审计约束在公司治理中的地位与作用

第一节　审计约束在公司治理中的地位与作用

一、审计约束与公司治理：基于契约的分析

公司治理是一种契约（合同）关系，包括股东与董事会之间的信任托管关系、董事会与经理人之间的委托—代理关系。公司被看作是一组合同的联合体，这些合同治理着公司发生的交易，使得交易成本低于由市场组织这些交易时发生的交易成本。由于经济行为人的行为具有有限理性和机会主义的特征，所以这些合同不可能是完全合同，即能够事前预期各种可能发生的情况，并对各种情况下缔约方的利益、损失都作出明确规定的合同。为了节约合同成本，不完全合同常常采取关系合同的形式，就是说，合同各方不求对行为的详细内容达成协议，而且对目标、总的原则、遇到情况时的决策规则，分享决策权以及解决可能出现的争议的机制等达成协议，从而节约了不断谈判不断缔约的成本。公司治理的安排，以公司法和公司章程为依据，在本质上就是这种关系合同。它以简约的方式，规范公司各利害相关者的关系，约束他们之间的交易，来实现公司交易成本的比较优势。

从根本上说，审计也是一种契约关系。它是指全体股东、董事会或监事会成员与审计受托方达成的经济责任、委托—代理关系。^[3]简森（Jensen）和麦克林（Mecking）认为，委托—代理关系是指“一个人或一些人（委托人）委托其他人（代理人），根据其他人的利益从事某些活动，并相应地授予代理人某些决策权的契约关系”。^[4]委托人和代理人都是最大合理效用的追求者，然而它们各自的利益目标又不一致，委托人为了使代理人朝着自身的方向努力需付出代理成本。而为了降低代理成本又能维持这种代理关系就需要监督，审计就是一种监督方式。股东作为委托人，除了通过管理部门的报告外，没有其他途径考查作为代理人的管理部门的工作业绩与他们的目标之间的联系程度，更无法考查管理部门做了哪些工作导致了这一盈亏情况。如果将管理部门业绩与报酬相联，管理部门就有虚报业绩的动机；但若管理部门的报酬固定，管理部门必然没有了工作的积极性。由此认为，如果用有刺激的报酬合同再加上对财务报表的独立审计，就可以达到股东价值最大化的目的。这就产生了对审计的需求。不过，这是对委托人，即股东而言的。对于代理人而言，由于管理部门的报酬与其业绩挂钩，精明的管理人员就会主动去聘请审计人员对其业绩的真实性进行鉴定，以向股东说明其付出的努力及有效性。^[5]由此可见，审计是委托人和代理人的共同需求。

1980年，巴拉契吉与勒默拉西在《会计研究杂志》上发表的题为《对有激励报酬计划的内部控制和外部审计》（Internal Control and External Auditing for Incentive Compensation Schedules）一文，同样证明了这样两种观点：①审计是保持经理与股东利益最佳化的控制器；②经理也希望通过外部审计人员来证实财务报告的真实性及其他们良好的经营绩效。

1979年4月，美国的瓦茨和齐默尔曼发表的《以市场为借口的会计理论的供求》一文，则从“余值损失”这一角度来分析审计中的代理人理论。他们指出，由于经理们与股东、债权人的利益不一致，就会产生代理人成本。债权人与股东为提防经理们或者将公司的财产转化为股利、或者将财产转化为由股东或债权人应负担的费用等不法行为，便在购买股票或债券时在价格上打折扣。这样，经理们只能用低于自己出钱办公司的价格发行股票与债券，从而由公司创办与经理们共同承担发生在证券市场上的差价（余值损失，这是代理人成本的一部分）。由于经理们承担了余值损失，所以愿意花费一笔费用来保证不损害股东与债权人的利益，这笔费用便是“约束”、“控制”、“审计”费用。1982年，著名会计学家周齐武教授运用代理人理论所作的实证研究，结果表明：①企业规模越大，对审计的需求越高（并且，单位审计费用随着企业规模的增大而下降）；②具有较高负债与权益比率的公司更有可能接受审计；③越是根据会计数据签订的契约，越有可能接受审计。

由于审计是公司治理结构的重要组成部分，因而审计首先受公司治理结构的影响。在不同的治理结构模式下，审计的职能和组织形式、各种审计之间的关系也会有所差异，即不同的公司治理结构模式产生了不同审计模式。英、美企业具有所有权的多元化和易变性的特点，市场对董事会的制约性很强。所以，产生了由非执行董事组成的审计委员会，帮助董事会在企业的会计政策、内部控制、财务报告方面履行职责。审计委员会是一种独立的组织形式，并非管理当局的下级机构。它不侵犯管理者的权力，不参与公司管理决策，对公司的业务并不承担责任。委员会的作用在于保证公司公布的财务信息和业务信息的充分可靠，评价管理当局的业绩。德、日公司股权相对集中，股票流动性差，难以通过市场对董事会进行有效控制。因此，形成了内部治理方式，并在此影响下建立了监事审计制度。监事会没有经营管理的职能，使内审不能直接服务于经营管理，限制其职能的全面履行。

二、审计约束在公司治理中的重要性

从公司治理来看：公司治理分内部治理与外部治理，无论是内部治理还是外部治理，一个重要的和关键的环节是所有者能够正确评价经营者旅行受托经济责任的情况。而审计活动的存在正好填补了这一环节。对审计要求已不仅仅是资本所有者的单方要求，而是资本所有者与经营者的共同意愿，审计的作用在平衡不对称信息、促使股东利益与经理人员利益最大化和使代理合同有效执行的过程中得到充分体现。因而，审计在公司治理结构中有着不可替代的作用，已成为监督控制的重要手段。

在内部治理中，随着现代企业制度的确立，对企业管理体制提出了新的要求。其中重要的一点就是要求企业健全自我约束、自我监控机制，以适应企业所有权与经营权相分离的现实，从而有效保护所有者权益。

内部审计师协会在《关于审计责任的声明》中指出：“内部审计是一个组织内部为核查和评价其活动和为本组织服务而建立的一种评价功能，它是一种通过计量和评价其他控制的有效性来发挥作用的管理控制。”内部审计是企业健全自我监控、自我约束的机制，保障经营控制权的手段，是管理体制的组成部分。

在外部治理中，外部治理机制的主要实施主体是外部债权人（银行）、关联法人（企业集团）和分散的股东的集合。由于治理目标不仅是股东利益的最大化，而且要保证公司决策的科学性，从而对保证公司的各方面的利益相关者的利益最大化。因此，在公司、利益相关者（包括所有者——股东、供应商、顾客、员工、公众、社区等）之间建立一套有效的监督机制是公司得以发展的必然要求。于是，为了达到对公司的监督的目的，也为了达到对公司利益相关者（如公众）的负责，维护所有者与经营者的合法权益，国家审计（国有控股公司一般通过监事会行使职权）就在公司的外部审计中发挥了必要的作用。

同样地，由于公司自设的审计机构在信息发布和真实性方面有所偏差，而股票交易又在很大程度上依赖于公司财务状况的真实披露，公司必须聘请由独立会计师承办的会计师事务所对公司经营状况进行独立审计，并发布审计报告，以示公正。由此而加强了公司相关利益者的信心，促进公司的健康发展和不断壮大。

根据公司治理的实质，注册会计师审计的约束也是公司治理结构的组成部分。无论是在西方国家还是在我国，都要求上市公司的年度会计报表必须经过注册会计师审计。其目的主要是为了保护潜在和现实投资人的利益，许多股东就是从注册会计师的审计报告和经注册会计师审计的会计报表中获得有关其所投资公司的可靠的信息。由于注册会计师独立于委托人（所有者）和被审计人（被审计公司），其提供的信息是可靠的，因而它能够在一定程度上防止董事会和经理人员沆瀣一气的变相“内部人控制”的现象发生。因此，审计的最重要的作用就是报告相关和可靠的信息，从而减少公司内部人、投资大众和其他使用者之间的信息不对称。故此我们可以得出结论：民间审计的约束也是公司治理结构必不可少的组成部分。

三、从公司治理看审计模式的变迁

（一）独资企业下的审计模式

从大量存在的独资企业中，一般来说，企业规模都不是很大，经济业务比较简单，企业的产权性质表现为“三缘”性：强烈的血缘、亲缘、地缘性。即：私营资本在创业和原始积累过程中，以家庭血缘关系为基本纽带联结成为统一的创业积累主体，家庭成员共同成为企业资本的所有者，家庭成员在企业资本中的权利位置在相当大的程度上服从于家庭宗法、伦理关系的制约。因而，父子、夫妻、兄弟、姐妹等家庭关系深深地笼罩着企业产权，相当一部分私营资本的产权主体是以家庭亲缘关系为基础形成的。这种以亲属家族关系为背景形成的产权主体，往往具有族、企不分的特征。而且相当一部分私营资本的创业是在借助于本乡、本土、本地的种种社会关系，寻找到了特别的发展机会。然而，任何一种付出都是一定的“投资”，当企业成长到一定程度，这种社会关系对企业的索取压力便会日益增大，甚至要求直接占有或分割企业的产权，或者会越来越多地直接干预企业的管理，包括企业的投资行为、分配行为，尤其是干预企业的用人行为。

因此，企业产权界区不清，包括私人资本的产权主体不明，必然导致企业易被侵权，企业法人资产的独立性和完整性易于被伤害。产权界区不清、主体不明，极易诱发人们对企业产权的垂涎，因为无“主”的资本是最容易引起人们的贪欲的。同样地，如果企业中的产权界区不明，企业必然难以真正形成公司的治理结构，有效的监督也就根本不可能实现。

在这类企业中，由于为了对私人资本的占有或者为了满足私人利益体的私人目的，通过对凭证和账簿本身的作假、涂改，造成原始数据的失真，以达到最终的满足个人目的的会计数据。并且在这类企业中，会计、出纳等整个财务系统实质上都是为一个利益体服务的，这就给凭证、账簿的造假创造了有利的条件。

于是，这时候的审计工作的主要目标是查错防弊，比较注意凭证、账簿、报表的审查，在此类企业中，以账表为基础的账项基础审计占据着十分重要的地位，它以凭单核对为重心，以审查账目有无舞弊为目标，以数据的可信性为着眼点，以会计科目为入手点，从而形成了一个完整的审计模式。

（二）合伙制企业下的审计模式

随着被审计单位的经营规模的不断扩大，私营企业的那种血缘、亲缘、地缘式的产权性质逐步被代替，即合伙制企业的出现。在这类企业中为了：①保护财产物质的安全；②对组织内部进行业绩评价、预算、决算；③提高业务处理的工作效率，即出于经营管理的需要，逐步建立了内部控制制度。

在这类企业中，会计核算日益复杂，账项基础审计通过对凭证的核对，虽然可以发现技术性错误和舞弊行为。但是，审计所耗费的人力较大，难以做深入分析，难以查找错误或舞弊行为的原因，不能够揭示会计系统中不合理的缺陷。同时审计环境的变化，财务审计目标逐渐从单纯的查错纠弊向验证财务报表的真实性、公允性方向发展，没有科学的审计方法是无法很好地实现这一审计目标的。

于是，以内部控制制度为基础的制度基础审计就应运而生了。制度基础审计要求审计人员对委托单位的内部控制制度要有全面的了解，强调对内部控制制度的评价，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围和程度。

内部控制制度或称为内部控制系统，是一个单位中为了实现经营目标、维护资产完整、保证会计信息正确，遵守财经法规，贯彻经营决策、方针和政策以及保证经济活动的经济性、效益性和效果性而形成的一种内部自我调整、制约和控制的系统。这一系统一般将内部控制分为会计控制和内部管理控制两个组成部分。在这种情况下，制度基础审计方法应运而生，制度基础审计就是以评价内部控制为基础而进行审计的一种方法。这样，使审计方法发生了质的变化。在此之前的传统账项基础审计方法的切入点是账簿资料。账簿资料是会计系统产生的结果，审计人员通过对账簿资料的审查，验证资料所反映经济生活的真实性、合法性。这种审查可以说是被动的，因为审计人员未能掌握产生这个结果的整个会计系统，其结构如何，运转是否良好，而这恰恰是问题的关键所在。制度基础审计方法与此完全不同，其切入点是内部控制制度，是首先了解并剖析内部控制结构，进而进行实质性审查。根据对内部控制调查了解的评价情况，决定审计策略和实质性审查的范围与重点。这种审计方法的运用往往可以合理利用审计资源并在一定程度上保证审计结果的质量。其原因就是因为，制度审计方法建立在合理的审计假设之上，即一个单位建立了良好的内部控制，其业务处理的正确程度就越高，错弊情况就越少。反之，正确程度就较低，错弊情况就较多。这一假设也是长期审计实践探索的规律。审计人员通过对内部审计人员的调查、测试和评价，如表明内部控制基本健全，可以依赖，则可以进一步进行符合性测试，评价内部控制实际情况和控制的效果。这样，可以合理地确定实质性审查的范围和重点，抓住主要问题，并发现产生问题根源，不仅保证了审计工作质量，还可以提高审计工作的效率。随着经济活动的不断深入发展日益复杂，社会对审计职业的依赖越来越强，对审计工作的期望值越来越高，审计人员的责任越来越大，相应的审计人员的风险不断加剧。如何控制审计风险，提高实质性审查的可信性，审计人员开始不断地探索新的方法。也就是在此前后，内部控制概念有所扩展，大致在20世纪80年代内部控制结构取代了内部控制制度。

制度基础审计将重点放在对制度的各个环节的审查上，目的在于发现控制制度的薄弱之处，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。这种审计模式不是漫无目的的大海捞针，而是通过明确目标的重点审查，通过对整体的情况进行了了解和分析。这种审计方式可以发现一些程序上的错误和工作步骤不合理的现象，因此就可以在管理上进一步加强。它保证了审计结论在具有一定可靠水平下提高了审计工作效率。

（三）公司制企业下的审计模式

随着公司制的出现，特别是股份有限公司的出现，都无一例外地建立起了“现代企业制度”和“法人治理结构”，所有者、董事会和高级执行人员即高级经理三者之间形成了一定的制衡关系。所有者将自己的资产交由董事会托管；公司董事会是公司的决策机构，拥有对高级管理人员的聘用、奖励和解雇权，高级经理人员受聘于董事会，组成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。

从发展阶段来看，公司制属于成熟并适合市场经济发展的现代要求的现代企业制度，而公司制的核心就是建立公司法人治理结构，即明确股东会、董事会、监事会和经理层的职责，各负其责，协调运转，有效制衡了的公司法人治理结构。

但是，在公司制企业中，例如在有限合伙制企业中，由于私人权益资本市场和风险企业都存在着严重的信息不对称性，加上合约的不完全性（交易费用过大引起的），因而不可避免地产生了代理风险。这种风险表现为：①投资者无法在事前准确地甄别风险资本家的真实能力和机会主义倾向，以事后投资收益来甄别风险资本家的能力也不是一种有效的安排，而且“劣质”的或有能力但采取了机会主义行为的风险资本家一旦造成亏损已无可挽回；②有可能出现内部人控制现象，由于信息不对称，风险企业的经营者拥有较多的关于企业的信息，而外部人——风险资本家所拥有的信息较少，因此在企业运营过程中，就可能出现企业经营者为谋私利而损害投资方的利益。

风险基础审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此为出发点，制定审计战略，制定与企业状况相适应的多样化审计计划，使审计工作适应社会发展的需求。风险基础审计降低了审计人员所面临的错综复杂的风险，迎合了高度风险社会的审计工作需要，可以使审计资源更恰当地分配到高风险和低风险领域。风险基础审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集，收集多少和收集何种性质证据的决算。风险基础审计为有效地控制和提高审计效果提供了完整的思路，有利于进一步弥合公众期望差，有利于减轻审计人员的责任，审计人员由被动地承受风险到主动地控制风险。