智力资本管理会计的研究现状述评

第三节　智力资本管理会计的研究现状述评

如前所述，知识经济的时代特征对当今经济管理的理论与实践产生了重大影响，为了适应时代的发展和企业知识管理的要求，会计的理论与实践亦需要进行相应的变革。智力资本会计就是在这一时代背景下被许多研究者提出，并逐步发展起来的。与任何新兴的会计研究领域一样，对智力资本会计亦可分别采取从会计或者管理会计的角度来进行研究，本书集中于后者，因而在下面有关该领域研究现状评述的过程中，也主要侧重于IC管理会计方面的相关进展。财务会计角度的一些进展则由于主题所限，不作详述。

受经济发展水平的影响，欧美一些国家的经济管理领域的专家学者于20世纪80年代早期就意识到了企业无形资源的重要价值及其所导致的市场价值与账面价值的差异。一般认为，IC会计产生于80年代中期的欧美经济管理实务界。瑞典的Karl Erik Sveiby较早提出并着手对IC进行计量、报告与管理。1986年，当时身为一家瑞典出版公司的经理兼所有人的Sveiby，出版了名为《知识型公司》一书，阐述了如何管理超会计意义上的无形资产的问题。这是世界上第一本探讨这一课题的著作，它引发了早期理论界和实践领域里以知识管理和IC为主题的“瑞典运动”。^[8]随后，Sveiby领导一个小组继续就这一主题的相关问题进行深入探讨，并于1988年出版了《无形的资产负债表》一书。在该书中，他首次探讨了IC的计量方法问题，那就是将IC分成顾客资本、人力资本和结构资本三大类来分别进行计量。虽然他提出的分类计量的方法，就现在看来不甚完美，他后来也对之进行了修改和补充(提出了无形资产监控器)，但当时却极具创新价值，提高了IC管理水平。而且，他的这一计量思路启发了热衷于该领域的理论与实际工作者，大大促进了IC计量与管理的发展。

受Sveiby的观念启发的许多人当中就有Leif Edvinssion。他现已成为智力资本管理的最知名的代言人之一。1991年，Leif Edvinssion被任命为瑞典斯堪迪亚保险公司(Scandia AFS)的智力资本主任，这是全球第一个IC管理职位。Edvinssioh领导开发了阐述斯堪迪亚公司“隐藏价值”的Scandia价值图(Scandia Value Scheme)，以及服务于公司智力资本计量与管理的Scandia导航器。斯堪迪亚公司自1993年开始，就利用其Scandia导航器计量IC，编制服务于IC管理的内部报告，并于1995年发布了世界上第一份对外IC报告，勾画了公司的智力资本和利用其潜在价值实现顾客和股东的利益的方式。Scandia公司首创的智力资本模型基本上主导了随后智力资本管理理论与实践的发展。Edvinssion发表了很多文章来传播他们的IC计量方法与管理思想，在他的一篇文章《在Scandia开发智力资本》中，他还对IC管理过程中的管理会计师作用提出了富有远见的看法，认为管理会计师(controller)应作为企业价值识别者(value-finder)，企业导航者(navigator)，企业价值创造路径发现者(path-finder)存在。^[9]

应该说，上述Sveiby与Edvinssion的IC计量与管理的思想以及方法为IC会计的发展奠定了很好的基础。另外，美国的Sullivan博士在促进IC价值实现方面、加拿大的Bontis博士在深入探讨IC计量与管理方面，均作出了出色的贡献，同样值得在IC管理会计的研究中加以借鉴。

相关资料显示，自20世纪90年代初期开始，会计界意识到了产生于经济管理实践的IC会计的重要性，并进行了相关研究。1995年，美国管理会计师协会的会刊《管理会计》杂志(现更名为战略财务)，率先发表了Birkett，W.P.的《管理会计与知识管理》一文，文章指出，通过战略知识管理来维持和发展企业的竞争优势现已成为企业十分关注的问题，为了支持企业知识管理、提高管理会计的相关性，会计界应该思考其在知识管理过程中新的角色与作用。^[10]随后，IFAC(1998)与加拿大管理会计师协会SMAC对这一问题也给予了高度关注。同样还是这一主题，2001年，英国的《管理会计研究》杂志以主题征文的形式，倡导研究者们从事该主题的深入研究，但就目前看来，进展依然缓慢。

较早系统地进行IC会计研究的是美国纽约大学的巴鲁·列夫(Baruch Lev)教授，他于20世纪90年代初期在纽约大学建立无形资产研究项目。他所指的无形资产实际上是广义的无形资产，与IC或知识资产的本质内涵相同。^[11]列夫教授的工作集中在利用资本市场里观察到的财务指标来说明无形资产的价值贡献，并对无形资产价值的量化提出了独到的见解。除了采用货币量化无形资产的价值之外，他还首创了价值链积分板来计量和报告无形资产。他于2001年出版了《无形资产：计量，管理与呈报》一书。列夫教授的IC会计研究视角偏重于财务会计。

在国外，较早从管理会计的角度来进行IC会计研究的是英国的Ramona Dzinkowski与Robin Roslender，Dzinkowski(2000)认为IC是一个新的而且难以理解的概念，加之其所具备的无形性与不稳定性，使得现行的会计模式既不能充分捕捉到它们的价值，也无法以一种简洁的、有意义的形式来表现它们。因此，IC会计最终需要对现有的财务会计与管理会计理论与实践进行创新。Dzinkowski首次明确提出了应该建立指导和监控IC的形成与使用过程的IC管理会计(management accounting for intellectual capital)，并提出了一个初步的IC管理会计框架，这一框架指出了对各类IC(人力资本、组织资本、顾客资本)进行管理控制的目标与方法。^[12]

Roslender是当今IC会计领域的一位较为活跃的学者。2000年，他在英国《管理会计》上发表了《智力资本会计：一个现代管理会计的视角》一文，认为应从现代管理会计的视角来研究IC会计，借鉴现代管理会计的灵活多样的计量方法与思路，来突破现有的人力资源会计局限于收入、成本等“硬”指标，而缺乏非财务的“软指标”的缺陷，通过计量与管理人力资本以及人所创造的结构资本，将人力资源会计推进到IC会计。^[13]

在我国，著名的会计学家余绪缨教授率先提出了IC管理会计问题。他认为，知识经济的形成与发展将对管理会计体系产生重大影响，智力资产和相应的智力资本的确认、计量及其效益的评价与分配等将在管理会计中处于最重要的地位(余绪缨，1998，1999)，同时认为资产核算的重点要从有形资产向无形资产转变，在知识经济体系中，无形资产作为人的超常智慧的结晶，是企业创造超常效益的最基本的源泉。这是一种新型的无形资产，它的核算和处理比传统意义上的无形资产必须有所创新，因而必须把它当做一个新的专门问题，从理论与实践的结合上深入地进行开拓性的研究。本世纪初余绪缨教授(2001年)明确提出，应将“与知识经济的深入发展相联系的智力资本管理会计”作为因管理会计的新发展而形成的新领域，并进一步指出，虽然该领域目前还处于萌芽状态，但对于扑面而来的知识经济社会，它的形成与发展又显得尤为迫切和重要。因此，他倡导会计界对这一领域进行优先的研究。2004年，他再次倡导管理会计研究的新思维，认为管理会计的研究视野应从二维结构向三维结构拓展，新增加的纬度即为决定企业长期竞争优势的无形的知识资源，并指出对管理会计应以其不同于财务会计的特定方法着重进行知识资源(包括显形知识资源和隐形知识资源)的研究。^[14]从会计学科(尤其是管理会计)的研究与发展的角度来看，余绪缨教授的这一论断，还是极具前瞻性与启发意义的。

在国内，还有一些学者进行了IC管理会计的相关研究。不少研究者认为，在知识经济时代，应在原有的无形资产内容中注入智力资源、市场资产、组织管理资产等新的内容，并主张重建无形资产会计体系，或者将原有的无形资产会计发展成为知识会计、核心竞争力会计等(谭劲松，1999；唐雪松，1999；汤湘希，2003)，这些提法从实质上来看与IC会计并无二致。胡玉明教授(2002)认为21世纪企业管理主题是企业核心能力的培植与提升，因此，新世纪的管理会计主题应从以前的价值增值转变为核心能力培植，并提出了围绕该主题的成本管理会计基本框架。^[15]普国安、唐韬智(2002)提出在知识经济时代应建立知识资本管理会计，构建知识资本管理会计体系，并主要对其基本理论问题(研究方法、目标、假设与职能等)进行了初步探讨。^[16]

应该说，国内会计界迄今尚未全面接受IC概念，一般使用其他替代概念，如知识资产、无形资产、核心竞争力等。虽然有部分研究者使用IC概念，但对其内涵与外延的理解比国外窄，认为IC只是人力资本的核心和高级形式，是人力资本中的管理者与科研人员(或技术人员)的资源配置能力与科研创新能力(谭劲松，2001)。并偏重于知识经济(或智力资本)与财务会计的结合研究，忽略了该主题的管理会计研究。通过文献检索，笔者发现我国将知识经济、智力资本或者核心竞争力与管理会计进行结合研究的文章甚少，专著基本没有。现仅有的一本《智力资本会计》(谭劲松，2001)，其作者选择的角度仍然是智力资本的计量、核算与报告的财务会计等。并且，他在书中将智力资本界定为高级的人力资本，不同于本论题采用的更为宽泛的界定。

总结上述国内外在IC管理会计领域的研究现状与研究成果，主要集中在对IC概念、建立IC管理会计的必要性、以及服务于知识管理的IC计量思路与具体计量方法的探讨上，至于对IC管理会计的理论结构(包括经济学与管理学的对IC管理会计的影响、理论基础、基本内涵、目标与假设等)和主要内容与方法体系等，则尚未进行全面、系统与深入的研究。笔者将在已有丰富研究成果的基础上，进一步就上述问题进行探讨，以期能提供一个较为完整的IC管理会计体系。