营业税计税依据的筹划

第二节　营业税计税依据的筹划

一、营业税计税依据的法律规定

营业税的计税依据为纳税人提供应税劳务的营业额、转让无形资产的转让额或者销售不动产的销售额，它是纳税人向对方收取的全部价款和价外费用，如手续费、基金、集资费、代收款项以及其他各种性质的价外费用。与其他税种相比，营业税的税额不受成本费用高低的影响，对于保证财政收入稳定增长就有十分重要的作用。

但是，随着社会发展和经济生活的不断变化，营业税的计税依据逐渐改变了以“营业税全额”计税的立法原则，这在一定程度上解决了“多环节、重复征税”的问题，颇受广大纳税人关注。以下分行业列举了按照余额或者差额作为营业税计税依据的情况，包括但不限于以下情形:

第一，运输业。运输企业自我国境内运输旅客或货物出境，在境外改由其他运输企业承运乘客或者货物的，以全程运费减去付给承运企业的运费后的余额计征营业税；运输企业开展联运业务，以收到的收入扣除支付给以后的承运者的运费、装卸费、换装费后的余额计征营业税；纳税人从事无船承运业务，以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除其支付的海运费以及报关、港杂、装卸费用后的余额计征营业税。

第二，旅游业。旅游企业组织旅游团到我国境外旅游，在境外应由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费的余额计征营业税；旅游企业组织旅游团到我国境内旅游的，以收取全部旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通费、门票或支付给其他接团旅游企业旅游费后的余额计征营业税。

第三，建筑安装业。建筑企业的总承包人将工程分包给或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额计征营业税；通信线路工程和输送管道工程所用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，以工程收入的全额减除上述设备价值后的余额计征营业税。

第四，金融业。⁽²⁾金融企业从事受托收款业务，如代收电话费、水电煤气费、信息费、学杂费、寻呼费、社保统筹费、交通违章罚款、税款的，以全部收入减去支付给委托方价款后的余额计征营业税。

第五，保险业。保险企业实行分保险的，初保业务以全部保费收入减去付给分保人的保费后的余额计征营业税；对于保险企业开展的无赔款奖励业务，以向投保人收取的保费，即以收取的保费全额减除给予投保人的无赔款奖励之后的差额计征营业税；在我国境内的保险人，将其承保的以境内标的物为保险标的保险业务向境外再保险人办理分保的，以其全部保费收入减去分保费后的余额计征营业税；境外再保险人应就其分保收入承担营业税纳税义务，并由境内保险人扣缴境外再保险人应缴纳的营业税税款。

第六，邮政电信业。邮政电信单位与其他单位合作，共同为用户提供邮政电信业务及其他服务并由邮政电信单位统一收取价款的，以全部收入减去支付给合作方价款后的余额计征营业税；中国移动通信集团公司通过手机短信公益特服号“8858”为中国儿童少年基金会接受捐款业务，以全部收入减去支付给中国儿童少年基金会的价款后的余额计征营业税。

第七，不动产业。单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额计征营业税；单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额计征营业税；个人将购买超过5年（含5年）的非普通住房对外销售的，销售时按其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税（注意，个人将购买超过5年（含5年）的普通住房对外销售的，免征营业税，财税［2011］12号）。

第八，代理业。对广告公司从事广告代理业务，以其全部收入减去付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）广告代理费、广告发布费的余额计征营业税；劳务公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其支付给劳动力的工资和为劳动力上缴的社会保险（包括养老保险金、医疗保险、失业保险、工伤保险等）以及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部价款和价外费用减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额计征营业税；纳税人从事代理报关业务，以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除支付给海关的税金、签证费、滞报费、滞纳金、查验费、打单费、电子报关平台费、仓储费和支付给检验检疫单位的三检费、熏蒸费、清毒费、电子保险平台费以及支付给预录入单位的预录费，扣除上述之后的余额为计税营业额申报缴纳营业税；纳税人从事运输代理业务，以其向客户收取的全部价款和价外费用扣除其支付给实际运输单位开具的交通运输业专用发票上列明的运费后的余额计征营业税；代办进出口业务的营业额为向客户收取的全部价款和价外费用扣除其支付的代垫费用后的余额。

第九，服务业。从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气、维修基金以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金后的余额计征营业税；单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用的余额计征营业税；其他单位或个人利用其自用电话兼办公用业务，以其向用户收取的全部价款和价外费用扣除支付给邮电部门的管理费和电话费（不包括本身应负担的费用）的余额为营业额计征营业税；外事服务单位为外国常驻机构、三资企业和其他企业提供人力资源服务的，其营业额为从委托方取得的全部收入减除代委托方支付给聘用人员的工资及福利费和缴纳的社会统筹费、住房公积金后的余额，以上述余额计征营业税。

第十，证券业。上海、深圳证券交易所和证券公司上缴的证券投资者保护基金，以及中国证券登记结算公司和主承销商代扣代缴的证券投资者保护基金，从其营业税计税营业额中扣除，以其余额计征营业税。

由于目前关于营业税的税收条款处于经常变动调整中，因此我们在学习工作中要格外关注相关的税收文件的执行和废止时间，以便更好的利用相关政策帮助我们进行财务和经营决策。

二、营业税计税依据的筹划方法

通过以上关于营业税计税依据法律规定的叙述可以看出，营业税计税依据的筹划是通过合理合法地缩小营业额，扩大税前扣除项目的办法达到减轻税负的目的。

（一）服务业计税依据的筹划

对服务业来说，营业税一般是就其服务总金额来确定其计税依据，但在实际经营过程中，由于纳税人收取的全部收入还要用于支付给下一环节的经营方，必然会引起虚增营业额这种现象，而我国税法仅针对一些特定的经营行为给予法律上的界定，对于很多情况下并没有给予法律上的界定，因此，营业税纳税人在实际经营过程中应尽可能地避免虚增营业额这种情况的发生。

［案例5－3］⁽³⁾北京某展览公司的主要业务是帮助外地客商在北京举办各种展览会，在北京市场上推销其商品，它是一家中介服务公司。2008年10月，该展览公司在北京某展览馆举办了一期西服展览会，吸引了100家客商参展，对每家客商收费2万元，营业收入共计200万元。

中介服务属于“服务业”税目，应纳营业税:200×5%＝10（万元）

实际上，该公司收到的200万元的一半，即100万元要付给展览馆做租金，但缴纳营业税时，租金100万元不能减扣。而且展览馆收到100万元租金后，仍要按5%的税率缴纳营业税5万元。

如果分解营业额，纳税情况就会发生变化。该展览公司举办展览时，让客户分别缴纳，展览公司收取100万元，展览馆收取100万元。分解以后，展览公司应纳营业税就变为:

　　100×5%＝5（万元）

通过筹划，税负减轻5万元。（二）娱乐业计税依据的筹划

税法上将娱乐业规定为:为娱乐活动提供场所和服务的业务，包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球场、网吧、游艺场等娱乐场所，以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务。娱乐场所为顾客提供的饮食服务以及其他各种服务也按照娱乐业纳税。娱乐业实行5%～20%的幅度税率。

企业经营娱乐业可以通过以下三种方法进行纳税筹划:

1.分别核算兼营业务

税法规定，纳税人兼营不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、销售额、转让额，然后按各自适用的税率计算应纳税额；未分别核算的，将从高适用税率计算应纳税额。

［案例5－4］⁽⁴⁾一家宾馆附设有一个卡拉OK歌舞厅，宾馆服务收入为500万元，歌舞厅收入100万元，若分别核算，应纳营业税为500×5%＋100×20%＝45（万元）。但是，若没有分开核算，从高适用税率，应纳营业税为（500＋100）×20%＝120（万元）。显然，分别核算就可以节税120－45＝75（万元）。

2.独立门户

税法规定，娱乐业以向顾客收取的各项费用为营业额，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒和饮料收费及其他收费。那么，娱乐业在经营的过程中，可以通过另外获得营业执照在营业场所旁边为顾客提供相应的服务。

［案例5－5］⁽⁵⁾一家高尔夫球馆营业收入200万元，向顾客收取烟酒饮料费用50万元，应纳营业税（200＋50）×20%＝50（万元）；若另外设小卖部的话，50万元应该缴纳增值税，应纳税额200×20%＋50×3%＝41.5（万元）。这样，就可以少纳8.5万元的税款。

3.多接受低税率业务

营业税中文化体育业的税率为3%，远比20%低。娱乐企业可以承办一些文化体育业项目。高尔夫球馆可为国家或是省级的一些比赛提供场所或是服务，其他的如承办各种展览、培训机构等，都可以起到营业税的筹划效果。比如，高尔夫球馆承办比赛收入100万元，就可以节约100×（20%－3%）＝17（万元）的税收支出。

扩展阅读⁽⁶⁾

量贩式KTV是最近2年兴起的一种娱乐方式，量贩式KTV以相对通透的环境、完全隔离的单间、更现代的视听设备、超市自选式食品服务，以及价格灵活而迅速风靡京城。日前，北京市税务部门对KTV的经营及纳税情况进行了调查发现，一边是KTV生意火爆，另一边是KTV不断翻新的避税手段。

传统的KTV，即歌厅，经营项目包括KTV包房以及提供酒水、饮料服务，其所有收入统一核算，并就取得的包房费（一般以小时计算或按最低消费）、点歌费、烟酒及饮料等全部费用开具发票，按照娱乐业全额缴纳营业税。

但是，量贩式KTV经营情况却有点不同。“量贩”一词源于日语，意思是“大量批发商品的超市”，由此引申出的量贩式经营，指的就是透明、自助和平价的消费方式。这种方式在日本和台湾等地的娱乐业中十分流行。

以量贩式KTV“麦乐迪”为例，在这里供应的酒水、小吃等由顾客自己在单独设立的超市中购买，因此价格比原来的歌厅消费标准低。以一瓶克罗纳啤酒为例，原来在歌厅中的价格为30元左右，在量贩式的价格为15元，实际在外面超市中的价格为8元左右；KTV包间费根据每日时段、节假日的不同，从几十元到200多元不等。

根据北京市目前对娱乐业的税收规定，KTV应适用歌舞厅20%的营业税税率，娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收取的各项费用，包括门票费、台位费、点歌费、烟酒和饮料费，以及经营娱乐业的其他各项收费。

而量贩式KTV区别于以前歌舞厅的经营方式，打破了原有的经营格局，将烟酒饮料等纳入超市经营，与KTV经营分割开来，其中超市部分一般适用小规模纳税人4%的增值税税率，KTV部分适用20%的营业税税率，企业税负可降低16个百分点左右。

据调查，“麦乐迪”的经营范围中包括附设商品部，与KTV包房收入分开核算。2003年北京市朝阳区的一家“麦乐迪”，其超市部分收入136万元，缴纳增值税5.44万元，KTV包房收入902万元，按20%税率缴纳营业税180.4万元；如果按分业前应缴纳流转税207.6万元。通过改变经营方式、核算方式少缴税款21.76万元。

调查发现，还有一种KTV的经营是合作型的，以“北京钱柜餐饮娱乐有限公司”为代表，在KTV领域引入了合作经营的新方式。“钱柜”与北京钱京餐饮有限公司合作，经了解双方无关联关系。顾客在KTV消费时的所有餐饮服务由钱京餐饮公司提供，“钱柜”只收取包房费，按娱乐业20%缴纳营业税，客人在包房内点的所有烟酒饮料等均属于餐饮公司收入，分别开具发票。双方签订合作协议，涉及利益方面的约定主要是:“钱柜”对外宣传客人在早餐、午餐、下午茶、晚餐、夜宵等不同时段进行KTV消费时可以享受免费自助餐，作为合作条件餐饮公司必须无偿提供。

今年1月～6月，“钱柜”取得KTV包房收入1 442万元，按娱乐业20%税率缴纳营业税288万元；与其合作的北京钱京餐饮有限公司1月～6月取得餐饮收入1 652万元，按饮食业5%税率缴纳营业税83万元。

在调查的6户采用分业经营KTV方式的企业中，2003年实现KTV及餐饮、酒水等收入5 076万元，如全额按娱乐业20%税率应纳营业税1 015万元；实际缴纳营业税711万元、增值税21万元，比改变经营方式前少缴税款27.8%。

北京市税务部门的有关人士认为，通过改变经营方式减轻税负是现今企业避税的一个特点。由于KTV企业改变经营形式、核算方式后，与原有娱乐业政策不相吻合，如果按娱乐业征税又依据不足，造成执法上的被动。而税务机关在不违反税收法规的情况下一般也是按有利于纳税人的原则执行，实际上也造成了纳税人的合理避税。

有关专家认为，随着中国市场经济的不断发展，与国际接轨的全球化经济愈演愈烈，各种经营形式会不断涌现，税法的调整和完善又具有一定的滞后效应，因此避税现象将会越来越普遍。同时，有关专家也认为，反避税的注意力不应该仅仅放在否定避税、谴责避税上，而要正视这个问题的存在，承认合理避税，只有端正了态度才能争取尽量避免税法中的纰漏，不给避税者以可乘之机。应对现行税法中不完善的部分及时进行补充，通过健全法律法规，把避税控制在最小的范围内。

（三）建筑业计税依据的筹划

1.安装公司计税依据的筹划

根据《营业税暂行条例》的规定，从事安装工程作业，凡所安装的设备价值作为安装工程产值的，营业额包括设备价款。这就要求建筑安装企业在从事安装工程作业时，应尽量不将设备价值计入所安装工程的产值，可由建设单位提供机器设备，企业只负责安装并取得安装费收入，从而使得营业额中不包括所安装设备价款，进而达到节税的目的。

［案例5－6］⁽⁷⁾某安装企业承包某单位传动设备的安装工程。方案有两个:方案一，由安装企业提供设备并负责安装，工程总价款为200万元，其中设备款为150万元；方案二，设备由建设单位负责提供，安装企业只负责安装业务，收取50万元安装费。

根据有关规定，采用方案一，企业应缴纳营业税＝200×3%＝6万元；方案二，企业应缴纳营业税＝50×3%＝1.5万元。采用方案二，该企业可节税4.5万元。

2.建筑公司计税依据的筹划

《营业税暂行条例》规定，从事建筑、修缮、装饰和其他工程作业（即除安装以外的业务），无论怎样结算，营业额均包括工程所用原材料及其他物资和劳动力的价款。也就是说，无论是包工包料还是包工不包料工程，应计税营业额均要包括工程所使用的原料及其物资材料的支出。这就要求企业严格控制原材料的使用效率，尽可能降低工程材料、物资等的总价款，进而达到营业税的节税目的。

［案例5－7］⁽⁸⁾某单位建造一幢大楼，将工程承包给一家A公司，工程承包价为600万元。如果采取包工不包料方式，工程所需材料由建设单位购买，铝合金钢窗材料总价款为400万元。如果工程所需材料由施工方购买，即采取包工包料方式，施工方可以利用自己对于建材市场长期采购的优势，在保证质量的前提下，可以较低价格购买所需材料，材料总价款将变为300万元。

在包工不包料情况下，工程承包金额与材料费合计为1 000万元，

A公司的应纳营业税及其附加税额＝1 000×3.3%＝33（万元）

在包工包料方式下，工程总承包金额变为900万元，

则A公司的应纳营业税及附加税＝900×3.3%＝29.7（万元）

这样一来，A公司少纳的营业税为3.3万元。

（四）交通运输业计税依据的筹划

对交通运输业来说，运输企业自我国境内载运旅客或货物出境，在境外其载运的旅客或货物改由其他运输企业承运的，以全程运费减去付给转运企业的运费后的余额为营业额；对于联运业务，以收到的收入扣除支付给以后的承运者的运费、装卸费等费用后的余额为营业额。

根据这一税法规定，运输企业将客货从我国境内运往境外或者从境外运到境内，不在我国境内发生的部分应该不属于我国营业税的征税范围之内。运输企业将货物或乘客运往境外时，如果直接运往目的地，其营业额为收入全额，但如果运输企业在将货物或乘客运往目的地的过程中，先将货物或乘客运往境外某地，再委托境外企业运往目的地，以全程运费减去付给境外承运企业的余额作为计税依据。

因此，运输企业可以通过这种规定再结合转让定价的方式达到规避税负的目的。

［案例5－8］⁽⁹⁾某运输公司A与另一家公司B签订货物运输合同，运输公司A负责将其货物运往加拿大的某城市C，总运输费用为120 000元人民币。

如果A公司直接将这批货物运输到加拿大C城市，则其营业税及其附加＝120 000×3.3%＝3 960（元）。

如果A公司经常发生这种业务，完全可以在加拿大成立一家运输企业，可以将境外承运的部分委托其来运输。这种价格存在很大的弹性定价空间，假设合理的定价为100 000元，那么其在境内承担的税负可以大大降低为20 000×3.3%＝660（元）。

如果再进一步地结合中国政府与加拿大政府签订的双边税收协定，可能带来的税收好处更多。

（五）房地产企业计税依据的筹划

目前，房地产公司的税负在国家宏观政策下增加不少，其中营业税也是较重的。房地产公司在销售房产时，往往要代收一些天然气、有线电视网络等单位收取的初装费用，而这些代收的费用并不属于其所有，支付与处理不当必然会虚增营业收入多纳税。

根据营业税相关规定，营业税的纳税营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款与价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。

国家这种法律规定的真正意图是为了防止恶意的避税行为发生，而不是想增加纳税人的税负。因此，针对这种法律规定，房地产企业要通过合同或其他有效的资金往来与处理方式，在不影响其销售的情况下，将不属于自己所有的收入尽可能地剔除出去，避免虚增收入多纳无谓的税收。

［案例5－9］某房地产公司开发居民住宅楼一幢，预计房款收入为90 000万元，同时，需要代收天然气、有线电视初装费用以及公共设施维修基金共计25 000万元，代收手续费1 250万元（按代收款项的5%计算）。如果其代收，那么营业税及其附加＝（90 000＋25 000＋1 250）×5.5%＝6 393.75（万元）。

《国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》（国税发［1998］217号）规定:物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税“服务业”税目中的“代理”业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租不计征营业税，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。据此，该公司将其代收款项改由其子公司，即一家独立核算的物业公司收取。这样，其代收款项就不属于税法规定的“价外费用”，当然也就不需要缴纳营业税。

筹划后，房地产公司应缴营业税及附加＝90 000×5.5%＝4 950（万元）

物业公司应纳营业税及附加＝1 250×5.5%＝68.75（万元）

筹划后两公司共纳税合计＝4 950＋68.75＝5 018.75（万元）

采取筹划方案比原方案节约税费＝6 393.75－5 018.75＝1 375（万元）

在物业公司的从业人员结构作出相应的调整，如果能享受到相关的税收优惠的话，其营业税也会免予征收。

（六）租赁业计税依据的筹划

租赁业务包括经营租赁与融资租赁两种，经营性租赁应按服务业中的租赁业税目缴纳营业税，对于融资租赁视不同情况确定其应纳的流转税税种。按税法规定经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，无论租赁的货物所有权是否转让给承租方，均按有关规定缴纳营业税而不缴纳增值税。而其他从事融资租赁业务的，租赁货物所有权转让给承租方的缴纳增值税，不缴纳营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方的，缴纳营业税，不缴纳增值税。

对未经中国人民银行批准而从事融资租赁业务的企业，从税收筹划的角度出发，要把握住一个要点:即按照现行税法的规定租赁期满后承租人是否拥有设备的所有权对融资租赁方式进行划分，并以此作为征收增值税或营业税的依据。从事租赁业务的企业尽量在租赁期满后，避免设备所有权转移给承租人，而使自己成为增值税的纳税人，还要承担全部的印花税。

（七）合作建房的税收筹划

《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函［1995］156号）对合作建房行为征收营业税问题明确规定:合作建房，是指由一方（甲方）提供土地使用权，另一方（乙方）提供资金，合作建房。

合作建房有两种方式:

第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有两种:①土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因此，合作建房的双方都发生了营业税应税行为，分别按照“转让无形资产”和“销售不动产”征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第17条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产的行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。②以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。

第二种方式是甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，双方成立合作企业，采用“合作经营”方式。对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税。第一，房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，可按照营业税“以无形资产投资入股，参与各投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征收营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。第二，房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属于营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么对甲方取得的固定利润或从利润收入按比例提取的收入可按“转让无形资产”征税。第三，如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为并未构成营业税所称的无形资产投资入股、共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地使用权，按“转让无形资产”征税，其营业额按营业税暂行条例第15条的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给甲、乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产征税”。

［案例5－10］甲乙两企业合作建房，甲提供土地使用权，乙提供资金。两企业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值10 000万元，甲乙各分得5 000万元的房屋。

在不同合作建房方式下，两个企业应交纳的营业税计算如下:

按“以物易物”方式，两个企业应缴纳的营业税均为:5 000×5%＝250（万元）。

按“合作经营”方式，甲以土地使用权、乙以货币资金入股成立合营企业，双方合作建房，房屋建成后采取风险共担、利润分配的方式，则甲不需要交纳营业税。因此，采用“合作经营”的方式，可以为两个企业各节约营业税250万元。