清末中央与地方财政分权思想之滥觞

二、清末中央与地方财政分权思想之滥觞

中国近代中央与地方财政划分思想最早萌芽于清朝光绪、宣统之际。推动这一思想产生的力量主要有二:一是自上而下的预备立宪，二是风起云涌的地方自治运动。

1905年9月，清政府为推行君主立宪制派载泽、端方等五名满汉大臣随带人员分赴欧美日本考察政治，历时半年。回国后，考政大臣奏请立宪。端方在《改定官制以为立宪预备折》中主张中国仿效西方，确定中央与地方权限，他指出:“各国行政，大概可分为中央集权、地方分权二种。中央集权，列如日本，列如美国，中央政府仅掌军事、外交、交通、关税荦荦诸大政，其余大小诸务，悉归各省巡抚自行办理。二者各有所长，不容轩轾，要皆各有其职守，而不能越出于范围……治泱泱之中国万不能不假督抚以重权，而各部为全国政令所出，亦不能置之不理，视为具文。诚宜明定职权，划分限制。”^[101]事权与财权是密不可分的，中央与地方行政权力的划分必然要改革中国建立在中央集权基础之上的传统的集权型财政管理体制，理顺中央与地方财政的关系。

光绪三十四年八月初一日(1908年8月27日)，宪政编查馆和资政院会奏《进呈宪法、议院选举各纲要，暨议院未开以前逐年应行筹备事宜》折，第一次提出了划分国地两税的建议。该折对九年预备立宪期内逐年应办事宜做了规划，其中关于中央与地方税划分的时间序列为:1910年厘定地方税章程;1911年颁布地方税章程，厘定国家税章程;1912年颁布国家税章程。光绪三十四年十二月二十日(1909年1月11日)度支部进呈的《清理财政章程》规定各省清理财政局的职责之一是对如何划分中央税和地方税向度支部提出建议，“将来划分税项时，何项应属国家税，何项应属地方税，分别性质，酌拟办法，编定详细说明书，送部候核”^[102]。当时参与财政改革的官员受不同的西方财税理论影响和地方势力的左右，就国家税与地方税的划分问题特别是划分中央税与地方税的标准问题进行了激烈的讨论。

当时的税收大省江苏编订的《江苏苏属财政说明书》认为税收的划分应与国家行政体制相协调。该说明书指出:“行政统系多一级，税项统系亦多一级。我国现行章制，中央为一级，省为第二级，府厅州县为第三级，城镇乡为第四级。钦定行政纲目，分配事务，区为直接官治、间接官治、地方官治、地方自治四级。中央一级纯属直接官治，省一级兼有间接官治、地方官治，府厅州县一级兼有地方官治、地方自治，城镇乡一级纯属地方自治。税法统系应以国家、地方为两大纲，而地方税中再分官治、自治二级，官治为上级，浑其称曰地方收入;自治为下级，别其名曰地方自治收入。”^[103]该说明书还具体探讨了国家税标准和地方税标准。关于国家税标准，它列举了六条:

(1)普及性税种应归中央。“人民普及负担，虽有例外之限，地税而全国征收者，必当归国税。如地税是也”。这里所说的“地税”是指土地税。

(2)税源广大的税种归中央。“国家税法必使收额钜大确实，凡事涉苛细或不便征收者则摒去之。例如地税及货物诸税是也”。

(3)国有资产及关税归中央。“国有土地物产，有非国家名义不能征收者，例如国际课税、国境税是也”。

(4)有关受国家法律之制裁或保护的行为而产生的税收归中央。“国家领土内之人事财产行为，有应受法律之制裁或保护者。例如登录、免许诸税是也”。

(5)维护人民公益而产生的税收归中央。“国家有维持人民公益之责，凡社会上无益有损之事，皆得以税法去之。例如欧美各国之烟酒纸版税，我国之膏捐是也”。

(6)因税率提高或税目增加而导致的税收归中央。“已课者增加税率，未课者增加税目，因外交军事之关系而临时增课事后停免者。例如非常特别税是也”。

此外，“虽合于上六项之标准，而与地方税标准介乎两可者”及“不合于上六项之标准，而因指定用途之关系，一时骤难改变者”亦“暂定为国家税”。^[104]

该说明书列举的两条地方税标准更是不着边际。其第一条标准为中央税的“附加”:“地方税附加定率，惟自治公益捐，已奉宪政编查馆规定为原有捐税十分之一，地方上级税尚无规定明文。本府县税于国税之地租为三分之一，营业税为五分之一，市町村税于国税之地租为五分之一，其他租税为二分之一。”其第二条标准是地方独立税:“地方独立税法应分二义:一曰一般税，二曰目的税。一般税当与国税不相抵触，目的税则有限定之用途者也。”^[105]

广西清理财政局拟定的国家税、地方税的划分原则是“根据收入款项之性质”来定，“以国家资格征收者为国税，以一省资格征收者为省税”，“计国税分为三项，一田赋，二税捐，三其它收入。省税分二类，一省捐，二其它收入”。^[106]

直隶总督张锡銮在《条陈划分国家地方税》中提出了中央税与地方税的4条标准:“划分收入之法，其必要原则也有四事:一宜提整齐简单，中央易于直接收入者归国税，零星参差不便直接收入者归地方;一中央需用经费须具有完全涨缩之权;一各省负担中央政费，虽多寡万难从同，宜令无偏枯废事之虞;一法令必须齐一，永免各省争竞纷扰之患。”^[107]这四条标准用现代经济学术语来说，就是中央与地方税收的划分要满足行政职能需要、征管便利经济、有利于中央宏观调控以及公平地区间税负。

在预备立宪中，中央政府各级官员有的关于如何划分国地税收的讨论比较肤浅，往往拘泥于先定国税还是先定地方税。如1910年8月11日御史王履康在其奏折中指出:“今值国税未定之时，断不能先从地方税为入手办法。何也?国税未定，倘或仓猝从事，非独地方税不能成立，臣恐种种胶葛，缘是而起。盖也国税为地方税之先导则可，以地方税为国税之张本则不可;以地方税避国税之重复则可，以国税避地方税之矛盾则不可……故今日而厘定税则，所最重者，只能于原有之数，斟酌国税与地方税分配之法，万难于额外加征，更增小民以无穷之负累。故国税不定，即欲分配，其道无由。又况租税有一定之统系，权其缓急，始利推行……地方税之若何遵循，断无不渊源于国税。故必俟国税既定后，再将地方税章程赓续厘定，似于国计民生两有裨益。”^[108]

国家税与地方税是相互依存的对立统一体，没有国家税就没有地方税，同样，没有地方税也就无所谓国家税。对于这一点，度支部在1910年9月5日的一个奏折中提出的看法比较符合实际:“国家税与地方税，名义虽分，征榷则一……地方税……自非与国家税同时厘定，则地方税即恐无所依据以为准则。”^[109]宣统三年正月十四日(1911年2月9日)度支部在《试办全国预算拟暂行章程并主管预算各衙门事项》折提及国家税与地方税的划分:“中国向来入款，同为民财，同归国用，历代从未区分，及汉之上计，唐之上供、留州，但于支出时区别用途，未尝于收入时划分税项。近因东西各国财政始有中央、地方之分，然税源各别，学说互歧，界划既未易分明，标准亦殊难确当。现既分国家、地方经费，则收入即不容令其混合，业经臣部酌拟办法通行各省，列表系说，送部核定，并于预算册内令将国家岁入、地方岁入详究性质，暂行划分。”^[110]该折所提到的国家税、地方税划分办法制定于1911年1月间。宣统三年八月二十七日(1911年9月30日)度支部在一奏折中提到该部已经开始正式厘定国家税、地方税章程，准备送内阁复查后，交资政院审议。

确定了国家税与地方税的划分原则后，对于地方税是否需要更进一步划分，也展开了广泛的讨论。一些地方督抚主张地方税也应实行分级划分。如宣统二年十二月十三日(1911年1月13日)，两广总督张鸣歧提出地方税应分三级的“真电”:“将来地方行政应以省为一级，府厅州县为上级，城镇乡为下级，有一级之行政，即应有一级之税”，地方税因此应“分为省税、府厅州县税、城镇乡税三种”。^[111]江苏巡抚程德全对此立即发表不同意见，认为“城镇乡人民之负担，犹是府厅州县人民之负担”，“真电谓地方行政城镇乡为一级，似于行政法有牴牾之处”，“真电谓地方行政城镇乡为一级，即应有一级之税，似于实际上有难行之处”，“现定税法似宜以行政纲目为标准，先分国家地方两级，地方税中分官治自治两种”。^[112]

对张、程二督抚的争论，有的督抚赞成张鸣歧，如两江总督张人骏、江西巡抚冯汝骙、浙江巡抚增韫、吉林巡抚陈昭常等，他们请张鸣歧主稿会衔电奏。但大多数督抚则支持或倾向于程德全的看法。如四川总督赵尔巽提出，“惟须先将国家地方两大部分划定，再就地方一部各按本省情况细为划分较为确当”。东三省总督也认为，应“俟官制颁布之后”划分，“较有节次”，“若急于求密于地税中高为层折，恐事实与理论相违”。山东巡抚孙宝琦认为“立级太多，未免繁琐”。云贵总督李经羲认为“暂不急于划分，庶免事实上别生窒碍”。河南巡抚的看法更为偏激，他认为省税之有无，“视将来督抚所处地位以断”，督抚若编为国务大臣，“则是中央代表，则无省税一级”，督抚若仅是地方最高长官，“省税自不能免”，“欲解决地方税之等级，必以二者为前提”。^[113]这个看法显然是荒唐的，因为税权的划分应与事权相匹配，而不在于地方行政长官是否有国务大臣头衔。从上面的争论可以看出，税权的划分比较复杂，作为一个有几千年单一制传统的国家要向分税制演进，牵涉到许多方面，其中最重要的是传统的政治体制。在政治体制改革以前，税制改革难以单兵独进。所以，督抚们争论所达成的共识是，先分国家税与地方税，地方税暂不划分等级。

清末直隶清理财政局还讨论了中央与地方的分享税问题。有的税项，既是国家税，又属地方税，如何合理分配，涉及中央与地方的经济利益。正如清末直隶清理财政局在《清理财政说明书》中所提到的:“田赋无论正耗杂赋，皆属于国家税性质，自无疑义。惟直隶就地筹款，每附加警察、学费，则属于地方税性质”;盐课认定为国家税，但又说“似宜将运库收款含有地方税性质者，稍留余地”。

地方自治，是欧美资产阶级反对封建专制，要求参与政权提出来的。“地方自治”有两个对应的英文词。前者是指居住在特定区域内的人们按照自己的意愿决定并处理该地区内部事务，隐含有与国家权力相对抗或排斥国家权力之意。这种地方自治以英国为原型，被称为“英美型”。后者则是在强调地方自治团体从属于国家权力的前提之下，居住在特定区域内的人们按照国家法律处理该区域内部事务。这种地方自治以普鲁士为原型，被称为“大陆型”。

中国历史上是一个地域辽阔人口众多的中央集权大国，中央政权和各级官府权力在社会底层往往鞭长莫及。因此，在中国基层社会很早就形成了一些自治性组织，如《周礼》所载之乡遂制度，以及秦之什伍，汉之县亭，两晋六朝之邻里，隋唐五代之邻保，宋元之保社，明清之保甲等。清代前期，地方社会的公产公款，以及办理公益事务的临时募捐，一般属于各乡村、宗族、团会，或按习惯收支，或由经办有关事务的绅董管理，没有常设财务机构。可见，这些地方自治组织从根本上说，是族治、绅治，是族长、地方士绅等联合而成的长老之治，与西方社会中，由市民阶层意识萌发来的、强调公民有平等参与权力的地方自治有根本区别。

早在19世纪40～50年代，中国一些地主阶级的经世派、早期维新派即开始关注西方地方自治问题。到了19世纪末20世纪初，中国朝野兴起了一股地方自治的思潮，以至于清末预备立宪把推行地方自治作为政治改革的一项重要内容，其目标是建立类似西方的地方自治政治体制。作为一个中央集权历史悠久且地方自治是自上而下“强制性”变迁的国家，清末的地方自治自然带有浓厚的“大陆型”特点。

在实行地方自治制度的国家，法定由地方居民选举产生自治机关，由自治机关管理地方事务。为保障地方自治体制的有效运作，有必要建立与之相适应的、与国家财政体制不同的地方自治财政体制。对于这一点，清末户部侍郎、1905年作为五大臣之一出国考察的戴鸿慈已经看得很清楚，他在出使日记中谈到西方地方自治的优越性时说:“以地方之人，行地方之事，故条规严密，而民不嫌苛。以地方之财，供地方之用，故征敛繁多，而民不生怨。”^[114]

清末办理“新政”和地方自治，州县学务、警政、卫生、善举、实业等事业均被清政府定位为国家政务之外的地方自治事务，从而不仅改变了中国传统自治的性质，而且大大拓展了地方自治的领域。清政府规定，地方自治所需经费不许动用国家租税，完全由地方自筹。由于所需经费巨大，无法采取传统的私人募集、私人经理的方法筹集和运作，于是各州县纷纷设立地方财务机关，筹措地方公共收入，从而产生了地方自治财政。清末地方自治财政由地方人士所组成的结构经理，主要收入为地方公款公产、地方杂捐、罚捐、田赋及各种省税的附加以及本地行政事业性收费、罚款，主要支出为本地教育、警察、保卫团、自治、实业和地方公益机关经费。这样，自清末至北洋政府时期中国县财政形成一种双轨体制:一方面是由(州)县公署经理的县国家财政;另一方面是独立于国家财政系统之外的县自治财政。前者经费由中央政府拨付，后者由地方自筹。^[115]

20世纪初，不少人从地方自治的需要出发，呼吁划分国地两税，1903年商务印书馆还翻译出版了由石冢刚毅著、友古斋主译的《地方自治财政论》(该书为商务印书馆“政学丛书”之一)及《普鲁士地方自治财政说》这样的译著^[116]。1903年《浙江潮》上一篇文章认为，地方自治有利于筹措地方经费:“以地方人任地方之事，则人易得;以地方之事需地方之费，则费易筹。”^[117]1905年1月16日，《时报》记者在该报发表《论统合预算财政法》一文，简要介绍了西方分税制中的自治收入:“文明各国租税，有所谓国税、地税、附加税各等，中央所集者，惟国税而已，至于地方税则由地方官与参事会支收。若附加税，则为自治团体主事。”

1909年清政府颁布的宪政编查馆订立的《城镇乡地方自治章程》规定，城镇设董事会，乡设乡董为执行机构，负责收支保管和预决算的编制。议事会为决议机构。作为地方自治立法性机构的议事会职责中就包括议决“自治经费岁出岁入预算及预算正额外预备费之支出;自治经费出入决算报告;自治经费筹集办法与处理办法”^[118]等项内容。该章程还规定，城镇乡的收入分三类:公款公产、公益捐和罚金，其中公益捐又分附捐和特捐。所谓“附捐”是指“就官征之官税附加若干者”，其数目“不得过原征捐税定数十分之一”，由“该管官吏征收汇交城镇董事会或乡董收管”;“特捐”是指“于所征捐税之外，另定种类名目征收者”，由“城镇董事会或乡董呈请地方官出示交由该董事会或乡董征收”。^[119]

从总体上看，清末地方自治事权较广，而财权有限，许多本应由国家财政负担的公共事务如治安、教育，都由地方百姓负担。这反映出清王朝近代化追求与财力不济的窘态。事权与财权的脱节，造成地方自治经费入不敷出。加之举办地方自治的官绅毫无自治公德，任意抽捐以饱私囊，结果因地方自治而产生了名目繁多的各种杂捐，使本已处于倒悬的农村经济雪上加霜。如山东莱阳县以举办地方自治为名，加征亩捐、房捐、人口捐。^[120]江苏宜兴一些地方，打着办自治的旗号，“每石加收自治经费40文”^[121]。有人一针见血地指出，与其说清政府办的是自治局，倒不如说是筹款局，刮地皮局。^[122]当时，在全国许多乡镇爆发了群众性的反对自治机关的事件。所以具有近代化气象的地方自治不仅没有稳固基层政权，反而动摇了清政府的统治根基。可见没有民主素养的培养、有效财政体制和充裕财力作保障的政治体制改革会走向歧路。

中央与地方财政分权的改革成功，有赖于政治体制改革的推进。由于清政府在推行预备立宪后仅仅过了几年就寿终正寝，清朝末年清政府所规划的有关中央与地方财政分权改革仅开端绪，许多改革方案仅仅只是纸上谈兵，而且也不深入，特别是当时朝野将中央与地方财政分权的焦点放在税权的划分上，没有相应注意事权的合理划分，财权与事权必须匹配有效分权才有可能。尽管如此，清末关于中央与地方财政分权改革的探讨与争论毕竟是中国历史上第一次以近代西方财政体制为参照对建立制度化的财政管理体制的诉求，是中国近代社会经济民主化的反映，也开启了民国中央与地方财政关系问题探讨的序幕。