黄 晶
计税依据，又称税基，是指税法中规定的据以计算各种应征税款的依据或标准。正确掌握计税依据，是税务机关贯彻执行税收政策、法令，保证国家财政收入的重要方面，也是纳税人正确履行纳税义务，合理负担税收的重要标志。不同的税种因设置目的、课征对象不同，而采取不同的标准作为计税依据，营业税、增值税的计税依据是应税劳务或产品的营业额或销售额；所得税的计税依据是企业或个人的利润、工资或薪金所得额；资源税的计税依据是自产或销售资源产品的数量或金额，等等。计税依据作为税法的重要组成部分，是对课税对象据以计算税款的依据或标准，因此，计税依据的合理性直接影响纳税人税收负担的合理性，合理的税负不仅是国家财政收入的保证，是税收调节经济的职能体现，也是建立和谐征纳关系，确保税收征管工作顺利进行的基础。
1993年底进行的税制改革，根据市场经济的要求，以建立规范的税制为基本目标，将流转环节征收的工商税改为对商品生产、流通过程和修理修配行为征收增值税，对提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产征收营业税，重新修订、颁布了《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第136号，下称“94年条例”）。规定营业税的营业额为纳税人提供劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用[1]。可见，营业税计税依据的基本含义是营业收入全额，但按照税收公平主义和实质课税原则，税法应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，如果对所有应税行为都按照流转额的全额课征营业税，将造成部分行业税负过高。因此，根据行业特点，“94年条例”对运输企业、旅游企业、建筑业、转贷业务及部分金融商品买卖制定了差额纳税的规定。
具体而言，建筑业的营业额为承包建筑、修缮、安装、装饰和其他工程作业取得的营业收入额，即建筑安装企业向建设单位收取的工程价款（即工程造价）及工程价款之外收取的各种费用。而且，按照税收公平的原则规定了纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力价款；纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备价款[2]，避免了因建筑工程材料或设备的采购方式不同而造成项目税负不等。并根据建筑行业存在合法转、分包工程的情况，规定了建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额[3]。
至2009年《营业税暂行条例》及其《实施细则》修订以前，对建筑业营业额的规定有三次变革：一是2002年对纳税人销售自产货物的同时，提供建筑安装劳务的流转税政策进行了调整，对该类混合销售行为制定了分别缴纳增值税和营业税的规定，即：持有建筑业施工（安装）资质的纳税人，在建筑工程施工合同单独注明建筑业劳务价款的，其劳务价款作为营业税计税营业额[4]；二是2003年取消了以计入产值为标志确定设备价款是否计入营业额的规定，建筑业营业额中不再包括设备价值[5]；三是2006年对清包工形式提供装饰劳务，营业额中不再包括发包方提供的材料，而是改为按照向客户收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入确认计税营业额[6]。
2009年，《营业税暂行条例》及其《实施细则》再次修订（下称“2009年条例”，“2009年细则”），计税依据为营业额全额的基本规定没有改变，但对建筑业营业额的规定有所变化，一是，将自产货物纳税人提供建筑安装劳务分别缴纳增值税和营业税的规定由部门规章提升到法规的高度，在“2009年细则”中明确规定纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税，未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额[7]；二是，结合建筑法律法规中禁止转包[8]和禁止个人承揽工程[9]的规定，以及营业税取消了总承包人的代扣代缴义务，“2009年条例”将总承包人的营业额允许扣除分包或转包（包括个人）价款的规定，修订为纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额[10]。据此，无论纳税人总承包还是分包工程，其合法分包的价款均可以从营业额中扣除；三是，将设备价款不计入营业额的规定，修订为建设方提供的设备价款不包括在营业额中[11]。
1．未实际取得的收入计入营业额征税。一直以来，为避免纳税人以建设方采购材料方式减少计税收入，造成同造价工程的税收负担不均，税法规定营业税计税营业额包括工程所用原材料及其他物资和动力价款。2009年修订的《营业税暂行条例》还将承包方自行采购的工程设备价款纳入营业税计税营业额中。这些规定使建筑业成为唯一可以溢价征收营业税的税目，即其计税营业额可能超过工程结算金额。这种溢价征税在整个税法体系中也属于特例，但在现行以票管税的征管模式下，对纳税人未实际取得的收入征税难以实现有效的监督管理。一是建设方直接采购原材料、物资和动力，施工方仅就用量与其进行结算，税法规定施工方为纳税人，但其并不掌握工程所用原材料、物资和动力的实际价款；二是建设方自行采购的原材料、物资和动力已经与销货方结算并取得合法有效凭证，如工程使用环节由施工方再度开具结算凭证，则造成成本费用重复入账，如施工方不开具结算凭证，则造成税收监管难度大。
2．增值税业务收入抵减营业额。税法虽然规定工程所用原材料应计入营业税计税营业额，但对自产货物纳税人销售的原材料却网开一面，明确规定纳税人销售自产货物的同时，提供建筑安装劳务这一混合销售行为适用分别征收增值税和营业税的政策，这项规定也是目前对混合销售行为以纳税人主业为划分税种标准的唯一突破。从立法角度看，这一规定有效避免了流转税的双重征收，但由于纳税人将建筑工程分包给自产货物纳税人，可以减除分包价款，这项规定造成营业税税基的直接减少，同时也造成自产货物纳税人与外购货物纳税人在承揽同类工程时，因材料购置方式不同而承担不同的税收，有悖税法的公平性原则；从征管角度看，因货物和劳务适用不同的税种，税率差异大，实际税负水平不同，货物和劳务价款是由纳税人自行划分的，税收筹划空间大，而且同一事项由国税、地税两家征管机关管理，容易产生不同意见。
3．设备与材料划分的专业性过强。营业税对工程所用设备与材料适用不同的政策，以计入产值与否作为是否计入营业额的标准，在实际征管实践中可操作性强，但存在明显的税负不均问题，国有大型建筑企业一般将产值作为绩效考核的重要指标，普遍将设备价款计入产值，税负明显高于民营企业，特别是国有大型安装企业在建设方采购设备时，税收占实际收入的比重畸高，不利于国有企业参与行业竞争。2003年，营业税政策进行调整，设备价款不再计入营业额中，该项政策使税收不再囿于企业的财务核算方式，体现了税收公平。但随之而来的问题是，税务机关工作人员掌握的工程造价知识有限，难以准确划分工程所用的设备与材料，各地出台的划分标准不一，容易造成纳税人对政策严肃性的质疑。2009年，修订条例后将设备价款列入营业额，但建设方供应设备除外，因此仍然存在设备与材料的划分问题。
1．改革流转税税收体系。我国税制体系中，流转环节的增值税和营业税并存，是造成建筑业营业额存在争议的主要原因之一。工程建筑项目的特殊性决定其预算中必然包括料、工、费等项目，对货物征收增值税，对劳务征收营业税，必然造成同一笔结算金额在两个税种间划分营业额的问题。而增值税与营业税无论在立法原则、政策规定和征管手段等方面均存在较大差异，其税负水平的不同必然造成存在筹划空间。因此，要解决建筑业在征管方面的难题，应从税制改革的角度出发，改革流转税体系，制定行业性统一的税收政策。
2．推行项目建设方管理。在现行税法体系下，要解决建筑业营业额在实践操作中的问题，则需要继续按照“以票控税、网络比对、税源监控、综合管理”[12]的要求，充分利用信息化手段，深入推进建筑业营业税项目管理。建筑业按项目管理的关键在于管理环节的确认，从税收源泉控管的角度来看，税收管理应从项目业主即建设方立项时介入。因此，在当前建筑业按项目管理的基础上，应进一步提前税收管理环节，从建设方立项环节深入推进项目属地化管理工作。
3．税款源泉扣缴。现行税收征管活动主张纳税人自主申报纳税，2009年修订的《营业税暂行条例》取消了大部分代扣代缴的法律规定。但建筑市场的复杂性，从业人员的多样性带来税收管理环节多，征管难度大，假票串票现象严重。而建筑业营业税的计税依据基本与工程预算一致，由总承包方和分包方分别纳税的征管办法不利于税款的源泉控管，发票应作为结算凭证，而非税收管理工具。因此，应建立健全税款的源泉扣缴机制，使发票造假活动无利可图，提高税收征管质量。
（作者单位：天津市财政局（地方税务局）货物和劳务税处）
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