应收及预付款项

第3章　应收及预付款项

学习目标

理解应收票据、应收账款、商业折扣、现金折扣、坏账、坏账损失、预付账款等概念，掌握应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款和坏账损失的核算方法。

导入案例

1．东方公司有意购买东方集团公司积压多年的材料1 200 000元（含税），甲公司银行存款账上只有50 000元，但手中有一张3个月到期的银行承兑汇票1 200 000元，双方都希望这笔买卖成交。

2．一个月后，东方公司急需资金1 200 000元，作为东方公司财务主管的你，应如何对待？

【思考与分析】

（1）这笔买卖宜采用支票、本票、银行汇票、商业汇票中的哪种结算方式？

（2）应该如何进行会计处理？

任务1　应收票据的核算

知识要点

1．应收票据的概念

应收票据是指企业因采用商业汇票支付方式销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票。它是债权人持有的、在一定日期可向出票人或承兑人收回票据的书面证明。

应收票据比应收账款具有更强的偿还性和流通性。在我国会计实务中，应收票据仅指企业持有的、尚未到期兑现的商业汇票。

2．应收票据的分类

（1）按承兑人不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票

商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发并承兑的汇票。

银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款科目的存款人（这里也是出票人）签发，由承兑银行承兑的票据。

（2）按是否计息分为带息商业汇票和不带息商业汇票

带息票据是指票据到期时，承兑人必须按票面金额（即面值）加上到期利息向收款人或背书人支付票款的票据。即票据到期值＝票据面值＋票据利息，其中：票据利息＝票据面值×票面利率×票据期限。

不带息票据是指票据到期时，承兑人只按票面金额向收款人或背书人支付款项，而不再计算利息的票据。即票据到期值＝票据面值。

3．应收票据的计价

《票据法》规定商业汇票的付款期限不得超过6个月。利息金额相对来说不大，用现金流量的现值入账不但计算麻烦，而且其折价还要逐期摊销，过于繁琐，根据重要性信息质量要求简化了核算。因此，企业收到、开出、承兑的商业汇票，无论是否带息，均按应收票据的票面价值入账。带息应收票据应于期末票据的票面价值和确定的利率计提利息，并同时计入当期损益。

4．应收票据到期日的确定

应收票据到期日可按不同的约定方式来确定。

（1）约定按日计算，应以足日为准，采用票据签发日与到期日只能计算其中一天，即“算头不算尾”或“算尾不算头”的方法。例如，4月25日签发为期60天的商业票据，到期日为6 月24日。

（2）约定按月计算，不论各月是大月还是小月，票据到期日以签发日数月后的对日计算。例如，3月份16日签发，3个月到期的商业汇票，到期日为6月16日。

如果签发日为月末最后一天。例如，1月31日签发，3个月到期的商业汇票，到期日为4 月30日。

5．应收票据的核算要点

（1）账户设置

为了核算和监督企业应收票据的取得和收回等情况，企业应设置“应收票据”科目。该科目是资产类科目，借方登记取得开出、承兑的商业票据的票面金额及其应计利息；贷方登记到期收回、票款转让、贴现及到期未收回转出等的票面金额和应计利息；期末借方余额反映企业持有的商业汇票的票面金额和应计利息。该科目应按债务人名称分别设置明细科目，进行明细核算。

为了便于管理和分析各种票据的具体情况，企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同和付款人、承兑人、背书人和姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日期和收回金额、退票情况等资料。商业票据到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。

（2）应收票据的账务处理

①应收票据取得的核算。企业取得商业汇票一般有两种方式：一是企业因销售货物、提供劳务等而收到的商业票据；二是企业收到商业票据以抵偿应收账款。

企业因销售货物、提供劳务等而收到的商业票据：按票面金额借记“应收票据”账户；按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等账户；按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

企业收到商业票据以抵偿应收账款：按票面金额借记“应收票据”账户，贷记“应收账款”账户。

②带息票据期末计提利息的核算。企业取得的是带息应收票据，在持有期间应于期末（中期和年度终了），按计提的票据利息借记“应收票据”账户，贷记“财务费用”账户。

（3）应收票据到期的核算

①到期时收到款项。企业持有的不带息应收票据到期时如数收到票款时，按票面金额借记“银行存款”账户，贷记“应收票据”账户。

企业持有带息应收票据到期收回款项时，应按收到的本息，借记“银行存款”账户，按账面余额，贷记“应收票据”账户，按其差额（未计提利息部分）贷记“财务费用”账户。

②到期未能收到款项。商业承兑汇票到期，承兑人违约或无力支付票款，企业应按票据的账面余额转入“应收账款”账户核算，其账面余额转入“应收账款”账户后，期末不再计提利息，其所包含的利息在有关备查簿中进行登记，待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。

（4）应收票据转让的核算。企业可以按照《票据法》的规定将持有的未到期应收票据背书转让给销售企业，以取得所需物资。转让时，按应计入取得物资成本的价值，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等账户，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”账户；如有差额，借记或贷记“银行存款”等账户。

（5）应收票据贴现的核算。企业持有的应收票据在到期前，如果出现资金短缺，可以将未到期的商业票据向其开户银行申请贴现，以便获得所需要的资金。

应收票据贴现是持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书转让给银行，银行受理后从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现利息，然后将余额付给持票人，作为银行对企业的短期贷款。贴现实质上是企业融通资金的一种形式。

应收票据贴现的计算与核算过程可概括为以下四个步骤：

第一步：计算应收票据到期值

到期值＝票据面值＋票据利息

不带息票据的到期值＝票据面值

第二步：计算贴现息

贴现息＝到期值×贴现率÷贴现期

其中：贴现期＝票据期限－持有期

第三步：计算贴现净额

贴现净额＝到期值－贴现息

第四步：编制会计分录

（1）不带息应收票据贴现

借：银行存款（贴现净额）

　　财务费用（贴现息）

　　贷：应收票据（面值）（

2）带息应收票据贴现

借：银行存款（贴现净额）

　　贷：应收票据（票据账面余额）

　　　　借或贷财务费用（贴现净额与票据账面余额差额）

技能操作

［学中做］

［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：

1）不带息应收票据的核算

业务1　2011年3月1日销售一批产品给南方公司，货款60 000元，增值税额10 200元，货已发出，并已办妥托收手续。

业务2　2011年3月5日，东方公司收到南方公司交来一张不带息3个月到期的商业承兑汇票，面额70 200元。

业务3　6月5日东方公司收到南方公司转来的票款70 200元。

业务4　假设6月6日东方公司没有收到南方公司转来的票款，经与南方公司联系，南方公司表态资金紧张，近期无力支付票款。

根据上述业务资料编制会计分录如下：

（1）2011年3月1日销售产品并办妥托收手续

（2）2011年3月5日收到票据

（3）6月5日收到南方公司转来票款

（4）6月6日应收票据到期，但南方公司无力支付票款

2）带息应收票据的核算

［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：

业务1　2011年11月1日销售一批产品给红星公司，货款50 000元，增值税额8 500元，货已发出，红星公司开出一张期限为3个月、票面金额58 500元、票面利率5%的商业承兑汇票。

业务2　2011年年末，按规定计提票据持有期间利息。

业务3　2012年1月1日收到红星公司转来票款。

根据上述业务资料编制会计分录如下：

（1）2011年11月1日销售产品收到票据

（2）2011年年末，按规定计提票据持有期间利息

持有期间11月和12月利息＝58 500×5%×2÷12＝487．5（元）

（3）2011年1月1日收到票款

1月份利息＝58 500×5%×1÷12＝243．75（元）

3）应收票据转让与贴现的核算

［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：

业务1　5月10日向A公司采购材料，材料价款70 000元，增值税11 900元，款项共81 900元，材料已验收入库。公司将一票面金额为80 000元的不带息应收票据背书转让，以偿付A公司货款，同时，差额1 900元当即以银行存款支付。

业务2　因急需资金于7月1日将出票日为4月1日、面值10万元、期限6个月不带息商业汇票向银行办理贴现，贴现率10%。

根据上述业务资料编制会计分录如下：

（1）5月10日将不带息应收票据背书转让

（2）7月1日不带息商业汇票向银行办理贴现

到期值＝面值＝100 000（元）

贴现息＝到期值×贴现率÷贴现期＝100 000×10%÷12×3＝2 500（元）

贴现净额＝到期值－贴现息＝100 000－2 500＝97 500（元）

［做中学］

［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：

业务1　东方公司2011年2月28日销售产品一批，货款20 000元，增值税3 400元。收到丙公司一张面值为23 400元、期限为6个月、利率为9%的商业承兑汇票。票据到期时，收到丙公司承兑的款项存入银行。

业务2　东方公司因急需资金，于5月1日将4月1日收到的A公司一张面值为10 000元、期限为6个月、利率为9%的商业承兑汇票向开户银行贴现，贴现率为10%。

要求：（1）根据业务1确定票据到期日、到期价值，编制相关的会计分录。

（2）根据业务2计算贴现额，编制相关的会计分录。

资料链接

1．背书是指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为。签字转让票据的人称为背书人，接受票据的人称为被背书人。凡票据转让都必须经过背书手续，经过背书的票据，如遭到拒付，持票人可以根据法律向背书人追索。票据被拒绝承兑、拒绝付款或者超过付款提示期限的，不得背书转让。

2．贴现是因为持票人因急需资金，通过将票据转让给银行而获得所需要的资金，是企业一种融通活动。将票据转让即是将拥有票据的利益和权利的转让，同时也是将票据上存在的风险的转让，即到期是否能够收到款项的不确定性风险。那么，这个风险一旦出现，应该由谁来承担？应收票据的贴现可以采用“不附追索权”和“附追索权”两种方式。

“不附追索权”是指贴现企业在向银行办理了贴现手续，取得贴现净额后，如果付款方到期不能支付票款，与贴现企业无关，贴现企业不负担偿付票款的连带责任的一种方式。因此，应收票据一经贴现就可以在账簿记录中注销，不需反映与此有关的或有负债。

“附追索权”是指当付款人到期无力偿付票款时，贴现企业在法律上要承担连带清偿责任，即贴现企业必须向贴现银行偿还这一债务，即存在或有负债的一种方式。

任务2　应收账款的核算

知识要点

1．应收账款概述

（1）应收账款的确认

应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。凡不是因销售活动、提供劳务而发生的应收款项，不应列入应收账款，如各种应收取的赔款和罚款、应向职工收取的各种垫付款、应收债务人的利息、应收已宣告分配的股利、企业付出的各种存出保证金和押金、预付款项等。

企业应收账款的确认一般应与收入实现的确认同步。只有商品销售收入或提供劳务收入的条件成立，而款项尚未收取时，才可以确认为应收账款。

（2）应收账款的入账价值

根据《企业会计准则》的规定：“应收及预付款项应当按实际发生额记账”。而应收账款的入账价值即指应向客户收取的款项，主要包括销售货物或提供劳务的价款、增值税款及代购货方垫付的包装费、运杂费等。在确认应收账款的入账价值时，还需要考虑商业折扣和现金折扣等因素的影响。

①商业折扣。所谓商业折扣，是指销售企业为了鼓励客户多购商品而在商品标价上给予的扣除，通常用百分数来表示，如5%、10%、20%等，扣除后的净额才是实际销售价格。

例如，甲公司主要销售家用电器，A家电每件为400元，批量购买20件以上每件折扣20%，批量购买40件以上每件折扣30%。

如果某一客户购买25件，则应收的销货款为400×（1－20%）×25＝8 000（元）。

商业折扣在交易发生时已经确认，它仅仅是确定销售价格的一种手段，不需要在买卖双方任何一方的账上进行反映，商业折扣对应账款的入账价值没有实质性的影响。因此在存在商业折扣的情况下，企业应收账款的入账金额应扣除商业折扣以后的实际售价确认。

因此在商业折扣情况下，上例中如果采用赊销，应收账款入账价值为8 000元。

②现金折扣。所谓现金折扣，是指销货企业（卖方或债权人）为鼓励客户（买方或债务人）在规定的期限内早日付款，而向债务人提供的债务折扣。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。

现金折扣一般用符号“折扣／付款期限”来表示。例如“2／10，1／20，n／30”分别表示：10天内付款，可按售价给予2%的折扣；20天内付款，可按售价给予1%的折扣；30天内付款则不给折扣。

在存在现金折扣的情况下，应收账款应以未减去现金折扣的金额作为入账价值，即按总价法入账。实际发生的现金折扣作为一种理财费用，计入发生当期的损益（财务费用）。

2．应收账款的核算要点

（1）账户设置

企业应设置“应收账款”账户，核算和监督企业应收账款的发生和收回情况。“应收账款”账户属于资产类，核算企业因销售商品、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。借方登记赊销时发生的应收账款金额；贷方登记客户归还或已结转坏账损失或转作商业汇票结算方式的应收账款金额；期末借方余额反映企业尚未收回的应收账款；期末如果为贷方余额，反映企业预收的账款。

（2）应收账款的账务处理

①应收账款发生的核算。企业发生应收账款时，按应收金额，借记“应收账款”账户，按实际的营业收入，贷记“主营业务收入”等账户，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。企业代购货单位垫付的包装费，借记“应收账款”账户，贷记“银行存款”等账户。

②应收账款收回的核算。收回应收账款时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”账户。收回代垫费用时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”账户。

如果企业应收账款改用商业汇票结算，在收到承兑的商业汇票时，按账面价值，借记“应收票据”账户，贷记“应收账款”账户。

技能操作

［学中做］

［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：

业务1　5月20日销售A产品一批给甲公司，价款80 000元，增值税13 600元，款项共93 600元，另代垫运杂费1 400元。

业务2　5月30日收到甲公司交来期限2个月、面值为95 000元的银行承兑汇票一张。

业务3　6月6日销售B产品一批，价目单价格为每件1 300元（含税单价），买90件以上给予10%的商业折扣。乙公司购买了100件，按合同规定产品发运后办妥了托收手续。

业务4　6月8日收到乙公司购买B产品转来的货款。

业务5　7月1日销售C产品一批给丙公司，价款20 000元，增值税3 400元，付款条件为“2／10，n／30”，产品已交付并办妥托收手续。

业务6　7月9日收到丙公司转来购货款。

根据上述业务资料编制会计分录如下：

（1）5月20日销售A产品时

（2）5月30日收到银行承兑汇票

（3）6月6日销售B产品，办妥了托收手续

应收销售款（含税）＝1 300×100×（1－10%）＝117 000

（4）6月8日收到乙公司购买B产品转来的货款

（5）7月1日销售C产品一批给丙公司，价款20 000元，增值税3 400元，付款条件为“2／10，n／30”，产品已交付并办妥托收手续。

（6）7月9日收到丙公司转来购货款

丙公司在10天内付款，付款额＝23 400×（1－2%）＝22 932

［做中学］

［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：

业务1　5月1日销售产品一批，货款100 000元，增值税17 000元，代垫运杂费300元，已办妥托收手续。

业务2　5月4日接到银行收账通知，款项已收，存入银行账户。

业务3　5月5日向A公司销售产品一批，货款60 000元，增值税10 200元。合同规定现金折扣条件为“2／10，1／20，n／30”（计算现金折扣时不考虑增值税）。产品已交付并办妥托收手续。

业务4　5月12日收到A公司支付的价款。

要求：根据上述业务资料编制会计分录。

资料链接

现金折扣通常有总价法和净价法两种会计处理方法。

1．总价法：是指应收账款和销售收入按未扣除现金折扣前的金额入账，当顾客在折扣期内支付货款时，销货方把给予客户的现金折扣作为财务费用处理。可见，现金折扣只有顾客在折扣期内支付货款时才予以确认。总价法可以较好地反映销售的全过程，但在客户可能享受现金折扣的情况下会导致高估应收账款和销售收入。

2．净价法：是指应收账款和销售收入按扣除现金折扣后的金额入账，客户超过折扣期限多付的金额，销售方冲减财务费用。净价法可以避免总价法的不足，但在顾客没有享受现金折扣时，由于账上以净额入账，所以必须再查对原销售总额；在期末结账时，对已经超过折扣期但尚未付款的应收账款，按客户未享受的现金折扣进行调整，操作起来较为麻烦。

目前，我国会计实务中，现金折扣采用总价法。

任务3　预付账款的核算

知识要点

（1）预付账款概述

预付账款，是指企业按照购货合同或劳务合同规定，预先支付给供货方或提供劳务方的款项。

预付账款和应收账款一样，都是企业短期债权，但两者又有区别。应收账款是企业因销售商品或提供劳务而产生的债权；而预付账款是企业因购货或接受劳务而产生的债权，是预先付给供货方或劳务提供方的款项。因此，两者应分别进行核算。

（2）预付账款核算要点

①账户设置。为了反映和监督预付账款的增减变动以及支付和结算情况，企业应设置“预付账款”账户，该科目属于资产类账户。借方登记企业预付款项和补付的款项；贷方登记企业收到所购货物时结转的预付款项和因预付货款多余而退回的款项。期末如为借方余额，反映企业实际预付的款项；期末如为贷方余额，反映企业尚未补付的款项。该账户应按供货单位设置明细账户。

预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”账户，将预付的款项直接计入“应付账款”账户的借方。因此，应付账款账户所属明细账出现借方余额时，表示的是预付账款的余额，期末应将“预付账款”和“应付账款”项目的金额分别反映在“资产负债表”中。

②预付账款的会计处理。预付账款的核算一般包括预付款项、收到货物、补付或退回多余款项等业务事项。

预付款项的核算：企业因根据购货合同的规定向供货单位预付款项时，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户。

收到货物的核算：企业收到所购货物时，根据有关发票账单等列明应计入购入物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”等账户，按增值税专用发票注明的增值税额借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”等账户，按照应付金额贷记“预付账款”账户。

补付或退回多余款项的核算：当预付货款不足以支付采购货物所需的款项时，应将不足部分补付，按照补付的金额借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户。

当预付货款多于采购货物所需支付的款项时，对收回的多余款项借记“银行存款”账户，贷记“预付账款”账户。

技能操作

［学中做］

［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：

业务1　5月10日按照合同规定开出转账支票一张，预付给丁公司购买C材料的款项80 000元。

业务2　5月18日收到丁公司运来的C材料，专用发票上注明价款70 000元，增值税11 900元。

业务3　5月22日向丁公司补付货款。

根据上述业务资料编制会计分录如下：

（1）5月10日，预付购货款

（2）5月18日收到材料

（3）5月22日补付货款

［做中学］

［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年5月发生下列经济业务：

业务1　5月8日企业根据合同预付给A公司购料款60 000元。

业务2　5月11日收到A公司发来的材料并验收入库。增值税发票所列货款70 000元，增值税11 900元，当日签发转账支票补付A公司款项21 900元。

要求：根据业务资料编制会计分录。

任务4　其他应收款的核算

知识要点

1．其他应收款概述

其他应收款，是指除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收、暂付款项，是企业发生的非购销活动的应收债权。其主要内容包括：

（1）应收的保险公司或其他单位和个人的各种赔款。

（2）应收的各种罚款。

（3）应收的各种存出保证金。

（4）应收的出租包装物的租金。

（5）应向职工收取的各种垫付款项。

（6）其他各种应收、暂付款项。

2．其他应收款核算要点

企业为核算和监督其他应收款的发生和结算情况，应设置“其他应收款”账户。该账户是资产类账户，借方登记各种其他应收款项的发生；贷方登记其他应收款项的收回；期末借方余额反映企业尚未收回的其他应收款。该科目应按其他应收款的项目分类，并按不同债务人设置明细账户，进行明细核算。

企业发生其他应收款时，按应收金额借记“其他应收款”账户，贷记有关账户；收回各种款项时，借记有关账户，贷记“其他应收款”账户。

3．备用金及其核算要点

备用金是企业拨付内部用款单位或职工个人作为零星开支的备用款项。对于备用金，企业可单独设置“备用金”账户进行核算，不设置“备用金”账户的，其核算在“其他应收款——备用金”账户中进行。

按对备用金制度管理方式的不同，备用金的核算可分为定额备用金制和非定额备用金制两种。

（1）定额备用金制

定额备用金是指用款单位按定额持有的备用金。通常是根据用款单位的实际需要，由财会部门会同有关用款单位核定备用金额并拨付款项，同时规定其用途和报销期限，待用款单位实际支用后，凭有效单据向财会部门报销，财会部门根据报销数用现金补足备用定额。报销数和拨补数都不再通过“其他应收款”账户核算。这种方法便于企业对备用金的使用进行控制，并可减少财会部门日常的核算工作，一般使用于有经常性开支的内部用款单位。

（2）非定额备用金制

非定额备用金是指用款单位或个人不按固定定额持有的备用金。当用款单位或个人因进行零星采购、出差或其他日常开支需要备用金时，按需要逐次借用和报销。

技能操作

［学中做］

1）其他应收款的核算

［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：

业务1　6月1日向丁公司租入包装物一批，以银行存款向丁公司支付押金5 000元。

业务2　9月1日退还包装物，收到丁公司返还押金5 000元，已存入银行。

根据上述业务资料编制会计分录如下：

（1）6月1日支付押金

（2）9月1日收到丁公司返还押金

2）备用金的核算

［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：

业务1　东方公司总务科实行定额备用金制度，财会部门核定的备用金定额10 000元，1月1日开出现金支票拨付（财会部门不设置“备用金”科目）。

业务2　1月10日总务科向财会部门报销日常办公用品费4 000元。

业务3　5月10日东方公司办公室工作人员张宏外出预借差旅费1 000元，以现金付讫。

业务4　5月15日张宏出差归来，报销800元，退回现金200元。

根据上述业务资料编制会计分录如下：

（1）1月1日拨付定额备用金

（2）1月10日总务科报销费用

（3）5月10日张宏预借差旅费

（4）5月15日张宏报销差旅费

［做中学］

［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年5月发生下列经济业务：

业务1　5月9日签发转账支票为张刚垫付应由其个人负担的医疗费4 500元。

业务2　5月12日王石预借差旅费3 000元，以现金支付。

业务3　5月12日签发现金支票拨付销售科备用金定额6 000元。

业务4　5月26日王石报销差旅费3 500元，补付现金500元，结清原预借款。

业务5　6月18日销售科报销费用5 200元，签发现金支票补足其备用金。

要求：根据业务资料编制会计分录。

任务5　坏账损失的核算

1．坏账损失的确认

企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明该项应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为减值损失，计提坏账准备。

坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。

表明应收款项发生减值的客观证据包括：

（1）债务人发生严重财务困难。

（2）债务人违反了合同条款，如发生违约或逾期等。

（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步。

（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。

（5）其他表明应收款项发生减值的客观证据。

企业会计准则规定，计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，根据管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报有关方面备案，并置于公司所在地，以供投资者查阅。

2．坏账损失的核算要点

坏账损失的核算方法一般有直接转销法和备抵法两种方法。我国2006年《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》中规定采用备抵法核算坏账损失。

备抵法是指采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，当实际发生时，应根据其金额冲减已计提的坏账准备，同时转销相应的应收款项的一种方法。采用这种方法，坏账损失计入同一期间损益，体现了权责发生制和配比原则的要求；避免了企业虚盈实亏，体现了稳健原则的要求；在报表上列示应收款项净额，使报表使用者能了解应收款项的可变现金额。

（1）账户设置

在备抵法下，企业为了核算和监督应收款项的减值情况，应设置“坏账准备”账户和“资产减值损失”账户。

①“坏账准备”账户，是“应收账款”等账户的备抵账户，该账户贷方登记当期计提的坏账准备金额，借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已经提取但尚未转销的坏账准备金额。

②“资产减值损失”账户，主要用于核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失，属于损益类账户。该账户借方登记资产发生的减值；贷方反映企业计提各项资产减值准备后相关资产的价值又要恢复，在原已计提的减值准备金额内恢复增加的金额。期末，应将本科目余额转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。

（2）坏账损失的会计处理

①当期坏账准备计算公式

当期应提取（或调整）的坏账准备＝当期按应收款项计算应提坏账准备金额－（＋）提取前“坏账准备”科目贷方（借方）余额

计算当期应提取（或调整）的坏账准备＞0，按其差额计提坏账准备。

计算当期应提取（或调整）的坏账准备＜0，按其差额冲减坏账准备。

计算当期应提取（或调整）的坏账准备＝0，则当期不需提取（或调整）坏账准备。

②坏账损失的会计处理

当期提取坏账准备时，借记“资产减值损失”账户，贷记“坏账准备”账户。

当期冲减坏账准备时，借记“坏账准备”账户，贷记“资产减值损失”账户。

实际发生坏账时，借记“坏账准备”账户，贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户。

如果已确认并转销的坏账以后又收回，则应按收回的金额，借记“应收账款”、“其他应收款”等账户，贷记“坏账准备”账户，同时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户。

企业采用备抵法进行坏账损失核算时，首先应按期估计坏账损失。根据《企业会计准则》规定，企业进行减值测试，分为单项金额重大和非重大的，分别进行减值测试。企业可以选择坏账准备的估计方法有三种：应收账款余额百分比法、账龄分析法和个别认定法。

a．应收账款余额百分比法。应收账款余额百分比法是指根据会计期末应收款项的余额和估计坏账率计算当期应估计的坏账损失，计提坏账准备的方法。应收账款余额百分比法计算公式为：

本期按应收款项计算应提坏账准备余额＝期末应收款项余额×本期计提坏账准备率

例如，南方公司2011年12月31日应收账款余额为300 000元，经减值测试，确定提取坏账损失的比例为5%。

2011年末按应收款项计算应提坏账准备余额＝300 000×5%＝15 000（元）

b．账龄分析法。账龄分析法是指以期末应收款项账龄的长短来估计应收款项减值损失，计提坏账准备的方法。

一般来讲，应收款项拖欠的时间越长，发生坏账的可能性就越大，应提取的坏账准备金额也就越多。账龄分析法据此原理，按应收款项入账时间的长短分为若干区段，并根据债务单位的财务状况、现金流量的情况，为每个区段规定一个坏账损失的百分比，入账时间越长，该比例越大。将各区段上的应收款项余额乘上坏账损失百分比，然后相加，即可确定估计的坏账损失总额。

c．个别认定法。个别认定法是指根据每一项应收款项的情况来估计减值损失，计提坏账准备的方法。

根据《企业会计准则——金融工具确认和计量》的规定，一般企业应收款项减值损失的计量对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。

在采用账龄分析法、应收账款余额百分比法等方法的同时，如果某项应收账款的可收回性与其他各项应收账款存在明显的差别，导致该项应收账款按照与其他应收账款采用同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可回收金额的，可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备。在同一会计期间内运用个别认定法的应收款项，应从其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。

技能操作

［学中做］

1）应收款项余额百分比法

［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生下列经济业务：

业务1　东方公司2009年末应收账款的余额100 000元，经减值测试，确定提取坏账损失的比例为4%（2009年末“坏账准备”账户期初余额为0）。

业务2　2010年5月10日发生坏账损失5 000元。

业务3　2010年末应收账款余额为110 000元。

业务4　2011年5月30日，在2010年5月已冲销的应收账款收回3 000元。

业务5　2011年末应收账款余额为120 000元。

根据以上业务编制会计分录如下：

（1）2009年末提取的坏账准备 坏账准备提取额＝100 000×4%＝4 000（元）

（2）2010年发生坏账损失

（3）2010年末按应收账款余额计提坏账准备110 000×4%＝4 400（元）

2010年末计提坏账准备前，“坏账准备”账户的借方余额为1 000元，2009年末应提的坏账准备金额为5 400（4 400＋1 000）元。

（4）2011年5月30日，已冲销的应收账款收回3 000元

（5）2011年末按应收账款的余额计提坏账准备120 000×4%＝4 800（元）

2011年末计提坏账准备前，“坏账准备”账户的贷方余额为7 400元，2010年末应冲销多提的坏账准备金额为－2 600（4 800－7 400）元。

根据上述业务的会计处理，东方公司“坏账准备”账户登记情况如表3－1所示。

表3-1　坏账准备表

2）账龄分析法

［业务资料］ 东方公司2011年12月31日坏账损失估计如表3－2所示。

表3-2　账龄分析及坏账损失估算表

业务1　2011年12月31日“坏账准备”账户期初为贷方余额50 000元。

2011年末应提的坏账准备金额为500（50 500－50 000）元。

编制会计分录如下：

业务2　假设2011年12月31日“坏账准备”账户期初为借方余额500元。

2011年末应提的坏账准备金额为51 000（50 500＋500）元。

编制会计分录如下：

［做中学］

［业务资料］ 东方公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：

业务1　东方公司采用应收款项百分比法核算坏账损失，坏账准备提取比例为5%。该公司于2009年末开始计提坏账准备，年末应收账款余额600 000元。

业务2　2010年2月经过核实，应收A公司100 000元和B公司150 000元的两笔货款已无法收回，经批准确认为坏账。

业务3　2010年12月31日，应收账款余额400 000元，经过减值测试，公司决定仍按4%计提坏账准备。

业务4　2011年8月，收到2007年2月已转销为坏账损失的A公司100 000元。

业务5　2011年12月31日，应收账款余额320 000元，仍按4%计提坏账准备。

要求：根据业务资料编制相关的会计分录。

资料链接

在计提坏账准备时，应注意以下几个问题：

1．除有确凿证据表明该项应收款项不能收回或收回的可能性不大外（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等以及3年以上的应收款项），下列情况不能全额计提坏账准备：

（1）当年发生的应收款项。

（2）计划对应收款项进行重组。

（3）与关联方发生的应收款项。

（4）其他已逾期但无确凿证据表明不能收回的应收款项。

2．企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物时，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。

3．企业不应对应收票据计提坏账准备，而应待应收票据到期不能收回转入应收账款后，再按规定计提坏账准备。

综合练习题

一、单项选择题

1．某企业于2011年5月20日签发一张期限为90天的商业承兑汇票，则该票据到期日为（　）。

A．8月20日　

B．8月18日　

C．8月17日　

D．8月16日

2．某企业2011年2月15日收到甲公司开出并经银行承兑的商业汇票一张，面值为10 000元，期限为3个月，票面年利率为9%。该票据的到期价值为（　）元。

A．10 225　

B．10 900　

C．10 300　

D．10 000

3．某企业在2011年5月22日销售商品300件，增值税专用发票上注明的价款为28 800元，增值税额为4 896元。企业为了及早收回货款而在合同中规定的现金折扣条件为：2／10，1／20，n／30。假定计算现金折扣时不考虑增值税。如买方在2008年5月28日付清货款，该企业实际收款金额应为（　）元。

A．28 126．08　

B．33 022．08　

C．28 224　

D．33 120

4．下列各项中，不能构成应收账款入账价值的有（　）。

A．确认主营业务收入时尚未收到的价款

B．销售货物发生的商业折扣

C．代购货方垫付的运杂费

D．代购货方垫付的包装费

5．下列不属于其他应收款核算内容的有（　）。

A．应收账款、罚款　

B．应收的出租包装物租金

C．存出保证金　

D．代购货单位垫付的包装费

6．某企业对基本生产车间所需备用金采用定额备用金制度，当基本生产车间报销日常管理支出时，应借记的会计科目是（　）。

A．其他应收款　

B．其他应付款　

C．制造费用　

D．生产成本

7．设置“预付账款”科目的企业，在收到货物后需补付货款时，应作（　）会计分录。

8．预付货款情况不多的企业，可以不单独设置“预付账款”科目，而将预付的货款直接计入（　）科目的借方。

A．应付账款　

B．应收账款　

C．其他应收款　

D．其他应付款

9．某企业按年末应收账款余额的5%计提坏账准备，该企业2011年初“坏账准备”科目贷方余额为50 000元，本年发生的坏账损失30 000元，年末应收账款余额为900 000元。该企业年末提取的坏账准备金额是（　）元。

A．45 000　

B．25 000　

C．20 000　

D．5 000

10．某企业根据对应收款项收回风险的估计，决定对应收账款按其余额的5%计提坏账准备。2011年12月1日，“坏账准备”科目借方余额为30 000元。2011年12月31日，“应收账款”明细科目借方余额为800 000元。该企业2011年12月31日应补提的坏账准备为（　）元。

A．10 000　

B．65 000　

C．70 000　

D．80 000

二、多项选择题

1．不能用“应收票据”科目核算的票据包括（　）。

A．银行本票　

B．银行承兑汇票　

C．银行汇票　

D．商业承兑汇票

2．带息商业汇票到期值的计算与（　）。

A．票据面值　

B．票面利率　

C．票据期限　

D．贴现率

3．根据现行会计准则规定，下列项目中购销双方企业应当作为财务费用处理的是（　）。

A．销售方发生的现金折扣　

B．销售方发生的销售折扣

C．购货方取得的现金折扣　

D．购货方放弃的现金折扣

4．下列项目中，应通过“其他应收款”核算的有（　）。

A．应向责任人收取的赔款　

B．应收的各种罚款

C．收取的各种押金　

D．租入包装物支付的押金

5．企业因销售商品发生的应收账款，其入账价值应当包括（　）。

A．销售商品的价款　

B．增值税销项税额

C．代购货方垫付的包装费　

D．代购货方垫付的运杂费

6．按照现行会计制度规定，可以作为应收账款入账金额的项目是（　）。

A．商业折扣　

B．产品销售价款

C．增值税销项税额　

D．代购货方垫付的运杂费

7．关于“预付账款”账户，下列说法正确的有（　）。

A．“预付账款”属于资产性质的账户

B．预付货款不多的企业，可以不单独设置“预付账款”账户，将预付的货款计入“应付账款”账户的借方

C．“预付账款”账户贷方余额反映的是应付供货单位的款项

D．“预付账款”账户核算企业因销售业务产生的往来款项

8．下列各项，会引起期末应收账款账面价值发生变化的有（　）。

A．收回应收账款　

B．收回已转销的坏账

C．计提应收账款坏账准备　

D．结转到期不能收回的应收票据

9．下列各项中，能够增加“坏账准备”贷方发生额的有（　）。

A．当期实际发生的坏账损失　

B．冲回多提的坏账准备

C．当期补提的坏账准备　

D．已转销的坏账当期又收回

10．下列各项中，应记入“坏账准备”科目借方的有（　）。

A．年末按规定计算应该冲减的坏账准备

B．收回过去已经确认并转销的坏账

C．经批准转销的坏账

D．确实无法支付的应付账款

三、判断题

1．在备抵法下，企业将不能收回的应收账款确认为坏账损失时，应计入管理费用，并冲销相应的应收账款。　　（　）

2．企业如果预付账款的业务不多，可以把预付账款并入到应收账款核算。　　（　）

3．应收账款包括企业因销售货物或提供劳务而应向购货单位收取的货款、增值税及代垫的运杂费用。　　（　）

4．年度终了计提应收票据利息时，企业应增加应收票据的账面余额，并冲减当期财务费用。　　（　）

5．在存在现金折扣的情况下，若采用总价法核算，应收账款应按销售收入扣除预计的现金折扣后的金额确认。　　（　）

6．商业企业购货时所取得的现金折扣应冲减所购存货的成本。　　（　）

7．企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。　　（　）

8．企业的应收票据无论是否带息，年末在资产负债表中均以账面原值反映。　　（　）

9．采用定额制核算备用金的企业，备用金使用部门日常凭单据报销差旅费时，会计部门应按报销金额冲减“其他应收款”科目。　　（　）

10．由于企业应收及预付款项均属于债权，因此，都存在发生坏账损失的风险，按现行制度规定都可以提取一定比例的坏账准备。　　（　）

四、实训题

实训1

［目的］ 练习应收账款的核算。

［资料］ 甲公司2011年8月1日向A公司销售商品一批，货款80 000元，增值税税额为13 600元。甲公司为了尽快收回货款而在合同中规定符合现金折扣的条件为2／10、1／20、n／30，假设A公司分别于8月8日、8月18日和8月30日付清货款（在计算折扣时不考虑增值税因素）。

［要求］ 根据上述资料，编制甲公司销售商品和不同时间收回货款的会计分录。

实训2

［目的］ 练习不带息应收票据取得和贴现的核算。

［资料］ 乙公司为一般纳税人，2011年发生如下经济业务：

1．7月5日乙公司销售一批产品给B公司，货款70 000元，增值税额11 900元，货已发出，并已办妥托收手续。

2．7月10日，乙公司收到B公司交来一张不带息3个月到期的银行承兑汇票，票面81 900元。

3．因急需资金，乙公司于9月10日将以上银行承兑汇票向银行办理贴现（还有一个月到期），贴现率10%。

［要求］ 根据上述资料，编制会计分录。

实训3

［目的］ 练习带息应收票据的核算。

［资料］ 丙公司为一般纳税人，发生如下经济业务：

1．2010年9月1日销售一批产品给C公司，货已发出，货款100 000元，增值税额17 000元，收到C公司开出一张期限为6个月、票面金额117 000元、票面利率10%的商业承兑汇票。

2．2010年12月31日，计提票据利息。

3．2011年3月1日商业承兑汇票到期，收到C公司转来票款。

［要求］ 根据上述业务，编制会计分录。

实训4

［目的］ 练习预付账款的核算。

［资料］ 丙公司采用预付款项的方式采购材料：

1．5月5日，向A企业采购材料，开出转账支票一张，预付材料款50 000元。

2．5月15日，收到A企业的材料及有关结算单据，材料价款100 000元，增值税为17 000元，材料已验收入库。同时开出转账支票补付材料款。

［要求］ 根据上述经济业务，编制会计分录。

实训5

［目的］ 练习坏账损失的核算。

［资料］ 丁公司有关资料如下：

1．该公司于2009年末开始计提坏账准备，年末应收账款余额500 000元，经过减值测试，公司决定按4%计提坏账准备。

2．2010年2月经过核实，应收A公司10 000元和B公司5 000元的两笔货款已无法收回，转为坏账损失。

3．2010年12月31日，应收账款余额600 000元，经过减值测试，公司决定仍按4%计提坏账准备。

4．2011年8月，收到2010年2月已转销为坏账损失的A公司10 000元。

5．2011年12月31日，应收账款余额650 000元，仍按4%计提坏账准备。

［要求］

1．编制2009年末计提坏账准备的会计分录。

2．编制2010年2月确认坏账损失的会计分录。

3．编制2010年末计提坏账准备的会计分录。

4．编制2011年末收到已转销为坏账损失的会计分录。

5．编制2011年末计提坏账准备的会计分录。