独立审计与公司外部治理

第四节　独立审计与公司外部治理

一、独立审计在公司外部治理中的地位与作用

在所有权与经营权相分离的现代公司里，经理人员作为企业内部人和外部的企业所有者之间存在着了解公司信息的不对称性，由此引起外部所有者对内部人监督的困难，从而导致内部人掌握了公司的实际控制权。在此条件下，有效的公司治理重点是建立有效的企业外部监督机制，形成强有力的外部监督力量约束经理人员，以此推动经理人员主动自觉有力地加强对财务人员进行内部监督约束。

所谓外部监督是通过聘请注册会计师对年度财务报表进行审计、报请主管财政国资监管部门对年度决算进行财政批复以及通过国资机构向国有企业委派监事、会计、财务总监稽查特派员等办法来完成的财务监督。公司治理的基本目标是为了保护股东的权益。注册会计师审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性表示意见。其目的也是为了保护投资人的利益，以帮助他们做出有关判断或决策。从这个意义上来说，注册会计师审计的总目标与公司治理的基本目标是一致的。

注册会计师是社会诚信和透明度的保证者，对社会承担着重要责任，在社会经济中发挥着重要作用。公司治理趋于复杂化，良好的公司治理依赖于良好的法治秩序、商业规范、竞争性的市场结构和注册会计师、律师、证券服务等领域较高的执业标准。注册会计师和内部审计师在保证公司信息真实性方面扮演重要角色，强化注册会计师的“经济警察”角色是公司治理的首要的外部环节。由于注册会计师具有既独立于委托人又独立于被审计人的双向独立性，其提供的信息具有较强的公正性和客观性，能够在一定程度上有效防止“内部人控制”现象的发生，缓解信息不对称对投资者的影响。因而，注册会计师审计是公司治理结构中一种重要的外部监督形式。

二、公司治理模式与注册会计师管制模式

美、英、德、日四个国家被视为公司治理模式的代表性国家（见图11—1）。同时，这些国家也是注册会计师管制模式的代表性国家。这其中是有一些相互关系的，下文将就此比较和探讨。

图11—1　主要的公司治理模式与CPA管制模式关系

（一）英、美的公司治理模式和注册会计师管制模式

在以审计委员会为中心的英、美公司治理模式下，公司只设有股东大会和董事会，不再设置监事会，审计监督功能主要是通过在董事会下设立的完全由外部独立董事组成的内部审计委员会实现的。审计委员会是董事会的重要组成部分，其成员既是董事会成员，有权参加董事会会议并享有议案表决权，同时又具有相对的独立性，负责监督审查工作。其具体职责包括：保证公司对外公布财务信息的真实性、可靠性，避免对公众产生误导；审查公司的财务政策、运营及控制系统的状况，保证企业监控的充分和完整；监督企业文件、财务、道义、法律方面有无违规之举；选择并审批企业的外部审计人员；审查内部审计的范围、适用性和审计结果等。由于审计委员会的成员既是专司监督审查工作的人员，又是董事会成员，参加公司的经营决策，只具有相对的独立性，同时又缺乏完全独立、直接代表股东利益的监事会来行使审计监督职能，审计监督机制监控不力现象日趋严重，极易导致董事会和经理层权力的泛滥。

英、美都是注册会计师行业非常发达的国家，但是自律程度有所差异。

1．英国：独立管制模式。独立管制模式是以英国会计理论和实务为代表的、以要求公司财务报表给予“真实与公允反映”为特征的一种国际会计模式，即通过《公司法》规范公司财务报告，由民间负责会计准则的制定，政府通常不直接干预。英国的特许会计师管理模式可概括为：以法律规范为基础，政府基本不干预的行业协会独立管理模式。

独立管理方式的特点在于，注册会计师行业管理的微观层面由既独立于行业自身、又独立于政府的独立管制机构实施控制。此外，这种模式还有以下特点，他强调财务报告的“真实与公允”，即必须揭示所有真实、可信的重要信息，而不管其有利或无利，以保护公司债券持有者、股东及债权人的利益为主要目的。英国会计实务完全由法律支配并由会计师作出职业判断。其对会计原则的要求，主要通过《公司法》加以规定。英国特许会计师协会和其他若干民间会计执业组织制定的标准会计惯例，主要基于对广大会计职业者的利益维护和满足其需要，虽然客观上补助了公司法对会计的有关规定，但并不代表某个政府机构来行使权力，政府机构也并未明确授予上述民间机构制定标准会计惯例的权力。与此同时，英国的会计职业界没有组成全国统一的组织，而是多个会计职业团体并存，各会计职业团体通过“会计团体协商委员会”（Consultative Committee of Accountancy Bodies，CCAB）相联系而各自独立。“会计团体协商委员会”的股东是英国六个主要的会计团体，该组织的目的是协调英国会计职业界与本国政府、与国际会计组织之间的关系，并负责制定审计准则。1900年英国成立了“新会计准则委员会”（Accounting Standards Board，ASB），它独立于会计团体协商委员会，负责制定会计准则，其成员和经费是由财务报告委员会任命和筹集的。“会计团体协商委员会”和“新会计准则委员会”基本上由一个不受利害关系干扰的独立管制环境。因此，这种方式能够真正把保护公众利益作为一切管制决策的前提。

独立管制模式在形式上的独立性与保护公众利益方面，基本上做到了地位独立，有助于保护公众利益。实现实质独立性，还需要配合有一套完善的制约机制去保证，其中包括具体独立管制机构的设置、人员构成、内部与外部的监督。否则，若独立管制机构与政府及注册会计师职业组织之间，关系处理不妥当，配套的机制不到位，无法保持实质上的独立性，公众利益将得不到保护。此外，英国完全依赖行业自律的会计师管理体制在约束效力方面有较大的缺陷。由于缺乏政府监管，会计团体协商委员会在处罚过程中，往往存在因顾及行业形象而减弱处罚力度的倾向。而且，由于会计团体协商委员会管理权力高度集中，在法律许可的范围内，其出于理性考虑，会把行业利益最大化作为主要追求目标。从公司治理角度来看，英国公司所有权和经营权分离，股东分散，为保护股东的利益，来自注册会计师的外部监督尤为重要，特别是注册会计师的独立性。

2．美国：自我管制模式。自我管制模式是以长期形成的“公认会计原则”主导会计实务为特征、以美国会计理论和实务为典型代表的一种国际会计模式。公认会计原则，是由官方与民间的权威性机构公布的各种公告和实务中被普遍认可的各种惯例形成的。在这种模式下，会计和财务报告以保护投资者、债权人和潜在投资者的利益为基本出发点，强调充分披露、不赞同利润平稳化，并且由民间直接负责会计准则的制定，政府对准则的最终成文及日常的运行具有监管权，基本体现了“行业自律为主、政府监管为辅”的管理特征和分权思想。美国的注册会计师分级分权管理体制基本保证了对行业的约束和激励。以美国为例，其注册会计师行业的自我管理是通过行业组织、准则和规则、监督来实现的。注册会计师行业外部约束是通过政府组织、准则和规则、监督和实施来实现的。

与注册会计师行业管理的独立管制模式相比，自我管制模式的特点就在于：注册会计师行业管理微观层面的事务均由注册会计师行业通过其职业组织来实施控制，由于政府的支持，美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）力量强大，具有高度的权威性，政府只在宏观层面上实施监管。美国的民间会计职业组织在“公认会计原则”的发展过程中起着重要作用，制定和颁布了大量的意见书、说明书和准则公告。美国会计职业界的全国性组织——美国注册会计师协会，是有权制定会计规则的民间机构中的主要代表。由证券交易委员会（Securities and Exchange Commission，SEC）来管理企业事务是美国会计模式的又一大特点，政府通过证券交易委员会对上市公司会计和财务报告进行规范，在实际上控制着会计准则的制定与执行。组建于1973年的财务会计准则委员会，无论从其设置、人员，还是经费来源上来说，它的独立性都比较好。在其成立后不久，证券交易委员会就明确表示了“财务会计准则委员会在其公告和解释中制定的会计原则、准则和管理”被认为“具有实质性的权威支持”的态度。证券交易委员会与财务会计准则委员会之间的合作和协调关系是成功的。证券交易委员会通过它的会计系列文告，对他认为必须立即制定的准则的会计问题或它不同意民间准则制定机构的见解的会计问题，正面阐明自己的立场，来影响和引导会计准则的制定工作，而避免采用直接干预或批评的做法。财务会计准则委员会则十分尊重他们的表态，努力作出符合官方要求的反应。这样，就巩固了这种在官方支持和影响下的民间机构制定准则的体制。

注册会计师行业自我管制是职业服务市场公平竞争的必然结果。自我管制模式有较大的灵活性和适应性，能较好发挥注册会计师职业组织的专业优势，可以迅速发现和解决行业发展中存在的问题，能及时和有效的针对经济环境变化对注册会计师行业的要求作出反应，组织会员进行相关的经验总结与交流，发布相关的职业指南。由于是注册会计师行业的共同意志，其指定的规则也能较好的为职业会计师所理解和贯彻，较易于监控规则的执行效果。但注册会计师行业管理的自我管制模式也存在着许多缺点：其一，通过注册会计师自我管制在实质性方面的长期努力，社会公众基本认可了其独立性和对公众利益的保护。但在“安然事件”的曝光和调查中，人们对自我管制模式产生了置疑，注册会计师协会既是注册会计师利益的维护者，又是注册会计师的监管者，本身就存在利害冲突，缺乏形式上的独立性，又没有充分的外部监督，从而难以充分保护公众利益。其二，自我管制模式的权威性不如政府管制，惩戒措施有限，约束力不足。

（二）德、日的公司治理模式和注册会计师管制模式

在以监事会为中心的德、日公司治理模式下，公司设有股东大会、董事会和监事会，而不再设审计委员会，审计监督职能主要是通过在股东大会下设立的监事会来实现的。监事会由一定比例的外部独立董事所组成，主要行使决策与评价监督两大职能，不仅就公司重大事务进行决策，而且具有对董事会的监督审查权，但它并不直接参加公司的具体经营管理。董事会应对监事会负责，并且必须定期向监事会报告关于公司的经营方针、盈利能力、资金周转和重要交易等情况。此外，监事会还有权检查、监督和指导公司的内部审计工作。在监事会制度下，监事会虽然具有较高的地位和较大的监控权力，能够更好地代表股东的利益，但董事会所代表的法人所有权对经理层经营权的制衡机制却未通过设置审计委员会来更好地加以维护，与外部监督形式之间也缺乏必要的联系。

CPA政府管制模式以德国和日本的会计实务为典型代表、以强调会计处理和财务报告规则应面向公司、保护公司利益为主要特征的一种国际会计模式，即由政府职能部门直接制定会计准则，是以法律为依据、以政府为主导、以行业自律为补充的管理模式。在政府主导下的注册会计师管理体制中，各类管理权力高度集中于政府，行业的主要代表是属于官方或半官方机构的职业组织，是政府管制职能的延伸。在德国，法律要求所有的注册会计师都必须加入官方的会计师协会，并接受其监管。政府在监督注册会计师行为规则中扮演着重要角色。

CPA政府管制模式的特点在于：政府在注册会计师审计执业的规范和审计质量的监督中起着重要作用，对注册会计师行业管理微观层面的事务实施控制，在经济政策法制化的社会环境下，对会计职业界也强调立法管理，有关会计规范散见于有关法律条文之中，会计惯例基本上服从法律要求。由国家制定和颁布专门法律，对注册会计师的地位、资格、会计师事务所的设立以及注册会计师从事审计的依据、工作规范等作出明确规定。政府与协会配合密切，政府参与注册会计师执业规范的制定。德国和日本政府在发展市场经济中重视社会责任，强调保护债权人利益，并以公司利益为导向。国内证券市场相对不如英、美发达，银行在向企业提供资金方面占有重要地位，是企业的利益主体，也是企业会计信息的主要使用者，而银行又有其他渠道从企业获取所需信息。因此，尽量对外提供较少的信息，有利于保护以银行为代表的债权人利益。所以，这种会计模式强调极端稳健和不要求充分披露，“只要求公司给予最低限度的披露”，允许公司提取各种秘密储备，其实质是公司可以合法的低估利润和隐瞒资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息。德国和日本会计职业界远不如美国会计职业界那么强大，会计准则是以官方为主体制定的，已经在法律中详细地加以明确了，会计职业界的主要任务是解释法律对会计的各种规定。

注册会计师行业管理的政府管制模式的优点在于：采用该体制有利于国家加强对资本市场的管理以及为政府干预和调节经济提供更加准确、可靠的信息。同时，通过政府与协会的相互协作，共同制定执业规范并监督其执行，可以较为全面地考虑双方意愿，协调双方利益，从而使执行规范既有科学性和指导性，又有权威性和严肃性。而能够合理有效地制定和执行审计规范正是行业自律管理模式所欠缺的。实行政府干预型管理体制的国家相对于实行行业自律型体制的国家，较少发生诉讼案件，从侧面也应验了这种体制的优势。此外，其权威性强，有政府的强制力保证实施，从而降低了管制成本。相对于自我管制而言，政府的独立性要强一些，尤其是在形式上独立方面，因为它毕竟处于被管制行业的外部。对于市场经济起步较晚的国家，政府管制还可以通过政府创造职业服务需求促使注册会计师职业服务市场发展起来，加速进程，花较短的时间走完发达市场经济国家花了很长时间走过的路。

注册会计师行业管理的政府管制模式的缺点也非常明显。首先，政府管制的官僚程度比职业组织更浓厚，与被管制者之间的信息不对称程度也远甚于自我管制或独立管制。政府管制与自我管制、独立管制相比，处于强势竞争地位，在政府干预理念主导经济生活的国家，一旦建立，很难被后两者替代。因此，政府管制缺乏来自后两者的充分竞争压力，以致缺乏灵活性和适应性，往往滞后于注册会计师职业服务市场的发展，不能迅速发现和解决职业服务市场中存在的问题。所以管制效率较低。其次，政府管制无法在法律未曾授权的注册会计师职业服务领域实施，因此往往难以涵盖注册会计师职业服务市场的全部。再次，如果政府不当管制，对职业市场进行行政分割，直接定价，会扼杀市场竞争，使注册会计师职业服务市场难以持续健康发展。由于中央政府各部门以及各地方政府部门实际上各有各的切身利益，较可能发生行政腐败，破坏注册会计师职业服务市场的秩序，造成职业服务质量低下，直接或间接侵害公众利益。最后，真正体现行业利益的民间行业协会由于仅拥有业务范围以内的有限权力，行业利益不易实现，因而行业缺乏发展的内在动力。

三、我国注册会计师管制模式的现状及趋势研究

目前，我国会计准则由政府部门财政部制定并发布实施，制定过程中征求多方意见，充分考虑了社会各方不同经济利益的协调。全国统一的中国注册会计师协会，依法对社会审计进行管理，并依法接受财政部和审计署的监督、指导。随着1999年底注册会计师行业的脱钩改制工作完成，事务所自律管理和激励机制日渐形成，民主式、自律性管理模式代替了命令式、行政性管理模式；事务所和注册会计师的风险和责任意识有明显提高；队伍结构趋向年轻化、专业化、知识化。我国注册会计师管理体制可以概括如下：

1．注册会计师审计与政府审计、内部审计相互独立。

2．《注册会计师法》是规范CPA行为的主要法律。

3．各级财政部门对注册会计师、会计师事务所、注册会计师协会在业务监督、违纪处理、规定收费标准等方面进行监督和指导。

4．工商部门对会计师事务所进行工商登记与业务范围监督。

5．税务部门对会计师事务所进行税收征管。

6．注册会计师协会对CPA实行行政管理与自律管理。行政管理包括：办理执业登记；CPA的注册登记和其他财政部门委托或授权的其他事务。自律管理包括：制定职业道德规范，监督注册会计师和会计师事务共同遵守；拟定执业准则、规则和工作制度；检查会计师事务所业务质量，制定会计师事务所同行检查和内部检查办法；协调会计师事务所之间的业务关系，监督公平竞争。

7．中国证券监督管理委员会和中国注册会计师协会对从事证券业务的会计师事务所和注册会计师的职业资格进行审核确认，并对其从事证券相关业务进行监督。

由于我国注册会计师行业起步晚的现状和历史遗留问题，如过去中国会计的执业资格由行政权力决定，尚不具备实行完全自律的条件。我国注册会计行业应当实行政府监管与行业自律相结合的混合管理模式。理由如下：

1．政府监管是保证注册会计师行业持续存在的基础。注册会计师执业与其他公认的专门职业一样，具有以下三个特征：一是专业教育（通常需要大学水平）；二是建立在职业道德准则基础上的行业自律；三是政府监督。具备大学教育水平，通过注册会计师资格考试，是成为注册会计师的必要条件。因为这不仅可以保证注册会计师具备专业知识和胜任能力，而且有利于树立行业形象。政府之所以允许注册会计师进行自我管理，是因为接受他们在道德方面的承诺。注册会计师通过行业自律，赢得政府的信任，在某些领域取得“特许经营权”，其会员拥有会计职业团体或政府部门发放的“执业证书”。政府监管，无论是直接监管还是间接监管，都是保证注册会计师行业持续存在的基础，否则，注册会计师行业就可能陷入混乱。近年来，各国政府，特别是英、美政府又对注册会计师加强监管的趋势，我们应该积极研究和把握这种变化趋势。

2．注册会计师职业团体的利益与社会公众不完全一致，如果政府不进行有效的监管，注册会计师的行为有可能损害公众利益，甚至给社会带来灾难性后果，如安达信与“安然事件”、中天勤与“银广厦”。因此，如果我国注册会计师行业实行完全自律，政府一定要建立相应的监管机构，否则，注册会计师管理就会出现缺位。

3．在法制环境尚不完善的广大发展中国家，注册会计师行业正处在从政府管制向行业自律管理过渡的阵痛期，取得立法支持和政府合作将至关重要。我国正处于这个时期，有关法律、法规正在逐步完善，注册会计师协会与政府有关部门协调沟通的事情很多，如果注册会计师行业完全自律，必然在这方面遇到很多困难。

4．注册会计师协会不仅要代表注册会计师行业的利益，更要维护社会公众的利益，否则就不能取信于社会，政府也不会让其进行自我管理。而我国注册会计师行业起步晚，注册会计师协会的权威性的提高和注册会计师职业道德整体水平的提高需要几代人的努力，不是一朝一夕所能完成的。

综上所述，我国注册会计师行业的管制应当符合我国的国情，实行政府监管与行业自律相结合的混合管制模式。