关于“甲供材料”营业税征管问题的探讨

关于“甲供材料”营业税征管问题的探讨

蔡义章　卢南湖　陈　丽　庞世君

“甲供材料”简单来说就是由甲方提供的材料。这是在甲方与承包方签订合同时事先约定的。凡是由甲供材料，进场时由施工方和甲方代表共同取样验收，合格后方能用于工程上。甲供材料一般为大宗材料，比如钢筋、钢板、管材以及水泥等。这部分由甲方提供的建筑材料、设备、动力和物资统称为甲供材料，其建筑的总包合同内一般是不包括这部分价款的。在“甲供材料”的施工过程中，材料的价格风险是由建设方来承担的，材料的数量风险是由承建方来承担的。由于甲供材料的日益复杂化，对税收的征管也提出了更高的要求。

一、建安行业材料供应现状及存在的涉税问题

（一）关于销售自产产品兼安装劳务的计税办法

根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）规定，自2002年9月1日起，纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：①具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；②签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。

（二）关于提供设备的建筑安装的计税办法

如果是由业主自行采购设备，并由施工企业提供建筑安装劳务，财税〔2003〕6号文规定了相应的计税办法：“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”因此，业主的计税成本应该是包括采购设备所获得的商品销售发票和提供建筑劳务的施工方所开具的建筑安装发票。

（三）关于“清包工”形式的计税办法

所谓的清包也叫清包工或者包清工，是指业主自行购买所有材料，找装饰公司或装修队伍来施工的一种工程承包方式。简单地说就是：清包工是指人工费就是纯的人工费，不含任何材料的费用。

根据《国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税〔2006〕114号）所规定，纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。

值得注意的是，“清包工”形式的计税办法是针对装饰劳务的，而建筑安装中的建筑、安装、修缮和其他工程作业并不包含其中。

（四）关于“甲供材料”形式的计税办法

根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”这就从税法的角度规定了“甲供材料”形式的建筑劳务甲供材料的价款应依法并入到工程总造价中征收税款。

二、甲供材料普遍存在的原因

（一）保证材料和工程的质量

甲供材料产生的原因之一是业主从材料的质量和效益成本的角度出发，防止建筑单位在材料上做文章，担心不能确保建筑材料的质量，影响自身的声誉。根据建筑施工单位的实际经营情况，一般情况下建筑材料占商品住房建筑成本的30%—40%。

同时，类似于中石化或者是中石油这种专业性很强的建筑安装工程，其中一些材料必须要特定的型号或者特定的厂家进行设计提供的，一方面乙方可能无法购买到相应型号的材料，另一方面由建设方单位统一购买保证了工程的质量，降低了建筑方以次充好的概率。

（二）建设方在账务上的处理更为灵活

目前，对“甲供材料”在会计上的处理并没有明确的规定，在实际的操作中，建设方可以采取以下的两种方式进行。第一，将“甲供材料”直接计入工程总造价款中核算。此时，建设方在支付现金给施工方时是做预付工程款处理，同样在拨付材料给施工方时也是按照预付工程款处理。第二，对“甲供材料”建设方直接作为自身的在建工程进行核算。

建设方在账务上对“甲供材料”的不同的处理，所要缴纳的税款是有所不同的，在下面将会具体论述不同的会计处理办法的计税依据是如何的。

（三）建筑方能缓解资金压力，达到少缴纳税款的目的

作为建筑施工单位，对包工不包料的方式，建筑方能缓解资金压力，因为目前大多数的建筑项目都是先由施工方先部分垫资，业主按照工程的进度拨付工程款，部分材料还需通过专业检测才能投入使用。这样如果采用包工包料的方式建筑施工单位将要把更多的资金投入到项目中，给公司的运营造成更大的压力。

建筑施工方由于能缓解资金压力和少缴纳税款的目的，亦乐于接受，往往在缴纳或者开票时不愿提供真实情况，不把“甲供材料”全部并入计税依据缴纳营业税费。税务机关对于包工不包料的方式，虽然采取多种措施堵塞“甲供材料”税收方面漏洞，但由于建设施工单位真实信息的难以掌控和监控手段的落后，征管的效果不明显。

三、甲供材料在征管中存在的问题

（一）难以区分设备和材料

1．材料和设备的划分。按照现行的税收规定，甲供材料必须要计入营业税额计征税款，而甲供设备是不需要缴纳营业税的，因此材料和设备的划分就显得尤为重要。新的《营业税暂行条例》及实施细则对材料和设备并没有明确的划分，只有在《财政部　国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第三条第（十三）款中对通信线路工程、输送管道工程有明确规定。而具体设备名单是由省级地方税务机关根据各自实际情况列举的。建筑安装业涉及的行业很广泛，包括机械设备安装、电气设备安装、静置设备与工艺金属结构制作安置、热力设备安装、自动化控制仪表安装、工业管道、炉窑砌筑等工程，不同的工程所涉及的材料和设备划分是互不相同的，而在各个省地方税务机关所列举的设备和材料的划分不可能涵括实际工程中的所有的材料和设备，这样便会造成纳税人与税务机关在没有列举到的或者没有明确的材料和设备上存在争议。例如在《广西壮族自治区地税局关于明确建筑安装工程设备与材料划分问题的通知》（桂地税发〔2006〕248号）中对静置设备与工艺金属结构制作安置工程设备和材料的划分中并没有明确容器板是属于材料还是设备，我们在与中石化北海分公司进行材料划分时便存在分歧。而税务机关所列举的材料与设备，和各行业的标准也存在不同，我们在对原油商业储备油库进行“甲供材料”清理时，该业主认为应按《建设工程计价设备材料划分标准》的公告（第387号）划分材料和设备，虽然税法上规定与会计处理不一致时是以税法为主，但是我们是根据自治区地税局作出的通知划分，而不是税法，使纳税人难以信服。因此，设备和材料的难以区分也为“甲供材料”的清理造成较大障碍。

2．材料和设备供应方式的选择。首先要先分析建设方提供与施工方自行采购对营业额的影响，根据新《营业税暂行条例》规定，由施工方自行提供的设备是要并入计税依据缴纳营业税。甲供方式下供货商的发票一般都是开具给建设方，由建设方直接支付货款，施工方只是参与验收和保管。如果建设方确定要求甲供，施工单位在合同签订时会注明是包工部分包料或者包工不包料，但是一般不会明确甲供材料这部分的税金是由建设单位提供和税金是什么时候提供。

另外，在实际中很可能设备是由施工方提供的，在新《营业税暂行条例》中规定：第一，设备是施工方提供，且设备是施工方自产的，属于混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额；第二，设备是施工方提供，且设备是施工方外购的，这也属于混合销售行为。

（二）会计核算上的差异造成计税依据的不同

在以上的讨论中，我们可以知道建设方在“甲供材料”的会计处理中是存在两种方式，第一，直接计入工程总造价；第二，建设方直接作为自身的在建工程核算。假设一个建筑工程的总造价是1000万元，在合同中注明不包括甲供材料300万元，则建设方在购入甲供材料时会计上面应做的处理如下：

借：工程物资　　　300

　贷：银行存款　　　300

假设该建设单位不是增值税一般纳税人，取得的是普通的增值税发票，该公司将300万的材料提供给施工方，在会计上存在以下两种会计处理方法：

第1，直接计入工程总造价，建设方在发出材料时：

借：预付工程款　　　300

　贷：工程物资　　　　300

施工方应该按照1300万元开具建筑安装发票，但是对于施工方而言，按照1300万元开具发票给建设方并在账面上确认收入，但是300万元的甲供材料是由建设方自行购买提供给施工方的，发票的抬头是建设方的名称，施工方没有发票无法计入成本，这对施工方在计算企业所得税的费用扣除上提出难题。

第2，计入工程成本，建设方在发出材料时：

借：在建工程　　　300

　贷：工程物资　　　　300

由于建设方在发出材料后已经计入到工程成本中，所以施工方只能按照1000万元开具发票，如果是按照1300万元，就会导致300万元的材料费在建设方的账户上重复列入成本核算。

从税法的角度看，无论施工方是按照1000万元还是1300万元开具发票，甲供材料都要依法并入到工程总额中缴纳营业税。

（三）各地执行政策的不统一给纳税人造成抵触情绪

对“甲供材料”营业税的征管，各地在操作方法上面不一致，有的开具的建筑安装发票是不含“甲供材料”，有的是含“甲供材料”，有的是实行“甲供材料”预征，有的是实行完工后核对征收。同时，全国各地对材料和设备的划分标准并不一定一致对“甲供材料”的核定造成一定困难。核查“甲供材料”要求纳税人提供明细的材料和反复的与纳税人核定准确的材料价款，而施工方作为纳税人在领用“甲供材料”时，一般从领料单上只能了解到材料的型号、数量，是不知道材料的价格的。这就需要建设方的配合，才能完成材料的核定，建设方为了逃避税款，可能会不配合或者提供的材料是不完全的。因此，在核定甲供材料的过程是双方在不断博弈的过程，不仅增加征税的成本，还造成纳税人人力、物力的浪费，在征管过程中造成浪费和滞后。

（四）“甲供材料”清算、审核的工作量大

在办理项目清算时，一般是根据纳税人提供的相关材料进行书面清算，很少进入到项目地进行实地核查，准确性难以得到保证。而且有的建筑安装项目涉及专业的知识，包括材料中一系列的专有名词、具体的用途等方面税务机关都不了解，需要通过网络、书籍等查阅核定是属于材料还是设备。同时，对于税务机关和纳税人存在有争议的地方，需要反复去商讨研究才能达成一致，“甲供材料”营业税征管工作投入的力量很多，但是税收效益、经济效益和社会效益之间的有机统一还未完全形成。

四、加强对甲供材料营业税管理的建议

（一）完善划分材料和设备的标准

尽管具体设备名单是由省级地方税务机关根据各自实际情况列举的，但是目前的建筑安装行业无外乎是包括机械设备安装、电气设备安装、静置设备与工艺金属结构制作安置等。因此，各省级地方税务机关应该与各个安装行业的专家学者进行探讨，同时可以通过实地的调研，确定更为详细的设备与材料的划分标准，明确到每个不同的工程的设备和材料，有的需要以价格为界限确定是否为设备的一定要注明。例如，有的阀门是过百万元的，有的是百元的，如果全部划分为材料，那是不合理的。因此，对于这些达到一定价格可以相互转换的材料和设备，必须要详细的说明。这样，便会减少纳税人与税务机关之间的分歧，让“甲供材料”的清理工作更为顺畅。

同时，各省在制定设备的标准时，可以借鉴一些在“甲供材料”清理做得比较好的省份的标准和经验，尽量地减少各个省份之间的差异，减少纳税人由于各个省份标准的不统一所带来的心理上面的抵触。

（二）改进甲供材料会计核算方式

如果税务部门能对建设单位的材料计入工程成本做一个明确的规定，那么甲供材料的税收问题便会得到一定程度的解决。在会计核算上，建设单位不能将工程建设中自行采购的原材料取得的货物销售发票入账，而必须要以施工单位开具的建筑安装发票入账。这样，建设单位在发出材料时就不能将材料直接计入工程成本，而是作为工程的预付款拨付给施工方，那么该项材料的成本最终只能通过施工方开具的建筑安装发票计入到工程成本中核算。如果建设单位不将“甲供材料”的税金给施工单位，那么施工方就不会将该部分的材料发票开具给建设单位。所以，建设单位为了得到合法的凭证必须支付给施工方“甲供材料”的这部分的税金。这样税务部门就能很好地将“甲供材料”税收纳入到监管体系中，建设单位和施工方都不能利用“甲供材料”达到偷逃税款的目的。

（三）进一步强化对甲供材料的征收管理

1．大力开展税收宣传，提高纳税意识。税收宣传是提高纳税意识，促进和谐征纳关系的重要途径，对于“甲供材料”营业税的征管，宣传告知工作就显得尤为重要。在纳税人前来办理项目登记工作时，要做好纳税事项的辅导工作，明确告知纳税人所享受的权利和必须要履行的义务，为“甲供材料”征管工作做好铺垫。在项目启动之初，税务机关根据判断和同建设方的调查了解判断是否存在甲供材料，如存在则可通过座谈会、面谈等方式告知“甲供材料”在税法中的规定。

2．分类管理，完善项目登记制度。建筑工程纳税人按规定办理项目登记时，应根据建筑项目是否具有“甲供材料”进行分类，具有“甲供材料”的项目应该按照项目的进度或者是每次开具发票时向税务机关报送建设方供应原材料、设备和动力的详细情况。主要包括：供应原材料、设备和其他物资的名称、数量、价款，并做好“甲供材料”备查账簿的登记工作，随时掌控项目的进度和“甲供材料”的使用情况，防止利用“甲供材料”节约成本。实践证明，项目登记管理是实施、推进、跟踪、强化建筑业管理的一套行之有效的方法。

3．加强与建设方沟通，配合甲供材料清理工作。严格要求建设方必须提供税务机关因税收征管工作所要提供的有关资料，协助税务机关对施工方的监督。如果施工方无法提供“甲供材料”的原始凭证或者提供的价款明显偏低，税务机关应采取核定征收的方式征收税款。

4．采取预征与清算相结合的方式。目前，大多数税务机关对“甲供材料”的清理，都是在项目完成80%－90%时进行的，一些施工方已经结算完工造成税款的流失，同时税务机关也处于被动的地位。在施工方到税务机关进行项目立项时，应发放给有“甲供材料”的纳税人甲供材料月申报表，让施工方每月15号前按时申报。如果施工方不配合，税务机关可以考虑按照工程进度核定甲供材料的比例预征税款，到工程结束时清理甲供材料扣除之前所缴纳的税款。

作者单位：北海市地税局