税收制度的概念

第一节　税收制度的概念

目前，人们对于税收制度有两种理解，一种看法从税收活动的经济意义出发，认为税收制度是按照一定的原则所组成的税收体系，核心问题是主体税种的选择与税种之间的相互配合，从这种意义上讲，税收制度几乎是税制结构的同义语，因而在进行理论探讨时往往是指这一含义；另一种理解则从税收管理出发，认为税收制度是国家以法律形式对税收进行的一系列规定的总称，因而对于实践具有重要意义。虽然两种认识都有一定的道理，但我们认为，税收制度与税制结构应当是有区别的，进行理论分析和制度规范的研究时更要区分开来。税制结构研究的是税种的搭配与布局问题，体现的是税种之间的相互关系，而税收制度更多的是指国家对税收分配活动的具体规定，几乎不涉及税种之间的相互关系。因此，在分析主体税种的选择和各税种之间的搭配与相互关系时运用税制结构一词，在研究税收活动的具体规定、为税收实践服务时运用税收制度，可以避免含义上混淆不清，同时也更具科学性。正是出于这种考虑，我们在税收理论篇考察税制结构，在本篇分析和介绍税收制度。

税收制度虽然是国家以法律规范的形式对税收活动进行的一系列规定的总称，但税制与税法之间还存在一定的区别，税法是经过立法机关批准和颁布的、征纳双方必须遵循的法律规范的总称。虽然税收制度主要以税收法律法规的形式体现出来，但一些没有经过立法机关批准的通知、批复和规定等并不是严格意义上的税法，却是税收制度的重要组成部分，征纳双方也必须遵守，因而在效力上等同于税法。所以，税制不仅包括税法，而且包括一些与税法具有同等效力的税收规定，不同的是税制包含一部分没有经过立法和批准、但同样具有法律效力的规定，或者说税制中与税法的区别在于立法程序上，税制中一些没有经过立法批准的规定作为法律在使用。

从这种意义上讲，可以将中国目前的税收制度分为以下几个层次的内容：（1）税收基本法，包括全国人民代表大会及其常务委员会批准通过并颁布实施的税法、由全国人民代表大会授权国务院批准通过并颁布实施的税收条例（或暂行条例）、征收办法和规定等，如《个人所得税法》、《增值税暂行条例》、《税收征收管理法》等，这些法律、条例和征收办法是国家税收的基本法规，也是各种单行税制的基本规定。（2）由财政部和国家税务总局根据税法和条例等税收基本法制定的各种实施细则，如《增值税暂行条例实施细则》、《消费税暂行条例实施细则》。这些实施细则是对税收基本法的进一步解释和说明，是基本法的具体化。一般来说，税收基本法都有相应的实施细则，但有的地方性税种只有基本法，而没有实施细则，如《房产税暂行条例》、《印花税暂行条例》、《车船使用税暂行条例》等。（3）根据税收基本法和实施细则对某些具体的领域和问题所做的规定，往往以财政部和国家税务总局以“补充规定”、“批复”、《答复函》和“通知”等形式公布出来，如《关于增值税几个税收政策问题的通知》、《关于消费税若干征税问题的通知》、《对〈关于企业亏损弥补问题的请示〉的答复函》及《关于金融、保险企业所得税问题的补充通知》等。由于税收涉及经济生活的方方面面，而对于所有复杂、特殊的情况都应在税收上进行相应地规定，但由于经济社会生活的复杂性和立法上的原因，并非所有的问题都能通过基本法来反映，有些方面也不便写在基本法中。因此需要通过单独行文的方式来加以规定，这既可以维护税收基本法的稳定性和严肃性，也有利于税收制度与经常变化的经济情况相适应，但这种方式只能在一定程度上采用，如果频繁使用则表明对经济情况的把握不够、认识不足，出台的法律缺陷较多，对具体问题的单独规定则成了弥补税法缺陷的手段，反而有损税法的严肃性，不利于保持税收制度的稳定。（4）各省、自治区、直辖市政府所属财政税务部门根据中央统一的税收法规和税收管理体制的规定制定的、在本地区适用的税收法规和执行办法。在这几个层次中，前两个层次在一定时期内具有相对的稳定性，后两个层次为适应经济形势和本地区实际而变化相对较大。我们了解税收制度需要对以上四个层次进行全面的把握，而对变化较大的第三层次的研究不仅有助于了解税收的发展过程，而且对于弥补税制的缺陷、完善税收基本法和实施细则，使之适应不断变化的经济情况具有重要意义。