智力资本管理会计的内涵

第一节　智力资本管理会计的内涵

对现有的管理会计知识体系而言，智力资本管理会计无疑是一个新概念，如何正确地理解其内涵，则是一个需要首先弄清楚的问题。这里笔者结合当今管理会计的内涵与作用，并联系知识管理(或智力资本管理)的过程与目标，试图对之给出一个较为准确与清晰的界定。

一、管理会计的内涵与作用的变化

管理会计自20世纪初伴随泰罗的科学管理运动正式形成以来，已取得了长足的发展。尤其是20世纪80年代以来，由于以Kaplan教授为首的众多专家学者的不懈努力和大胆创新，管理会计被推进到一个蓬勃发展的新阶段(余绪缨，2001)。就世界范围来看，当今管理会计无论是在理论上所表现出的内容与方法体系的完善程度，还是在经济管理实践中所发挥的实际作用的广度与深度，均大大超过了以往。因此，会计理论界与实务界对管理会计内涵与作用的认识也在逐步发生变化。

80年代以前，一般认为管理会计就是提供企业管理所需的、财务定量化的信息(成本、利润、现金流量等信息)以帮助管理层制定决策。管理会计的主要作用表现在编制全面预算，进行产品生产决策和成本控制上。较早对管理会计进行界定的美国会计学会的定义基本上体现了这一认识。美国会计学会(AAA，1966)在其《基本会计理论说明书》(Statement of Basic Theory)中认为：管理会计是利用适当的技术和观念，加工历史和未来的经济信息，以帮助管理人员制定合理的目标方案，并协助管理部门为达到此目标而制定合理的经济决策。

80年代以来，随着社会经济环境和企业技术条件的变化，由一些著名的会计学者所倡导的管理会计新方法不断涌现，如由美国Kaplan教授等人所倡导的ABC与BSC，由英国学者Simonds和Bromnwich等所倡导的战略管理会计观念与方法，使得人们对管理会计的内涵与作用又有了新的认识。现在普遍认为，管理会计提供的会计信息不应局限于企业内部信息，更不应局限于账簿中已有的货币信息，而应根据企业战略管理与经营管理的需要来提供与市场、客户、竞争者相关的外部信息，提供与生产流程、企业价值链相关的更详细的内部信息。在计量方法上，应突破货币计量限制，大胆提供非货币计量信息。另外，不仅要对管理者，而且还要对董事会、员工等提供相关信息，以服务于更为宽泛的决策支持和控制。正如余绪缨教授(1998)所言，未来的管理会计信息必须是灵活化、多样化的，包括数量信息与质量信息、财务信息与非财务信息、静态信息与动态信息、物质层面的信息与精神层面的信息等。

这一时期比较有代表性的管理会计定义有：

美国管理会计师协会(IMA，1997)认为管理会计是提供价值增值，规划、设计、计量和管理组织的财务与非财务信息系统的持续改进过程，通过此过程指导管理行为、激励行为，支持和创造达到组织战略、战术和经营目标所必须的文化价值。

IFAC1999年3月在其修订的《管理会计概念》公告中，将管理会计的概念界定为关注组织资源运用的管理过程，通过不断地检查、判断组织资源是否被有效利用来为股东、顾客和其他利益相关者创造和增加价值；同时该公告还指出概念中的组织资源不再局限于财务资源，还包括作业流程、员工、创新能力、忠诚的顾客以及其他可以确认为核心能力、战略能力或智力资本的资源。

Ronald W.Hilton(2002)认为管理会计是在追求组织目标时确认、计量、分析、解释和传递信息的过程，是管理过程不可分割的一部分。^[2]

我国著名的管理会计学家余绪缨(2001)认为管理会计是将现代化的管理与会计融为一体，为企业领导者和管理人员提供管理信息的会计，它是企业管理信息系统的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分。

胡玉明教授(2000)认为，21世纪的管理会计应是为企业(组织)核心能力的诊断、分析、培植和提升提供相关信息支持的信息系统。

基于上述界定，我们认为管理会计首先是一个管理信息系统，它使用一系列专门的方法将组织内外部财务与非财务信息，提供给组织内部的信息使用者用于决策与控制。它是现代经济管理的主要手段(工具)之一，从本质上来看，它是经济管理活动的重要组成部分。

根据上述概念与当今管理会计在管理实践中的表现，我们可以将管理会计的作用归纳为以下两点：

第一，成本计算与管理信息提供。它通过业务经营、流程、作业分析等，进行相关成本计算，收集并提供各种管理信息，如产品成本信息、产品及作业质量信息、时间信息、产品及顾客盈利性信息等，从而支持管理决策与控制。

第二，实施管理控制。其主要环节包括：(1)在明晰组织长期目标与战略的基础上，将组织的中长期目标与战略规划具体化，使之可衡量、可执行；(2)组织结构与流程调整，即根据环境变化及管理跨度需要，设置与组织目标相一致的组织架构与业务流程，并根据业务流程与组织架构分配权力、责任；(3)任务设定，即为组织目标设定和选择行动计划，识别具体的关键业绩衡量指标或“价值驱动因素”，为业绩指标设立标杆并分配实现业绩所需的资源；(4)实施控制，即主要通过信息报告监督战略实施与执行情况；(5)业绩评价，即评估分析战略执行的成功度，实施经营业绩和管理业绩评价，将评价结果与奖惩相挂钩。

二、管理会计在智力资本管理(知识管理)中的独特贡献与作用

(一)智力资本管理(知识管理)的含义

对于知识管理究竟最早由谁提出这一问题，也有多种不同的提法，从目前文献记载看，人们比较认同的是，管理学大师彼得·德鲁克最早提出了“知识管理”一词。1988年，他认为知识工人是组成新经济的个体，在这种新经济中硬通货是知识。企业雇员队伍的重心从体力员工和文案员工迅速转向知识型员工。在当今经济管理领域中，一般认为知识管理与IC管理同义，Petty和Guthrie(2000)认为，知识管理是公司对其所控制的智力资本进行的管理。事实上，在我国知识管理概念使用更加频繁。

目前，国内外学者对知识管理概念的理解可谓是百花齐放，各有特色。有关知识管理的定义已多达数十种。

国外较有代表性定义有：

美国德尔集团创始人之一卡尔·弗拉保罗认为：“知识管理就是运用集体的智慧提高应变和创新能力，为企业实现显性知识和隐性知识共享提供的新途径。”

Delphi咨询公司是最早进行知识管理研究的机构之一，他们对知识管理下的定义得到了许多企业和研究机构的认同：“知识管理是一项技术实践活动，它以提高决策质量为目的，协助在整个组织范围内提高知识创新和交流的效率。”

Verna All(1998)认为，知识管理帮助人们对拥有的知识进行反思，帮助发展支持人们进行知识交流的技术和企业内部结构，并帮助人们获得知识来源，促进它们之间进行知识的交流。

Bassi(1997)认为，知识管理是指为了增强组织的绩效而创造、获取和使用知识的过程。

Karl Erik Sveiby(1990)把知识管理看成是从组织无形资产中创造价值的艺术。

Masie(1998)认为知识管理是一个系统地发现、选择、组织、过滤和表述信息的过程，目的是改善雇员对特定问题的理解。其实质是信息管理。

Lotus图文管理产品公司总经理斯科特·库柏认为：“由于信息与人类认识能力的结合才导致了知识的产生。知识管理的目的就是运用信息创造某种行为现象的过程。”

Yogesh Malhotra博士认为，知识管理是企业面对日益增长的非连续性的环境变化时，针对组织的适应性、组织的生存和竞争能力等重要方面的一种迎合性措施。本质上，它包含了组织的发展进程，并寻求将信息技术所提供的对数据和信息的处理能力以及人的发明创造能力这两方面进行有机地结合。

Edvinssion(1997)在对IC的计量、报告与管理进行了卓有成效的探索之后，认为智力资本管理就是将企业的人力资本和结构资本有效地整合在一起，来最大限度地提升企业价值的一种管理方式，其作用在于：建立一条陡峭的学习曲线；缩短知识应用的起始时间；通过人力资本和结构资本新奇的组合和融合，促进其交互作用，创造新的价值。

我国著名学者乌家培教授(1998)认为，国内对于知识管理的研究，最宽的理解认为知识管理就是知识时代的管理，最窄的理解则认为知识管理只是对知识资产(或智力资本)的管理。尽管理解不同，但是对知识作为一种重要生产要素加以管理的认识却是相同的，对知识管理日趋重要的认识也是一致的。

张浩良、卢泰宏(2000)认为“知识管理是系统地能动地发掘、优化、控制公司所积累的知识并使之增值的活动与过程”。

党跃武(2000)认为，广义的知识管理作为一种社会性、集成性活动，广泛应用于社会发展中，包括对知识本身的管理(知识生产和利用的管理)、对知识的知识的管理(知识组织的管理)和知识作为信息的管理(知识交流的管理)。狭义的知识管理应用于企业管理等组织管理活动中，是企业信息管理和信息资源管理的升华和发展，是对知识智慧作为智力资本的科学管理。

陈锐(1999)认为，知识管理是一种致力于将组织的智力资产——记录型信息和员工头脑中的智慧转化为更大的生产力、竞争力的信息管理策略和理论(简称信息管理)。

郭强(1999)认为，知识管理的实质是对企业中人的经验、知识、能力等因素的管理，以实现知识共享。

王伟光(2000)认为：“知识管理是对信息、技术即知识的管理和对人的管理的统一，它要求把信息与信息信息与活动、信息与人联结起来而形成知识网络，实现知识共享，并使传统组织结构发生变化，以适应‘知识工作者’的出现和发展，进而通过‘任务集中的团队’来实现组织内外多重利益关系的协同——双赢(winwin)战略。”

朱晓峰(2000)指出：“知识管理是企业在环境的日益加剧的不连续性、高度不确定性和未来的不可预测性背景下，以‘人’为中心，以信息资源为基础，以技术为手段，以创新为目的的系统化的、组织化的识别、获取、开发、使用、存储和交流企业所需知识并将其转化为提高核心竞争力的思想和活动。”

冯俊文(2000)认为：“所谓企业知识管理，就是以企业知识为基础和核心的管理，是对企业和经营依赖的知识及其收集、组织、创新、扩散、使用和开发等一系列过程的管理，也是对各种知识的连续过程管理，以满足企业现在和未来的需要，确认和利用已有的和获取的知识资产，开拓新的机会。”由此可见，知识管理也可以视做是一种新的管理思想或管理理论。

夏敬华(2002)提出了一个既有包容性而又较为简明的定义。将知识管理定义为：协助企业组织和个人，借助信息技术，实现知识的创造、储存、分享、应用、更新，并在企业个人、组织、战略以及经济诸个方面形成知识优势和产生价值的过程。^[3]

总结起来，国内外学者对知识管理的研究可归纳为三个学派(吕君奎，2004)，即技术学派、行为学派和综合学派。各学派对知识管理的理解不一样：

技术学派认为知识管理就是对信息的管理，这个领域的研究者和专家们一般都具有计算机科学和信息科学的教育背景。他们常常被卷入到对信息管理系统、人工智能、重组和群件等的设计、构建过程当中。对他们来讲，知识等于对象，并可以在信息系统当中被标示和处理。他们将知识视为可以利用并进行存储与处理的对象实体，实质上是知识工程学上所强调的知识的发现、收集、编码(表示)、验证、检索使用等过程，这种观点侧重于基于知识库系统的建设。

行为学派认为知识管理就是对人的管理。这个领域的研究者和专家们一般都具有哲学、心理学、社会学或商业管理的教育背景。他们经常被卷入到对人类个体的技能或行为的评估、改变或是改进过程当中。对他们来说，知识等于过程，是一个对不断改变着的技能等的一系列复杂的、动态的安排。知识的社会化、外化与内化就是一个典型的螺旋上升的知识运动过程或知识创新过程。这些人在传统上要么像一个心理学家那样热衷于对个体能力的学习和管理方面进行研究，要么就像一个哲学家、社会学家或组织理论家那样在组织的水平上开展研究。

综合学派包括对以上两种理论的综合，认为知识管理不但要对信息和人进行管理，还要将信息和人连接起来进行管理，认为知识管理是一个过程、人与技术的相互作用的系统。知识管理要将信息处理能力和人的创新能力相互结合，增强组织对环境的适应能力。组成该学派的专家既对信息技术有很好的理解和把握，又有着丰富的经济学和管理学知识。他们推动着技术学派和行为学派互相交流、互相学习，从而融合为自己所属的综合学派。由于综合学派能用系统、全面的观点实施知识管理，所以能较快地被企业界接受。

我们赞同从综合角度来理解知识管理的内涵。实际上，知识管理就是企业(或组织)为实现其管理目标，运用现代管理理论和技术，对企业(或组织)内部和外部知识资源进行发现、挖掘、整理、整合、存储，并实施的科学的管理，其目的是通过共享企业的知识资源，使组织成为学习型组织，员工成为知识的创造者，不断创造出新知识，全面提升企业的竞争能力。企业知识管理的对象是知识，包括企业内部员工头脑中的隐性知识，企业内部网络知识，提高企业竞争能力有关的外部知识，物化在各种设备上的知识，渗透到组织制度、管理形式和隐含在企业生产的产品和企业文化中的知识等。企业知识管理的目标是知识创新，企业的知识活动以生产新知识为目的。企业依赖每一个员工创造力的发挥，企业知识管理就是激励员工积极地学习知识、获取知识、传递知识，并且发挥其丰富的想像力去创造新知识，同时把所有员工的智慧汇集在一起，产生企业的新知识——实现企业知识创新。企业知识管理与知识经济相随。企业知识管理是一般的知识管理思想和管理理论在知识经济这种特殊环境下的表现，它伴随着知识经济的到来而产生，随着知识经济的发展而发展，但它适用于知识经济时代的各类企业。

显然，从综合角度来理解的知识管理不仅包括对IC各组成部分的管理，也包括对IC组成部分之间的相互关系的管理，注重组织、个人、知识、技术之间的相互关系与知识管理的整合效应。因此，本书采用知识管理的综合角度，在此前提下对知识管理与IC管理这两个概念不加区别地使用。

(二)知识管理的主要内容、实施过程与措施以及管理会计的作用分析

目前人们对知识管理内容的看法尚不尽一致。Yogesh Malhotra博士认为，知识管理的主要内容包括两方面：信息技术所提供的对数据和信息的处理能力与人的发展创造能力。

朱晓峰(2000)指出，知识管理大致包括六个内容：知识管理的基础设施、知识管理与核心业务的结合、知识管理的具体工具、知识的获取和检索、知识的传递、知识的共享和知识管理评测。

尹继东(2000)认为：“知识管理从纵向层次看，主要包括知识获取的管理、知识利用的管理和知识创意的管理。从横向方面看，主要包括信息管理、无形资产管理、职工教育与培训、人才管理、经营战略决策等。”

党跃武(2000)认为，知识管理的内容体系包括四大方面：(1)知识管理基础工作，包括知识管理规划组织和知识管理政策制定；(2)知识资本识别和维护，包括知识资本识别、知识资本审计、知识资本体系构建和知识资本体系维护；(3)知识资本开发和创新，包括知识管理系统建设和知识资本价值开发；(4)知识管理成果评价，包括知识管理系统评价和知识服务体系评价。

盛小平(1999)认为，知识管理的内容体系包括七大方面：(1)知识生产管理；(2)知识组织管理；(3)知识传播管理；(4)知识营销管理；(5)知识应用管理；(6)知识消费管理；(7)人力资源管理。

左美云教授(2003)将企业知识管理概括为如下十大方面内容：(1)知识创新管理；(2)知识共享管理；(3)知识应用管理；(4)学习型组织；(5)知识资产管理；(6)知识管理的激励系统；(7)知识管理的技术与工具；(8)知识产品的定价与版本；(9)知识员工的管理；(10)学习与创新训练。

夏敬华(2003)认为，策略、组织、预算、激励、社区、技术和评估将成为实施知识管理的7个支柱。策略给定了知识管理实施的大方向，组织是推进知识管理实施的重要保证，预算提供了资金上的支持，激励可以刺激知识分享文化的形成，社区为知识分享提供了基本环境，技术为知识管理环境提供了工具支持，评估则是进行知识管理实施效果的评估并形成反馈的重要举措。

如何具体实施知识管理?学者们也有不同的见解：

冯俊文(2000)指出，一个企业实施知识管理应做好以下工作：调整公司结构，将公司建成知识型公司；创造方便公司员工进行交流的设施和环境，尤其要建立一个能为公开交流提供完好基础设施的网络；公司设立知识主管；建立透明、公开、民主化的决策机制；创造有利于每位员工创造力发挥的文化氛围。

郭强(1999)把知识管理的实施措施归纳为：建立知识共享机制、设立CKO、测度知识、了解知识工作特性、开展知识管理活动。

陈锐(1999)认为，知识管理的实现，须将CIO体制改造为CKO体制，在业务流程重组的过程中实现业务管理同知识管理的无缝结合，以知识管理的理论再造企业文化，选择与应用恰当的、先进的信息技术。

罗丹(1998)认为，发达国家企业知识管理的主要措施包括：设立专门的知识管理机构；确立企业对知识的需求；对研究与开发活动作大量投资；把教育作为提高企业素质的基础手段；建立企业内部知识共享机制，将人力资本结构化；了解客户，与客户共同发展；将知识资本化进行直接运营；改变组织结构，实行水平管理。

邱均平认为，知识管理有五条实施措施：加强国家信息基础建设，推进企业信息化；建立国家创新体系；发展教育；完善激励机制，实现企业知识共享；建立和健全知识产权制度。

盛小平(2000)也认为，实现知识管理有五项措施：明确知识管理的目的与框架；构建支持知识管理的知识团队组织；建立企业的知识库；运用支撑知识管理的信息技术；营造一种知识共享文化氛围。

陈森(2000)认为，企业实施知识管理应采取的主要措施是：盘点企业的知识；建立企业的智囊团；制定企业的知识培训规划；建立知识库，并将企业知识的变化情况在知识库中加以反映；建立企业的知识市场。

Edvinssion(1997)认为有效的IC管理的四个步骤是：(1)确认了解“企业导航者”中哪些部分显示了价值创造和价值提炼能力；以企业导航者为框架，确认与理解创造与实现企业价值的IC及其构成。(2)捕捉IC各具体方面的变化、效率与存量。(3)深入挖掘IC各部分的相互联系，促进人力资本与结构资本的交互作用，并且根据战略目标，进一步培育IC各部分及其相互联系。(4)对IC各部分解除、整理、重复使用与交替，并将此过程资本化。^[4]

Brooking(1997)将智力资本的管理过程分为七个阶段：确定智力资本、制定智力资本发展计划、审计智力资本、将审计结果记录并归档于智力资本知识库中、保护智力资本、发展和更新智力资本、推广智力资本。

总结起来，我们认为知识管理的基本内容包括对知识的获取、共享、运用、创新与保护等方面的管理。学者们认为知识管理主要实施过程与措施包括：对企业知识的盘点与测度、对研究与开发活动进行大量投资、建立企业知识库、完善激励机制等。因此，为了有效地进行知识管理，需要管理会计发挥其提供管理信息与进行管理控制方面的作用，以对IC进行识别以及计量，包括对IC的存量、流量与效率的计量与分析，并且进行IC的投资决策与预算，建立相应的业绩评价与激励系统，进行知识产品的定价决策等。总之，在知识管理过程中，需要管理会计发挥辨认、计量、投资分析、预算、评估与激励等一系列具体的决策支持与控制作用。英国《管理会计研究》杂志在“知识管理与管理会计”的专题讨论中，也认为管理会计应在知识管理中发挥重要的作用。

三、本书对智力资本管理会计的理解

综合上述对当今管理会计内涵与作用的理解以及管理会计在知识管理(IC管理)中的具体作用分析，笔者认为：

智力资本管理会计是通过对组织知识相关的、无形的智力资本进行确认与计量，来反映组织智力资本的存量和流量信息，并在此基础上，对之进行预测、决策、控制与评价的一种管理活动。也就是说，IC管理会计首先是一个IC管理信息系统，然后才是一个以战略决策支持和管理控制为特征的一种管理活动。它既是IC管理的组成部分，又是IC管理的重要工具，伴随企业IC管理全过程，适应企业IC管理需要。

作为企业IC管理工具，IC管理会计首先是一个IC管理信息系统，它向其所服务的对象企业管理者提供改善IC管理效率所需的IC信息，这些IC信息围绕管理过程来收集、加工与报告，直接服务于IC管理决策与控制，这里，突出强调的是信息对决策的有用性。

IC管理会计作为企业IC管理的重要组成部分，主要是指IC会计通过对IC管理过程的投资决策、资本预算、业绩评估与激励等实现对IC增值活动的控制。很显然，这些控制活动本身就是IC管理的重要组成部分。也正是从这个角度来看，IC管理会计又是一种管理活动。

总之，IC管理会计是管理会计的一个新领域，通过确认、计量、报告与评估IC信息，来指导与控制IC形成过程与效率。IC管理能否成功，很大程度上取决于获得的相关会计信息质量，然而现有的管理会计系统忽略了IC相关信息，从而难以适应IC管理的需要。IC管理会计通过对现有管理会计系统进行改进与拓展，为企业管理者进行相关决策，提高IC管理效率，最终为实现企业价值最大化服务。IC管理会计的信息主要面向未来而不是过去，其主要作用是向企业内部管理者提供进行IC管理所需的相关信息，而不是向外部的利益关系人提供关于企业IC状况的财务报告。