金融保险业税收筹划方法与案例

第四节　金融保险业税收筹划方法与案例

金融保险业是以提供金融保险服务为主要经营业务的企业。所谓金融，是指经营货币资金融通活动的业务，包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经济业务和其他金融业务;所谓保险，是指将通过契约形式集中起来的资金，用以补偿被保险人的经济利益的业务。金融保险企业主要是通过向其他企业、事业单位和个人提供金融保险服务来实现利润，实现其资本的增值。金融保险业作为国民经济的基本组成细胞，是国家的主要税收收入来源之一，因此，结合其自身的经营特点对金融保险业开展税收筹划，无论是对于这个行业还是整个国民经济的发展都具有举足轻重的作用。

一、金融保险业营业税的税收筹划

金融保险业以提供金融、保险服务为其主要经营业务，因而自然是营业税的纳税人，需要按规定缴纳营业税。从金融保险业自身的经营特点而言，针对其主要业务的税收筹划可以分为以下几个方面：

(一)金融业转贷业务的营业税筹划

金融企业的贷款利息收入是计税营业收入的主要来源，在商业银行手续费收入等中间业务收入比例比较低的情况下，贷款利息收入占有绝对份额。

转贷业务是以贷款利息收入减去借款利息支出后的余额为应税营业额的，这样，一宗外贷人民币委托贷款业务所缴纳的营业税，肯定比相同金额的信用贷款、抵押贷款或按揭贷款少。因此，商业银行可通过增加转贷业务，以减轻营业税税负。

按规定，转贷业务应以贷款利息减去借款利息后的余额作为营业额，计算应缴纳的营业税。转贷业务筹划的关键在于提高借款利息支出，降低贷款利息收入，缩小转贷利息差额，从而降低税收成本。金融业外汇转贷业务也是如此，其税收筹划的关键在于缩小外汇转贷利息差额，即名义上提高外汇借款利息支出或者降低外汇贷款利息收入，从而达到降低税收成本的目的。

【案例7-27】　2006年4月1日，中国建设银行甲银行从乙银行拆借资金150万元，转贷给华兴企业使用3个月。甲银行共收取利息4.5万元，支付给乙银行利息3万元，则甲银行该项业务应纳营业税为：

(45 000－30 000)×5%=750(元)

如果甲银行通过降低贷款利息收入，提高拆借利息支付，使4.5万元利息收入变为4万元，3万元的利息支出变为3.5万元，其结果是差额为0.5万元，应纳税额为250元，少纳营业税500元。华兴企业可以通过投资于银行或其他途径将这笔利息返还给银行。

(二)金融业租赁业务的营业税筹划

随着市场经济的日益发展，我国涌现出大批专门从事租赁业务的金融租赁公司和非银行金融机构，租赁业务逐渐成为一种常见的金融企业经营方式。现代租赁业务按其性质可以分为两种：融资租赁和经营租赁。这两种租赁业务都属于营业税的征税范围，但由于经营单位的性质不同，其应缴营业税的所属税目也不同。因此，在进行金融业租赁业务的税收筹划时，应首先考虑纳税人的所属类别，然后根据其租赁业务的性质进行筹划。

根据国家有关规定，经批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁货物的所有权是否转让给承租方，均按规定征收营业税，不征收增值税。而未经批准经营融资租赁业务的单位只能从事经营租赁业务，应按营业税税目中服务业的“租赁业”缴纳营业税。对于经批准经营融资租赁业务的单位而言，租赁业务方式的选择，是影响其纳税成本和获利情况的重要因素。

【案例7-28】　2005年2月，A股份有限公司为进行技术改造，需增加一条自动化流水线，该市的B银行(经人民银行批准经营融资租赁业务)可以从国内有关单位购买到该生产线，价格为819万元(含增值税)，境内运输费和安装调试费20万元，国内借款利息15万元。B银行按A公司的要求设计了两套方案，详细资料如下：

方案一：与A公司签订融资租赁合同，明确融资租赁价款为1 200万元，租赁期为8年。A公司每年年初支付租金150万元，合同期满付清租金后，该生产流水线自动转让给A公司，转让价款为10万元(残值)。

方案二：与A公司签订经营租赁合同，租期8年，租金总额为1 020万元。A公司每年年初支付租金127.5万元，租赁期满，B银行收回设备。假定收回设备的可变现净值为200万元。

根据方案一，由于B银行经批准从事融资租赁业务，按营业税“金融保险业”中的“融资租赁”征收营业税。

应纳营业税=［(1 200+10)－(819+20+15)］×5%=17.8(万元)

应纳城市维护建设税及教育费附加=17.8×(7%+3%)=1.78(万元)

另根据相关规定，对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，按借款合同征收印花税，对其他企业的融资租赁业务不征收印花税。

应纳印花税=1 200×0.5÷1 000=0.06(万元)

所以，B银行获利情况是：1 200+10－854－17.8－1.78－0.06= 336.36(万元)

根据方案二，经营租赁应按照其营业额缴纳营业税，不得抵扣成本费用支出。

应纳营业税=1 020×5%=51(万元)

应纳城市维护建设税及教育费附加=51×(7%+3%)=5.1(万元)

另由于租赁合同的印花税税率为1‰，所以，应纳印花税=1 020×1÷1 000=1.02(万元)。

因此，B银行的获利情况是：1 020+200－854－51－5.1－1.02= 308.88(万元)。

由此可见，B银行采用融资租赁的方式税负更轻，综合收益更高。

但是，从我国的现实情况来看，现行税收制度虽然不允许在应纳税所得额中一次性扣除融资租赁资产的租赁费，但允许对经营性租赁的租赁费在所得税前一次扣除。因此，租赁方式的选择，不应一概而论，认为融资租赁方式可以降低纳税人的税负。在租赁期限较短且租赁费用较高等具体情况下，优先考虑经营性租赁也可有效降低筹资成本。因此，纳税人应根据实际情况进行选择。

另外，对于融资租赁业务，还有以下两种税收筹划方案可以达到减轻税负的目的：

方案一：可以将融资租赁业务转换为投资业务，收取看起来不固定的投资收益，从而避免缴纳营业税。但是，在进行该项筹划时要注意：虽然按规定投资收益不缴纳营业税，但是如果收取的是固定的投资收益，则该项投资业务会被税务机关认定为经营性租赁业务，按“服务业—租赁业”税目征收营业税，从而不仅不能降低税负，反而有可能因此增加税收负担。

方案二：可以从名义上延长融资租赁期限，以减少直线法折算出的每一季度营业额，从而得到延期纳税的好处。

(三)金融业应收未收利息的营业税筹划

国家税务总局《关于银行贷款利息收入营业税纳税义务发生时间问题的通知》第三条规定：“对纳税人2001年1月1日起发生的已缴纳营业税的应收未收利息，若在180天(不含180天)以后仍未收回的，可冲减当期应税营业额。”第四条规定：“对纳税人在2000年底以前已缴纳营业税的应收未收利息，原则上应在今后5年内逐步冲减应税营业额，但每年冲减的应收未收利息额，必须报经省级国家税务局和地方税务局批准后方可冲减。5年内冲减有困难的地区，必须报国家税务总局批准。”

对已缴纳营业税的应收未收利息，今后可以冲减当期应税营业额或报税务机关批准后冲减应税营业额。金融业应充分利用这一政策，降低计税依据，从而减轻税收负担。

此外，按规定：“自2003年1月1日起，金融企业发放的贷款逾期(含展期)90天(含90天)尚未收回的，纳税义务发生时间为纳税人取得利息收入权利的当天。原有的应收未收贷款利息逾期90天以上的，该笔贷款新发生的应收未收利息，其纳税义务发生时间均为实际收到利息的当天”。金融企业应利用该规定，如果原有的应收未收贷款利息即将逾期90天以上的，则在第90天之前与贷款单位续签新的贷款合同，以便推迟纳税义务发生时间，达到延期纳税的目的。

(四)金融业中间业务的营业税筹划

金融业中间业务是指金融组织通过中间服务获取手续费收入的业务。《金融保险业营业税申报管理办法》第15条规定：“金融经纪业务和其他金融业务(中间业务)营业额为手续费(佣金)类的全部收入，包括价外收取的代垫、代收、代付费用(如邮电费、工本费)加价等，从中不得作任何扣除。”因此，针对这种经济业务活动，银行可以通过降低手续费收入，来降低计税依据，从而降低税收负担，然后再通过其他途径求得交换补偿。具体来看，补偿的方式有：以其他名义直接从对方取得资金补偿;在对方直接或者间接列支或者报销有关费用等。

(五)保险业的营业税筹划

保险业营业税的税收筹划主要应注意营业额的控制，除此以外，保险理赔支出也是其非常重要的一项支出。如果保险公司能够减少保险理赔的比例，其税收筹划也应该被认为是成功的。因而保险业税收筹划可以利用以下思路，以达到减轻税负的目的：

思路一：降低保险业营业额，以减少应纳营业税款，其减少的营业额用于防止保险理赔业务支出。

思路二：对于规定有“如果没有发生赔偿而返还部分保费”的保险业务，从节税的角度考虑应修改为“根据返还比例降低该类保险业务保费”。

【案例7-29】　2006年某保险公司经营被盗保险业务，全年营业额为500万元，发生客户被盗理赔支出300万元，在不考虑城市维护建设税和教育费附加的情况下，则：

该保险公司应纳营业税=500×5%=25(万元)

净收益=500－300－25=175(万元)

如果该保险公司进行相关的税收筹划，减少每位客户的保险费用，但相应地规定每位客户到指定的某公司购买一套防盗设施，并按照规定安装在家。该项措施出台后，该公司全年营业额变为300万元，但相应的保险理赔支出由于防盗设施的购买而降为100万元，在不考虑城市维护建设税和教育费附加的情况下，则：

该保险公司应纳营业税=300×5%=15(万元)

净收益=300－100－15=185(万元)

同时，由于规定客户去指定公司购买防盗设施，该保险公司又与销售防盗器材的公司建立了良好关系，并可能因此获取部分回扣，从而获得额外收益。

二、金融保险业所得税的税收筹划

金融保险行业作为国民经济的组成部分，自然也是企业所得税的纳税人之一。以下针对金融保险业的固定资产折旧以及合并业务的所得税进行税收筹划：

(一)金融保险业固定资产折旧的所得税筹划

对于金融保险企业的纳税行为而言，折旧是成本的组成部分。根据现行制度规定，企业常用的折旧方法有直线法(包括平均年限法和工作量法)和加速折旧法(包括双倍余额递减法和年数总和法)。由于运用不同的折旧方法计算出的折旧额在数量上不尽一致，分摊到各期成本中的固定资产成本会存在差异。因此，折旧的计算和提取必然关系到成本的大小，直接影响到利润水平，最终影响金融企业的税负轻重。这样，金融企业便可利用固定资产折旧的方法进行税收筹划。

1.缩短固定资产折旧期限。现行财务制度和税法虽然对固定资产的折旧年限做出了分类的相关规定，但也给出了一定的选择空间，金融企业对没有明确规定折旧年限的固定资产，就可尽量选择较短的年限，从而增加每年的折旧额，以便在较短的期限内将该固定资产折旧计提完毕。

【案例7-30】　某商业银行在制度允许的前提下将200万元营业用房的折旧年限从30年缩短为15年，也就是说，该商业银行将100万元的折旧费用提前列支了15年。我们可以认为，该商业银行获得了100万元资金15年的时间价值(资金时间价值的具体数额还要受市场利率的影响)。假设市场利率为年利率2%，该营业用房残值为0，按平均年限法提取折旧。当该商业银行设定的折旧期限为30年时，每年提取的折旧为6.67万元，其全部折旧的现值为6.67×22.396 5=149.38(万元)(22.396 5是年利率为2%时，30年的年金现值系数);当该商业银行设定的折旧期限为15年时，每年提取的折旧额为13.34万元，其全部折旧的现值为13.34×12.849 3=171.41(万元)(12.849 3是年利率为2%时，15年的年金现值系数)。两者相比较，折旧期限为15年的比折旧期限为30年的折旧的现值多22.03万元。由于折旧是应纳税所得额的扣除项目，这就意味着应纳税所得额的现值少22.03万元。因此，当企业所得税税率为33%时，对于200万元的营业用房，缩短15年的折旧期限，可以为该商业银行节税22.03×33%=7.27(万元)。

2.将直线法提取折旧转换为加速折旧。将直线法提取折旧转换为加速折旧法，也是通过获取货币时间价值来实现税收筹划的。

【案例7-31】　某商业银行的一台电脑服务器，原值80万元，残值为0，折旧期限为8年，每年应提折旧10万元。如果按照加速折旧法，该主机可在5年内提完全部折旧，其第1～5年的折旧分别为32万元、19.2万元、11.52万元、8.64万元、8.64万元;当采用直线法提取折旧时，全部折旧的现值为10万元×7.325 5=73.26万元(7.325 5是年利率为2%时，8年的年金现值系数);当采用加速折旧法提取折旧时，全部折旧的现值为32万元×0.980 4+19.2万元×0.971 2+11.52万元×0.942 3+8.64万元×0.923 8+8.64万元×0.905 7=76.68万元(0.980 4、0.971 2、0.942 3、0.923 8和0.905 7分别是年利率2%时，第1～5年的复利现值系数)。可见，加速折旧法可以为企业减少3.43万元的应纳税所得额，相当于在33%的所得税税率下为金融机构节税1.13万元。

另外，根据税法有关规定，在确定纳税人的扣除项目时，企业在纳税年度内应计未计扣除项目(包括各类应计未计费用、应计未提折旧等)，不得转移到以后年度补扣;纳税人的财务会计处理与税法规定不一致的，应依照规定予以调整，按税法规定允许扣除的金额，准予扣除。因此，金融机构在纳税年度内应提足折旧，以防止多纳税款。

(二)金融保险业合并的所得税筹划

企业合并，是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律行为。这其中包括被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并的情况。在合并中由于产权交换的支付方式不同，其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉及所得税的事项，可选择不同的税务处理方法。而这些不同的税务处理方法必然对合并的金融企业或被合并的金融企业的所得税负担产生不同的影响。根据我国税法相关规定，合并企业向被合并企业支付的非股权支付额不高于所支付的股权票面价值(或股本账面价值)20%的，被合并企业可获得推迟纳税和减轻税负的好处。在此种情况下，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，待股权转让后才计算损益，作为资本利得课税。如果合并企业支付的非股权支付额高于所支付的股权票面价值(或股本账面价值) 20%的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳财产转让所得税。因此，金融保险业合并的所得税筹划必须考虑经营活动改变所带来的一定时期内的税收变化和现金流量变化。

【案例7-32】　2006年9月，某商业银行A欲兼并某亏损城市信用合作社B。B单位合并时账面净资产为500万元，去年亏损为100万元(以前年度无亏损)，评估确认的价值为550万元。银行A共有已发行的股票2 000万股(面值为1元/股)。银行A合并后股票的市价为3.1元/股。经双方协商，银行A可以用以下方式合并B单位：

方案一：银行A以180万股和10万元人民币购买B单位(银行A股票市价为3元/股);

方案二：银行A以150万股和100万元人民币购买B单位。

假设合并后被合并单位的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化，合并单位每年未弥补亏损前的应纳税所得额为900万元，增值后的资产的平均折旧年限为5年，该行业的平均利润率为10%。所得税税率为33%。

根据方案一进行合并：从合并单位的角度来看，因为非股权支付额(10万元)小于股权按票面计的20%(36万元)，所以，B单位不就转让所得缴纳所得税;B单位去年的亏损可以由公司弥补，银行A可以在第一年和第二年弥补B单位的亏损额100万元。银行A接受B单位资产时，可以以B单位原账面净值为基础作为资产的计税成本。

同时，银行A将来应就B单位180万股股票支付股利。银行A第一年、第二年因涉及亏损弥补，第一年的税后利润为900×(1－33%)+79.84×33%=629.34(万元)，可供分配的股利为629.34×(1－25%)=472.01(万元)(其中的10%为法定盈余公积，5%为公益金，10%为任意盈余公积)，支付给B单位股东的股利折现值为180÷2 000×472.01×0.909= 38.62(万元)。同理，银行A第二年支付给B单位股东的股利折现值为34万元;银行A以后年度支付给B单位股东的股利按利润率10%计算，折现值为180÷2 000×(900×67%)×(1－25%)÷10%×0.826 4=336.37(万元)。所以，在第一种方案下，银行A合并单位B所需的现金流出折现值共为10+38.62+34+336.37=418.99(万元)。

根据方案二进行合并：因为非股权支付额(100万元)大于股权按票面计的20%(30万元)，所以，被合并单位B应就转让所得缴纳所得税，应缴纳的所得税为(150×3+100－500)×33%=16.5(万元)。同时，因合并后B单位已不再存在，这部分所得税实际上由合并银行A来承担。B单位去年的亏损不能由银行A来弥补。

因银行A可以按增值后的资产的价值作为计税价格，增值部分在折旧年限内每年可减少所得税(550－500)÷5×33%=3.3(万元)。银行A第一年的税后利润为900×(1－33%)+3.3－16.5=589.8(万元)。银行A第一年支付给B单位股东股利折现值为30.16万元，第二年至第五年支付给B单位股东股利折现值为89.33万元。银行A以后年度支付给B单位股东股利折现值为210.60万元。所以，在第二种方案下，银行A合并B单位所需现金流出折现值为16.5+100+30.16+89.33+210.60=446.59(万元)。

权衡合并的两种方案，第一种方案的现金流出比较小，所以，银行A应当选用第一方案。