资本主义税收制度

第二节　税收的发展

税收自产生以来，随着社会生产方式和政治经济条件的变化，经历了从简单到复杂、从原始形式到现代形式的发展演变过程。从历史的演进来看，税收的发展过程经历了以下几个阶段：奴隶制国家税收、自然经济条件下的封建税收和商品经济税收。

一、奴隶制经济条件下的税收

税收产生于奴隶制国家形成之后，奴隶社会基本上处于税收发展的初级阶段。奴隶制国家的税收种类比较少，主要以实物和劳役征收，征收形式较为简单。

奴隶制国家是从原始部落演变而来的，部落之间征服与被征服、统治与被统治的关系表现为国王与诸侯的关系。在奴隶社会早期，奴隶制国家的收入主要来源于被征服部落的上“贡”。这种“贡”虽然凭借的是奴隶制国家的政治权力，具有税收的强制性和无偿性特征，但其固定性特征是不完备的，或者说表现不明显。被征服部落和诸侯纳“贡”的形式比较简单，也较为灵活，主要是当地的土特产、珍宝、财物等，收获多的时期多贡一些，收获少了可以少贡，因此征收标准和征收对象不固定。随着生产力的发展和奴隶制国家统治的加强，国家的开支越来越大，征收标准和课税对象的不固定使“贡”具有很大的随意性，无法满足奴隶制国家所需的收入。在这种情况下，奴隶制国家为保证国家所需的经费开支必须使收入来源具有相对固定的标准。如孟子所说，夏后氏五十而贡，殷人七十围而助，周人百亩而彻，其实皆一也。这表明，夏、商、周三代的“贡”、“助”、“彻”具有比例税率的形式，但这种标准并不是很统一，征收比例也不是很准确。

与现代税收相比，奴隶制国家的税收在许多方面只具有税收的雏形，尤其是税收的固定性特征表现还不很明显，因此是一种低级的、不成熟、不完善的原始税收形式。

二、封建自然经济条件下的税收

从奴隶社会发展到封建社会是社会生产关系的重大变革，生产关系和社会经济条件的变化必然使税收进一步向前发展。在封建社会条件下，税收不仅从雏形阶段发展到成熟阶段，还形成了封建社会自然经济条件下的税收。

公元前594年，鲁国实行的“初税亩”不仅是对赋税制度进行的一次重大变革，而且确立了土地的私有制度。“初税亩”的实行表明鲁国废除了井田制，承认公田、私田私有，而不论公田、私田都要根据土地面积的大小缴纳一定数量的税额。在此后的100年左右的时间里，春秋时期的各国都纷纷仿效鲁国的做法，根据土地面积的大小征税。根据土地面积定量征税，表明中国税收由雏形阶段发展到成熟阶段。同时，课税对象与税率的普遍化、固定化对于增加财政收入起到了积极的作用。

在封建社会条件下，农民没有自己的土地，封建的土地私有制使农民严重依附于地主阶级。农民耕种地主的土地，所生产的产品除小部分维持自己和家庭的生存外，大部分供封建地主阶级享用。封建社会这种自给自足的自然经济，决定了与之相适应的税收制度必然使土地和人丁成为主要的课税对象。对土地征收的税收总称田赋，是封建社会历朝历代主要的税收。如中国唐代初期实行的“租”、“庸”、“调”法，是在均田制，即按人丁分配土地的基础上实行的一种形式上直接以人丁为课税依据、实际上对土地征收的税。唐代的“租”规定每丁输粟二石；“庸”规定每丁岁役二旬；“调”就是每丁输绢二丈。对人丁征收的税称为人头税。中国历代封建国家征收的人头税名目繁多，如对成年人征收的“算赋”、对未成年人征收的“口赋”、对应服役而不去服役者课征的“更赋”，还有徭役，即成年人应服劳役的义务，以及对不去服役者课征的“更赋”和各种名目的“丁赋”、“丁税”等。一直到清代实行“摊丁入亩”，对人丁税改按土地课征以后，各种对人丁的课税才逐渐取消。“摊丁入亩”使税收由对人和物并行课征发展到完全对物课征是税收发展史上的一大进步，它不仅削弱了农民对地主的依附关系，也减轻了手工业和商业的负担，客观上有利于商品经济的发展。

在封建社会后期，随着手工业和商业的发展，商品交换也在不断地发展，而商品经济的发展对封建自然经济条件下的税收产生了一定的影响。商品交换的发展和范围的扩大对封建统治阶级具有一定的吸引力，要参与商品交换需要有一定数量的货币，这必然要求统治阶级更多的以货币形式获取税收。明代万历年间实行的“一条鞭法"就是与明代商品经济的发展相联系的，其主要内容是把过去对耕地征收的田赋和按人丁征收的徭役合而为一，统一按田亩计税，并统一折合成银两以货币的形式缴纳。税收由实物形式发展到货币形式是税收发展史上一大进步，进一步促进了商品经济的发展。

除对土地和人丁征收的主要税收外，随着商品交换的发展，封建制国家还征收有各种杂税。如西汉时期对渔民征收的渔税、对出入关者征收的关税及对商人和高利贷者征收的其他税收等。唐代征收的有盐税、酒税、茶税等。清代的杂税更多，如盐税、关税、矿税、茶税、酒税、船税、契税、商税等。

三、资本主义商品经济条件下的税收

从封建社会发展到资本主义社会，自给自足的自然经济被商品经济所取代。资本主义经济是高度发达的商品经济，几乎所有的社会产品都是商品，从生产到消费需要通过交换来实现，与商品经济相适应的现代税收取代封建社会的土地税和人头税是商品经济发展的必然。

资本主义上升时期对商品销售课征的流转税逐渐取代封建社会的土地税和人头税而成为主要的税种。在资本主义发展初期，实行流转税是与高度发达的商品交换相适应的。对商品销售征收流转税不仅能够保证资本主义国家的财政收入，而且容易把税负转嫁给消费者，减轻资产阶级的税收负担，同时还能在经济上起到打击和削弱封建势力的作用。资本主义商品经济的发展使商品交换超出了国界，在发展对外贸易的过程中，对进口商品征收流转税，使进口商品的价格抬高，可以有效保护本国资本主义工商业。因此，在资本主义经济发展的过程中，资本主义国家都广泛实行了流转税，而且还形成了流转税体系，成为资本主义国家的主要税种之一。就资本主义各国税收发展的整体情况来看，流转税是资本主义前期的主要税种，随着经济的不断发展，所得税以其特有的优势逐渐成为资本主义后期的主要税种。但直到目前，在许多国家，尤其是在发展中国家（还有个别发达国家），流转税仍然是主要的税种之一。当然，流转税也在随着资本主义经济的发展而不断地发展变化，其中最重要的变化是增值税的普及和推广。

在资本主义经济条件下，国民收入以利润、利息、地租和工资的形式在产业资本、借贷资本、土地所有者和劳动者之间进行分配，从而形成各种所得，这就为所得税的推行提供了经济条件。但资本主义国家所得税的推行也经历了一个曲折的过程。英国是最早实行个人所得税的国家。1799年，英国在与拿破仑的战争中，为应付战备需要，首次开征了所得税。1802年，因战争停止而停征，1803年战争又起而再次开征，并在战争结束后废止。因此，当时的所得税还只是一种临时性税种，根据财政状况时征时停。直到1842年，才通过立法程序使个人所得税成为永久性税种。美国在19世纪初已经具备了开征所得税的条件，但由于宪法的限制，直到南北战争爆发才开征个人所得税，后因效果不佳于1872年废止。随着所得税在各国的广泛推行，到20世纪初，所得税才成为主要资本主义国家的主体税种。就英国的情况来看，1911年个人所得税占税收收入的比重还不足22%，1922年就达到了45%强。

资本主义国家主体税种从间接税向直接税的过渡，是资本主义经济向垄断发展的客观要求。在垄断资本主义经济条件下，政府承担的公共事务大大增加，所需要的财政支出也不断扩大。因此，只有增加税收收入才能满足财政支出不断增长的需要。但在原有间接税的基础上，通过扩大征收范围、提高税率来增加税收收入对资本主义经济的发展非常不利。在垄断资本主义的发展对贸易自由化要求不断提高的条件下，间接税的增加导致的商品价格上升不仅对资本主义国家的商品输出产生极为不利的影响，而且会助长各国的贸易保护，不利于原料的进口，从而阻碍国际贸易的发展。马克思说：“由于现代分工，由于现代大工业生产，由于国际贸易直接依赖于对外贸易和世界市场，间接税制度就同社会消费发生了双重冲突。在国际上，这种制度表现为保护关税政策，它破坏和阻碍同其他国家的自由交换。”^[3]而从国内的情况来看，增加间接税也有与经济发展不相适应的一面。间接税重复课征使流通次数越多的商品价格中所含的税收越高，造成不同企业之间税负的不公平，致使专业化分工较细的企业税负沉重，不利于专业化生产的深入发展。因此，许多资本主义国家通过实行广泛的所得税制度增加财政收入，以满足财政支出不断增加的需要。同时，间接税重复课征，不利于专业化分工和自由贸易的弊端使其在税收中地位不断下降的同时，也促使人们对间接税进行改革，从而使间接税不断地向前发展。其中，最重要的变化是增值税的出现。1954年法国最早实行了增值税。由于增值税具有避免重复征税、能够实现公平税负、促进专业化分工和国际贸易的发展等许多优点，增值税出现以后迅速在西欧和北欧各国推广，目前已成为众多发达国家和发展中国家广泛采用的国际性税种。近年来，世界上还出现了间接税占税收收入的比重有所提高的趋势，这与各国对增值税在经济中作用认识的提高而进一步广泛推行有着密切的关系。

同时，随着自由资本主义向垄断资本主义的发展，政府职能的逐渐扩大，对经济的干预也不断增强。税收不仅要满足政府不断增长的财政支出需要，还要成为调节社会收入分配和国民经济运行的重要杠杆。经过长期的发展，资本主义国家的税收已经形成比较复杂的体系和严密税收制度。总体来看，资本主义国家普遍实行的税收主要有：销售税、增值税、消费税、关税等商品课税；公司所得税、个人所得税、社会保障税等所得课税；一般财产税、房产税、遗产税等财产课税及资源、行为课税等。此外，资本主义国家的税收还对纳税人、税基的选择、税率的确定、税收减免、纳税时间和期限及征收管理进行了细致的规定，形成了复杂、严密、健全、规范的税制与征收管理制度。了解资本主义国家的税收制度，对于改革和完善中国的税收制度具有重要意义。

【注释】

[1]《马克思恩格斯选集》第4卷，第167页，人民出版社1972年版。

[2]《马克思恩格斯选集》第4卷，第166页，人民出版社1972年版。

[3]《马克思恩格斯全集》第8卷，第543页，人民出版社1972年版。