施工单位对甲供材料税金管理费主要指哪方承担？

二、甲供材料税金（主要是营业税）的承担问题

在税金的承担问题上，办案的律师需要厘清法定的纳税客体和约定的承担主体的不同：纳税主体是指税法规定的直接负有纳税义务的实体，包括单位和个人（法人和自然人），即纳税权利义务人；而约定的承担主体则一般是指依据相关方签订的协议而实际承担（支付）纳税义务人应当缴纳税金的单位和个人。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》⁽⁶⁾第十八条规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。根据该条规定，首先营业税的纳税主体毋庸置疑应当是施工单位；其次，从对该条款的字面理解，在营业额的计算上并不区分原材料的供应方，即无论材料系“甲供”还是“乙供”，只要该材料用于该项工程，则都必须计算到施工单位的应纳税营业额中依法缴纳营业税。所以，施工单位就材料部分所承担的营业税，与材料系“甲供”还是“乙供”无关。

鉴于既定的税法规定，通常不论工程造价结算是采用定额计价或是工程量清单计价，施工单位在报价时都会将材料部分所对应的税金计入总价之中。开发公司支付给施工单位的工程款中一般也都包含了税金。所以尽管税法上的营业税纳税义务人是施工单位，但是该税负可以通过合同或协议方式转嫁给开发公司，开发公司即是前文所述的约定承担主体。

然而本案情况与上述惯例略有差异。本案中的甲供材料系施工过程中由乙供材料变更而来，由于双方对该变更所涉处理并未能及时形成书面材料，故一旦涉诉双方对甲供材料税金承担问题就存在较大分歧和争议。对于因合同履行过程中产生的争议，笔者认为首先应当按照合同约定处理，对于合同未作约定但是法律法规有明文规定的，则应从法定：对于法律法规亦无明文规定的，则按照双方的履行情况和交易习惯确定。就本案而言，在开发公司、施工单位签订的《建设工程施工合同》中对甲供材料税金管理费（主要指营业税）哪方承担未作约定；在合同履行过程中，施工单位也从未就该事宜提出任何主张；在造价审核报告中，审价机构对于施工单位上报的税金管理费进行了全部核减，对此施工单位并未提出异议，也在审核报告上进行了盖章确认，所以有理由认为其对甲供材料所涉税金的承担是认可的。

如果在施工合同履行过程中确实发生了材料由乙供变更为甲供所导致的材料单价提高和税金增加，施工单位为了尽早取得工程款而不得已在审核报告上签章，那么施工单位也应根据《合同法》第五十五条第（一）款规定行使撤销权。本案中施工单位未能在收到审核报告后的一年内行使撤销权，即未在2007年2月1日至2008年1月31日期间行使，而是直到庭审才提出所谓的显失公平问题，所以施工单位的撤销权已经消灭，要求开发公司承担这部分税金，在事实和法律方面都是欠缺足够依据的，这一观点也得到了仲裁委的认可。

因此，笔者建议，作为施工单位或其法律顾问，首先应当在合同履行过程中对于发生变更的事项及时签发联系单保留证据，在迫于建设单位压力之下签署了违背真实意思表示的任何协议之后，也应当要及时行使撤销权。