纳入智力资本要素的企业战略导向预算

第二节　纳入智力资本要素的企业战略导向预算

标准成本和预算控制是管理会计产生初期的两大支柱。预算作为一种管理控制方法在20世纪20年代初已经产生。正如Johnson与Kaplan教授(1987)所言，“到1925年为止，现今我们运用的所有管理会计实践都已经发展起来了：人工、材料和制造费用的成本计量，现金、收入和资本预算，弹性预算，销售预测，标准成本，差异分析，转移价格和部门业绩的评价等，这些实践是为了满足越来越复杂和多样化的企业中管理者的信息与控制需要”。^[3]目前，国内外企业广泛应用的全面预算体系完全脱胎于20世纪初的预算控制方法，虽然较之于早期的预算控制在体系上更完整，在方法上更严谨，但就当今变化巨大的企业环境来讲，具有明显的局限性，主要表现在未能将预算与战略联系起来，编制依据片面等。因此，我们认为，在当今知识经济时代，与前述纳入IC要素的管理控制系统相适应，企业应相应编制纳入IC要素的战略导向预算。

一、纳入IC要素的企业战略导向预算的主要特征

与传统的全面预算相比，纳入IC要素的企业战略导向预算具有预算范围更广、知识战略导向、深入作业层次、财务与非财务预算指标相结合等主要特征。

纳入IC要素的企业战略导向预算在原有的企业全面预算的基础上，还对企业IC的形成与发展从战略角度作出了相应的筹划，因而是一个包括了企业财务资本与IC的范围拓展的预算。它把传统上企业IC无意识地形成变成当今积极主动地培植。事实上，企业IC的形成与发展是一个累积的过程，每期的IC都是当期的IC存量再辅以必要的货币资本投入而形成的，因此，对其形成与发展进行引导与预算甚为必要。

纳入IC要素的企业战略导向预算是以企业知识战略为导向、为企业战略管理服务的预算，它将预算编制与战略目标动态联系，它突破了原有传统预算管理注重短期计划的局限，拓展了预算管理的范围。在原有的全面预算的基础上，它更加注重知识管理的各项战略目标的实现，按照知识管理的要求来分配相应的资源。在整个知识战略导向的管理控制体系中，纳入IC要素的战略导向预算发挥着从战略的角度来引导资源配置的作用。

纳入IC要素的企业预算是作业基础的预算即作业预算，需要深入到企业作业层次，以反映完成企业知识战略目标所需进行的各项知识管理活动(作业)及相应的资源。因此，作业预算不仅为企业知识战略的实施奠定了坚实的基础，而且为基于作业的企业整体价值链的优化提供了必要的信息与可靠的依据。

纳入IC要素的企业预算是财务预算指标与非财务预算指标的结合，它在原有的全面预算的财务指标的基础上，对IC的预算更多地运用非财务指标。两类预算指标的结合，不仅可以克服了财务预算指标易诱导短期行为的缺点，而且对培植企业的核心竞争力、促进企业的长远发展具有重要意义。

二、纳入IC要素的企业战略导向预算框架

1.纳入IC要素的企业战略导向预算编制的依据与起点

纳入IC要素的企业预算编制的依据与起点是企业的战略目标，以及据此设立的财务资本与IC方面的具体绩效指标与目标，如表6-1所示。

表6-1　纳入IC要素的企业战略导向预算编制的依据

上表中，企业财务资本方面绩效指标与目标值的确立方法较为简便，一般根据战略目标选取投资报酬率或目标利润等指标及相应目标值。下面我们重点探讨基于战略目标的IC方面的绩效指标与目标值的确立方法。

确立基于战略目标的IC方面的绩效指标与目标值，实际上就是制定企业支持企业战略目标实现的IC维护与发展计划。Brooking(1996)提出以下六项进行IC发展计划的主要工作或过程：审查公司的战略目标和威胁，包括短期、中期和长期目标；找出确实所需的和多余的智力资本；找出和建立反馈机制，以保证智力资本符合公司要求；建立发展和获取智力资本的机制；制定公司的智力资本管理计划；建立雇员和合作者培训机制。为此，Brooking建议企业成立一个专门的小组，其职责是保证公司在需要时拥有所需要的智力资本。它的任务包括定期审查、提交智力资本报告、分析和比较发展趋向和公司的需求。

我们将上述过程简化为三个步骤，即通过分析企业的IC需求、IC供给来确定IC发展目标与具体衡量指标。

首先，分析企业的IC需求。为了实现企业的战略目标需要一定的IC给予支持。当然，不同的战略目标需要不同的IC，或者说强调不同的IC要素。

其次，分析企业的IC供给或IC现状。对企业长期以来所累积的IC给予梳理与评估。

然后，对比企业的IC需求与IC供给，必然会发现实现战略目标所需的某些IC企业自身并不具备，如新专利、新的知识库等，或者拥有某些实现战略目标所需要的IC，但需要进一步改进与发展，如软件工程师的数量与素质等，这些IC均需要纳入企业IC的发展计划，并以此设立IC绩效指标与目标值。当然，通过企业IC的需求与供给的对比，可能还会发现企业具备的某些IC正好适应其战略目标，则须给予维持，但可不作为设立IC绩效指标的主要依据。另外，通过企业IC的需求与供给的对比，可能还会发现企业具备的某些IC对实现其战略目标而言，无关紧要，这些IC当然可以不纳入IC的维持与发展计划，自然也不必作为企业IC绩效指标的设立依据。

2.纳入IC要素的企业战略导向预算编制思路与框架

(1)编制思路。

预算是企业经营计划以及预期经济活动的一种数量表现，是以货币或现金流量的形式对企业未来某一特定时期生产经营活动所作的系统而详细的表述，是为了完成特定目标而对所拥有的有限资源进行合理安排，对各项经济活动进行有效控制的一种工具。因而预算在合理配置企业资源以及提供具体控制目标或具体绩效指标方面发挥着独特的作用。传统的全面预算已经在提供财务资本的具体控制目标及相应资源配置方面发挥着重要作用，其编制思路与方法也亦相当成熟，这里主要探讨IC预算的编制思路。

考虑预算的本质作用，借鉴传统的全面预算的编制思路，我们认为针对IC要素的编制思路是：

首先根据前述企业IC目标，规划在目前情况下，企业需要经过哪些努力、进行哪些具体活动才能实现这些IC目标。

然后估算这些努力与活动需要哪些资源(资金、人员等)支持，投入多少。这些估算构成了IC方面的资源配置的依据。

最后，为了促进IC绩效目标的实现，须将企业IC方面的整体绩效目标，按照纵向的组织结构层次与横向的价值链各环节进行分解，并对各层次各环节为实现其IC目标所需的主要活动与资源耗费进行估算，以进一步编制出企业组织各层次，价值链各环节的IC预算。应该注意的是，价值链(VC)各环节的资源配置总额等于企业整体的IC投入总额。

(2)基本框架。

遵照原有的全面预算与上述IC预算的编制思路，我们设计了如下基于战略目标的、纳入IC要素的企业预算框架，如图6-2所示。该框架表明，应首先根据战略目标设立公司的整体财务资本与IC方面的绩效指标及其目标值，然后分析实现这些目标所需的行动并为其配置相应的资源。再进一步将公司层次的财务资本与IC方面的绩效目标值分解至VC各环节，可按照波特的价值链框架进行分解，这里为了方便列示，将其简化为研究与开发、采购与生成、营销与售后服务、基础管理四个VC环节，并为实现这些目标配置相应的资源。最后，还可将这些财务资本与IC方面的业绩指标与目标值细分至公司的各项目团队、小组乃至个人，也同样分析实现目标所采取的行动并分配相应的资源。

图6-2　纳入IC要素的企业战略导向预算框架

值得提出的是，该框架主要反映了IC的预算框架，对于财务资本的预算这里只反映了一个大致的预算思路，没有具体说明财务资本的各项预算及其相互联系。因此，纳入IC预算的企业预算还需结合原有的全面预算框架，由于该预算框架已为大家所熟悉，这里不再另外列示。

该框架表明，纳入IC要素的企业预算在不仅要联系企业战略目标来设立财务业绩标准并配置相应的资源，而且还要联系企业战略目标来反映IC资源的目标以及为达到目标而需另外配置的资源。

与原有的全面预算框架相比，该框架将原来的全面预算观拓展至企业价值链各环节的预算控制，并且将预算控制与企业的业务流程全面匹配，而不是脱离业务流程来进行纯粹的财务控制。也就是说，在该框架中，着眼于VC的过程导向的控制观取代传统的垂直的层级制控制观而成为主要的控制观念。

三、纳入IC要素的企业战略导向预算具体编制方法与实例

前已述及，纳入IC要素的企业预算在原有的全面预算的基础上增加了对企业IC的预算，因而在具体编制方法的选择上存在着两种倾向：其一是在原有的全面预算体系之外，另行编制IC预算，两类预算从形式到内容均分开，但是相互补充。其好处在于仍保持了原有的全面预算的严谨体系。而IC预算各项目之间的联系更多的是一种理念上与逻辑上的，而非不可能像原有全面预算一样具有数字之间的勾稽关系。Kaplan教授在这方面进行了极具启发性的探索。其二是按VC各环节拓展原有的全面预算，将原有的全面预算与IC预算整合在一起，以便更好地指导VC各环节的资源配置与业绩评价。我国会计学者于增彪教授在这方面进行了非常有益的尝试。下面我们在介绍学者们已有研究成果的基础上，尝试提出我们的关于纳入IC要素的企业预算具体编制方法的设想。

(一)独立于传统全面预算的IC预算编制方法

Kaplan教授(2004)以消费者银行为例^[4]，对他们所认定的三类重要无形资产即人力资本、信息资本与组织资本的战略准备度分别进行评估，在思路与方法上，突出了组织的战略性流程与相应的战略性岗位对这三类资本需求的决定作用。表6-2反映了消费者银行的人力资本战略准备度的确立方法。首先银行按照其价值主张，确立关键内部流程，接着确立那些对内部流程有重大影响的工作即战略性岗位，然后确定每种战略性岗位所需要的能力，并估算公司需要的具备这些技能的人员数量。最下面一行列示了消费者银行的人力资本是否已为其新战略储备好了。总的来看，该表估计了银行所需的为实现新战略的IC拥有量，可以作为IC预算的编制方法加以借鉴。

表6-2　消费者银行的人力资本储备

续表

(二)将IC预算与传统的全面预算整合在一起的预算编制方法

于增彪教授(2004)为亚新科BYC公司设计了预算管理与绩效考核集成系统，在预算编制的思路与方法上，其特色之处在于联系战略目标所要求的财务与非财务指标来进行预算，因而在其所设计的各具体预算(成本预算、利润预算等)中，不仅包括了传统的全面预算所反映的内容，而且还包括了传统的全面预算所没有反映的非财务指标的预算，这些非财务指标如内部客户满意度、新价值观的认可度等大部分与IC相关，因此我们将之作为将IC预算与传统的全面预算整合在一起的预算，下面列示的BYC公司油嘴喷油器分厂的成本预算体现了这一预算编制特色见表6-3。^[5]

表6-3　2002年油嘴喷油器分厂的成本预算　　单位：千元

(三)我们所设想的纳入IC要素的企业战略导向预算编制方法

借鉴上述IC相关的预算编制方法，我们按照VC各环节来编制预算，并同时编制VC各环节的包括三大IC项目的IC预算。表6-4纳入IC要素的销售预算(营销与售后服务环节)反映了我们的具体预算编制方法。这一预算编制方法具有三个特点：

第一，将原有的经营预算分别纳入各业务流程与VC各环节，如将销售预算纳入营销与售后服务环节，将成本预算纳入采购与生产环节等，其好处在于可以全面估算VC各环节的资源耗费与价值创造情况，不仅将企业整体的资源耗费与价值创造要求进行了分解，而且更便于各环节自身进行有效控制。

第二，将各环节原有的全面预算的内容与IC预算整合在一起。整合之后的各预算均包括财务资本与IC预算。整合之后的预算代表着企业生产经营观念的变化，不仅重视财务目标的预算与资源配置，而且同时关注支撑财务目标实现的IC重要性及其培植需求。

第三，在编制IC预算时，不仅提出了IC预算指标及目标值，而且还进一步估算出为完成这些预算目标而需相应配置的资源，并估算出了各环节的IC相关的支出总额，也就是说对各环节IC培植所需资源也给予了相应的预算。

如果企业VC各环节均使用这一预算编制方法，如在采购与生产环节均编制的类似的纳入IC要素的成本预算等，可以预计的结果是：原有的全面预算成果即预计的销售收入、生成成本、现金收支、资产负债表、损益表等等依然可以获得，而且，还可以另外得到企业的IC预算目标及资源需求状况。为企业进行包括财务资本与IC在内的绩效评价奠定了基础。

由于纳入IC要素的企业预算与原有的全面预算毕竟不完全相同，在编制该预算时还有两点值得注意。其一是对原有全面预算中的某些指标如销售费用(营业费用)、管理费用等的核算口径应作一些修改，因为部分销售费用、管理费用与企业IC相关，应纳入IC预算之中，不在原有的销售费用、管理费用之中进行预算。其二是在原有的全面预算中多了一部分IC预算，那么在预计的资产负债表中也应反映该项目及其金额，建议将其在无形资产项目中给予反映。

纳入IC要素的企业战略导向预算编制方法其实并不复杂，我们认为，如果企业编制纳入IC要素的预算的话，则可以将构建核心竞争力的努力落实到日常的经营活动之中，并大大提高其知识管理效率，促进企业战略目标的实现。

表6-4　纳入IC要素的销售预算(营销与售后服务环节)