纳入智力资本要素的管理控制系统的主要特征与基本框架

第一节　纳入智力资本要素的管理控制系统的主要特征与基本框架

一、管理控制系统的内涵与一般框架(内容)

(一)管理控制系统的内涵

长期以来，研究者们对管理控制系统内涵主要有两类理解，一类强调其发挥的最终作用，认为管理控制系统是企业执行战略的工具。如Anthoney(1998)将管理控制定义为：管理者影响组织中的其他成员以落实组织战略的过程，他还对管理控制与战略规划、任务控制进行了区分。另一类则强调其对组织行为的影响，如Kenneth Merchant(1986)认为管理控制系统的控制重点应该是行为控制，他将管理控制系统界定为一个控制系统，它使事物保持它自己的轨道并影响人们按照组织的意愿来采取行动。他详细描述了不同的控制选择如注重结果控制、注重流程控制、注重人员控制以及紧控制和松控制等是如何影响人们行为的。虽然这两类界定的侧重点不同，实则相互联系，因为管理控制系统实际上是通过影响组织成员的行为来推动或激励其执行组织战略并实现组织目标。

虽然对管理控制系统的上述理解在过去是适用的，但当今许多研究者却认为，上述理解误将战略目标作为管理控制系统发挥作用的一个前提条件，从而忽略了管理控制系统与战略之间的互动关系。比如，Otley(1999)认为要适应90年代商业环境的变化，管理控制系统的概念应有所改变。他认为，在战略形成和实施过程中，管理控制系统的角色正变得越来越重要，因而对管理控制系统的理解应该更加宽泛。并且，目前对于员工授权的关注使以往该领域研究中只关注高层经理的做法渐渐不适用，许多人相信将低层员工包括在管理控制系统中是很自然的事。因而Anthoney在战略控制、管理控制和任务控制之间所作的人为划分就不再适用了。

综上，我们认为管理控制系统是运用一系列方法来引导组织行为以保证战略执行进而影响战略制定的管理装置或工具。在这一界定中，我们强调以下四点：

第一，应广义地理解管理控制，不应局限于管理者的控制或对管理者的控制，而应理解为企业的一个全面的、综合的管理控制系统，原有战略控制、管理控制和任务控制皆被囊括其中。

第二，管理控制系统与企业战略之间具有密不可分的关系，并且相互影响。任何管理控制系统的设计目标首先是为了执行既定的战略，但在战略执行的过程与结果反过来又会影响下一轮战略目标的制定，因而二者动态关联。

第三，管理控制系统还应该是一个计量系统，通过计量组织活动来影响组织行为。

第四，评价管理控制系统优劣的主要标准是该系统所引导的行为是否与企业战略一致。

(二)管理控制系统的基本框架(内容)

关于管理控制系统的基本框架，或主要过程与内容，国内外许多学者对其进行了研究。

张先治(2003，2004)在对管理控制系统的关键要素进行研究的基础上提出了我国的管理控制系统框架。他认为，管理控制系统包括十大要素，即控制环境、控制变量、控制标准、信息报告、执行评估、纠正偏差、业绩评价、激励机制、沟通交流、监督控制等。并指出我国的管理控制系统框架包括制度控制系统、预算控制系统、考评控制系统、激励控制系统。

池国华(2004)提出了一个基于组织背景的管理控制系统设计的理论框架。他认为一个有效的管理控制系统的设计需综合考虑组织背景关键变量(如外部环境、组织战略、文化等)、管理控制系统模式以及管理控制系统结果。并认为管理控制系统由预算、信息与沟通、业绩评价和激励四个子系统构成，不同的管理控制系统模式下这些子系统具有不同的内容和特征。

贺颖奇(2004)提出了一个管理控制系统的基本框架，这一框架将战略规划作为战略决策系统排除在外，主要包括预算制定、预算执行与分析、业绩评价与改进等内容。

Otley(1999)提出了一个被广为引用的管理控制系统的研究框架，^[1]实际上也反映了管理控制系统的主要运作过程，该框架包括以下五个核心部分(问题)：

(1)引领组织未来成功的核心目标是什么?它如何决定和影响其他目标?

(2)组织所采用的战略和规划是什么?需要哪些流程和活动来保证它的成功实施?如何计量与评价这些活动?

(3)在由以上两个问题所定义的领域内，组织应该达到何种绩效水平，如何为它们设立恰当的绩效标准(或目标)?

(4)达到这些绩效水平，管理者(与其雇员)能够得到哪些报酬?如果他们没有达到，将受到哪些惩罚?

(5)组织需要何种信息流以保证它能够从过去的经验中学习，并基于这些经验来改进现在的行为?

上述第一个问题表明，在一个管理控制系统中，首先需要根据企业愿景来制定战略目标。第二个问题则表明，管理控制系统应根据企业总体战略目标来确定各方面(如财务、市场表现等)具体战略目标以及实现这些目标所需的具体流程与活动，并且还应进一步设计计量这些流程与活动的具体指标。第三个问题则表明应确立战略目标、各方面具体战略目标以及计量流程与活动的各项指标的目标值或标杆。这些相互联系的目标值(标准值)的确立，还需以着眼于企业资源配置的预算编制活动为基础。第四个问题则表明了管理控制系统的又一重要内容即设立支持绩效目标实现的计量机制。最后一个问题说明了在管理控制系统中信息充分流动的重要性。

Otley的这一管理控制系统基本框架，提出了一种研究企业管理控制系统的系统观与动态观，这一观念及其相应框架的提出，有助于我们将当今各种管理控制的技术与方法如全面预算控制、EVA、BSC、薪酬管理等进行整合，在对各种方法扬长避短的基础上，建立一个协调统一的管理控制系统。我国也有一些专家学者认为，鉴于当今理论上各管理控制技术与方法不断涌现，实践中一些企业也在不断运用，但各种方法之间的联系与衔接尚未引起足够的重视，因此，建立一个整合的管理控制系统是当务之急(王斌，2004)，而且也有些专家深入企业管理实践，进行了设计协调统一的管理控制系统的实践探索，如清华大学的于增彪教授(2004)为北京亚新科BYC公司设计了预算管理与绩效考核集成系统。

另外，我们认为在Otley的这一管理控制系统基本框架中似乎还有两点需要补充：其一是应突出预算在管理控制系统中的重要性，使业绩目标具有可实现的基础。其二是还应补充绩效评价信息对下一轮战略目标制定的影响，这样使得管理控制系统无论是从实际运作过程，还是从信息流动过程来看可以真正构成一个封闭环路，一个环环相扣、动态调整、协调统一的管理控制系统才得以最终形成。

基于上述认识，管理控制系统实际上已成为上接战略制定、下连流程与活动的计量与监控且伴随企业战略管理全过程的一个基本控制体系或制度。因而可以将管理控制系统的一般框架与基本内容，概括为战略规划、战略目标的分解与绩效目标的确定、预算编制与执行、业绩评价和激励、信息与沟通五大部分。

二、纳入IC要素的管理控制系统及其主要特征

(一)我们对纳入IC要素的管理控制系统的理解

前已述及，管理控制系统与企业战略动态关联，不同的战略需要不同的管理控制系统与之相配合。在知识经济时代，企业推行知识战略需要企业设立不同于以往的管理控制系统来执行该战略。纳入IC要素的管理控制系统正是适应这一新的战略管理思想的管理控制系统。简言之，我们认为，在企业执行知识战略与进行知识管理的过程中，需要设立纳入IC要素的管理控制系统来与之相配合，因此，纳入IC要素的管理控制系统，实质上就是知识战略导向的管理控制系统。

所谓纳入IC要素的管理控制系统就是以促进企业IC的生成与有效使用，提升企业核心竞争力为主导目标的管理控制系统，它仍然保持原有管理控制系统的基本框架或主要运作过程，但需要将管理者与员工的行为或注意力牵引到产生、转化、积累与共享企业知识方面来。为此，需要改进原有管理控制系统的控制理念与控制方法，以促进企业的知识创新活动，支持企业的知识管理过程，提高企业的价值创造能力。

(二)纳入IC要素的管理控制系统的主要特征

1.遵循管理控制系统有助于企业创新的控制理念

一般认为管理控制系统的机械、呆板性有余，而灵活性不足，因而有阻碍创新之嫌。而纳入IC要素的管理控制系统却认为，推行管理控制系统与企业的创新活动并不矛盾，企业可以通过管理控制系统来引导员工的创新行为。事实上我们常常发现，越是业绩斐然、锐意创新的公司，越需要一套精良的管理控制系统来做支撑。至于上述控制系统中可能出现的创新障碍，恐怕就只能归咎于控制失当，控制得当反而能够有助于创新的实质性进展。这是因为，其一创新是有风险的，没有控制，风险可能就在第二天发生。其二，控制是为了得到有目的的集体行为，这是组织安全性的保障，一方面它规定了组织创新的方向，增加了组织行为的稳定性、可预测性，给组织以秩序的意义，是系统收敛的过程和结果，另一方面控制产生了信息，在给行动以符号意义的同时又产生意义来引导行动，为创新开辟道路，二者共同作用于企业组织的发展目标和发展理念。因此，在管理控制的制度框架内，管理者和员工的价值和创新被结构化一种组织行为，这样可以排除环境决定论的干扰，它指明了机会，定义了行为集合，简化了行为的选择，在规定了创新的方向和意义的同时也克服了创新的风险成本。

2.推行信念杠杆、边界杠杆和互动杠杆与原有的诊断杠杆相结合的综合控制方式

21世纪的管理者面临的首要问题是如何在呼唤革新、灵活性和创造性的组织中实施有效的控制。市场竞争的加剧以及客户需求的多样性、个性化趋势，要求管理者充分调动员工的积极性和创造性，以发掘市场机会并满足不同客户的需求。以往多数的管理者倾向于将控制定位于一种狭义的方式——保证执行过程符合计划以确保预期目标的实现。这种诊断杠杆(Diagnostic control system)只是管理控制作用机制的一个方面，在当今经济环境下其他三种杠杆即信念杠杆(beliefs system)、边界杠杆(boundery system)和互动杠杆(interactive control system)同样重要。^[2]

(1)信念杠杆。组织利用信念杠杆的目的在于清楚传达管理者希望雇员所拥有的价值观和方向感。典型的信任杠杆是内容简洁、价值取向和富于激励性的。它将雇员的注意力集中在组织关键的信念上，如组织是如何创造价值的?组织努力追求的绩效水平是什么?雇员被如何期望去协调组织内外部的关系?如果没有一个正式的信念杠杆机制，在规模庞大、高度分权的组织中，员工就无法获得对组织核心价值清晰、持续的理解。纳入IC要素的管理控制系统强调企业知识创造核心价值的价值观，倡导企业创新，鼓励企业各层次的知识创造、交流与贡献。因而信念杠杆成为IC导向的管理控制系统的一种必不可少的控制方式。

(2)边界杠杆。它以一种否定或最低标准的形式体现，明确了现代企业组织内员工所不能超越的行为准则和伦理标准的界限。人类是富于创造性的，当面临新的机遇或挑战性的环境时，人们就会设法寻求克服障碍并创造价值的方法；另一方面，人们想要按照既定的道德标准去做正确的事，但是，实现优秀业绩的压力与严格的行为标准发生冲突的可能性随时都会存在，而边界杠杆的目的正是协调二者之间潜在冲突的发生。对于现代企业组织而言，企业信誉和外界信任度是关键的IC，边界杠杆是企业实施相关控制的有力工具，以防员工行为超越边界杠杆所规定的界限而损害企业信誉。显然，纳入IC要素的管理控制系统中也需要边界杠杆这一控制方式来生成与培育企业IC。

(3)互动杠杆。当组织的规模比较小，主要管理者及雇员可以直接在一起探讨市场环境变化对组织战略的影响，但是随着组织规模的不断扩大，高层管理者亲自与组织所有员工接触的机会越来越少，因此，必须创造一种分享即时信息、开发新战略的正式系统，这种系统机制就是互动杠杆。互动杠杆是组织内部重要的沟通渠道，它使高层管理者能够及时掌握下属获得的影响组织战略的信息，并亲自参与到下属的决策中去，互动杠杆的目的是根据环境的变化及时调整组织战略或提出新战略。纳入IC要素的管理控制系统需要采用互动杠杆这一控制方式，来促进组织知识管理战略执行过程中的各种信息的及时沟通与分享。

总之，纳入IC要素的管理控制系统需要采取诊断杠杆与信念杠杆、边界杠杆和互动杠杆相结合的综合控制方式。我们认为，任何一定规模的企业均需要有一套量化的控制系统(即传统的诊断控制系统)，以作为资源分配的方向与业绩评价的依据。纳入IC要素的管理控制系统仍应以此为基础，但应在该系统中尽可能地融入另外三种控制方式，并应将这些控制观念尽可能地体现在控制体系及其评价标准的设计之中，以促进员工创造能力的提高。

3.采用创新的预算控制方法与业绩评价系统

纳入IC要素的管理控制系统遵循新的控制理念，以促进企业IC的生成与共享，提升企业核心竞争力为主要目标，新的控制理念与控制目标要求创新现有的预算控制方法与业绩评价体系。

(1)创新的预算控制方法。在纳入IC要素的管理控制系统中，对现有预算控制方法的创新主要体现在以下四个方面。其一是将知识经济时代的主要生产要素——知识要素明确纳入预算控制体系，充分考虑企业IC的资源配置状况，以支持企业IC相关业绩目标的实现。其二，将预算与企业知识管理战略目标动态联系，编制IC导向的战略预算，并同时运用财务预算指标与非财务预算指标。其三，为了支持员工与团队的知识创新活动，需要改变传统的预算视角，编制作业预算，让从事具体生产经营的业务单位或各项目团队乃至员工拥有预算。传统的预算控制方法因其传递的是功能导向的、繁多的、专业化的财务分类项目信息，难以为基本业务单位和员工所理解和运用，因而传统的体系完整、内容全面、费时费力的预算往往被大多数管理者和员工束之高阁。为了改善这一状况，提高预算控制效率，必须改变传统的预算视角，编制作业预算(activity budgeting)。该预算着眼于业务单位、项目团队或员工的具体活动，以具体的作业分类以及相应的作业动因为主要项目来编制，以便为管理者和员工所理解和运用。第四，简化预算编制内容，编制总括预算(global budgeting)，与滚动预算一起来提高预算控制的灵活性。总括预算是指用少量的、简洁明了的、总括性的项目类别来编制预算，以满足经理们希望很容易地得到各项总体预算数额的愿望。它允许经理们不被详细的项目预算数额所限制，可在总括预算框架内，根据内外部顾客的需求，为实现组织的战略目标而灵活自主地开展生产经营活动。总括预算方法对难以详尽罗列具体IC项目的IC预算尤为适合。

(2)创新的业绩评价与激励体系。这一新的业绩评价与激励体系表现在以下三方面：

第一，增添了新的业绩评价对象。在传统的管理控制系统中，业绩评价对象与等级制的管理层级相适应，并按下级管理人员的职责分为成本中心、收入中心、利润中心、投资中心等四个主要类型，根据不同类型设立了不同的评价考核指标，主要强调各级管理人员的责任。在纳入IC要素的管理控制系统中，由于倡导知识的生成与共享的学习型文化，因而业绩评价系统应关注团队整体而非个人绩效，以鼓励团队内的知识交流、共享与创新。

第二，业绩评价指标创新。由于IC导向的业绩评价系统鼓励企业创新与知识的交流与分享，因而应将这些要求融入业绩评价系统，以避免为提高当前的业绩水平而抑制创新。行之有效的办法是在原有的财务考核指标之外，增加反应组织创新与知识共享活动的IC指标。如可增加团队的教育水平、培训费用、培训时间、员工参与企业参与团队管理程度、企业内部网站建设投资等一系列相关指标。另外，传统的责任会计系统重在考核各责任部门的经理与员工的业绩，其导致的结果可能阻碍各部门之间知识的转移与共享，因此可能需要增加一些反映各责任部门知识流动的指标。

第三，激励制度的相应改变。在IC导向的管理控制系统中，应根据业绩评价体系的要求创新现有的激励制度，在激励形式和激励手段方面加以相应改变。一般应针对项目团队的整体业绩给予集体激励性报酬，以强调合作与团队贡献。另外还应对员工积极参与知识、技能共享的突出个人行为予以奖励，以引导员工参加组织知识的积累、传递、共享与创新。奖励要制度化，以使团队成员明确团队和个人的行为如何影响其报酬。至于激励的具体手段，除了奖金、利润分享计划和股票期权等货币性手段之外，尤其应注重非货币性手段的运用。因为，项目团队的知识型员工具有很强的发展与自我实现意识，他们需要成就感和受人尊重，因而应为业绩优异的项目团队提供更好的办公条件，委托更重要的工作任务，给予更多的培训机会以及特别的荣誉等。

三、纳入IC要素的管理控制系统的基本框架

为了支持企业知识管理战略，需要纳入IC要素的管理控制系统具有新的控制理念、控制方式与方法，因而它是一个创新的管理控制系统。我们根据前述管理控制系统的基本框架以及这一创新的管理控制系统的目标与主要特征，提出如下纳入IC要素的管理控制系统的基本框架(内容)见图6-1。

图6-1　纳入IC要素的管理控制系统基本框架

上述纳入IC要素的管理控制系统的基本框架表明，首先应基于公司愿景以及对公司所处环境尤其是市场环境的分析结果来制定公司的(总体)战略目标，然后将其分解为财务资本方面的具体战略目标与IC方面的具体战略目标，并进一步对这两大方面的具体战略目标制定绩效目标及其相应的具体量化指标，接下来需要对这些绩效目标与具体指标的达成提供相关的资源支持，即需要编制纳入IC要素的战略预算，进行战略资源配置。然后，需根据财务资本与IC的具体绩效目标以及战略预算的相关指标来进行纳入IC要素的业绩评价，并给予知识战略导向的激励。最后，对这一战略评价的相关信息给予逆向反馈，以对业绩目标与具体指标的设置以及战略预算编制中的问题进行调整。当然，战略评价的结果也将影响下一轮战略目标的制定，并由此引发管理控制系统各环节的动态调整。

在上述框架中，纳入IC要素的战略预算、战略业绩评价与激励构成了这一框架中的主要方法。在以后三节中，将对其加以详述。

在上述框架中还有一个需要解释的问题是：将企业的总体战略目标分解为财务资本与IC的两大具体战略目标并设立相应量化指标的理论依据与基本逻辑是什么。我们认为：第一，虽然传统上将战略目标分解为不同的财务目标及相应财务指标，但作为战略管理执行工具的BSC改变了这一惯性思维，将战略目标分解为财务目标以及非财务目标(具体包括顾客、内部流程、学习与成长三方面)，并设立各方面的相应绩效评价指标。这里正是借鉴了这一思路。第二，当今战略管理领域的企业资源与能力理论认为，无形的知识资源孕育着企业的核心竞争力，决定着企业的竞争优势，是实现企业战略的决定因素。因此，作为企业战略目标实现的决定因素的知识资本，有必要在战略目标的分解以及绩效指标的确立中作为一个独立的方面突显出来。第三，按照汤谷良教授(2006)的观点，关键价值驱动因素牵引(或决定)关键成功因素和关键绩效指标，在知识经济时代作为企业价值最重要的价值驱动因素的智力资本，理应在具体战略目标的分解以及相应绩效指标的确立中与原有的财务目标并驾齐驱。

由于智力资本可以划分为相互联系的人力资本(human capital)、组织资本(organizational capital)和关系资本(relational capital)三部分，则在将战略目标分解为财务目标以及非财务的智力资本目标之后，可继续将智力资本目标进一步分解为人力资本、组织资本、关系资本三个方面的具体目标。这样的目标分解思路表面上看上去与BSC相似，实则不同。BSC的四大方面有列举之嫌，理论逻辑不甚清晰。而将战略目标分解为原有的财务方面与新纳入的智力资本方面，并以智力资本这一核心概念统驭非财务绩效目标的三个具体方面即人力资本、组织资本、关系资本，既突出了智力资本这一决定企业战略实现的关键因素，又具有清晰的理论逻辑性，并且也能够在确立企业绩效目标与指标时保持财务与非财务、短期与长期、结果与原因的平衡。