应收及预付项目

第三节　　应收及预付项目

应收及预付项目是企业拥有的在将来收取现金、接受商品或劳务的债权，其流动性仅次于货币资金和短期投资，通常在短期内就会转化为现金。

应收及预付项目主要包括应收账款、应收票据、预付账款和其他应收款等。应收票据，是指企业持有的、尚未到期兑现的商业汇票。应收账款，是指企业因销售商品或提供劳务等应向购货方或接受劳务方收取的款项。预付账款，是指企业按照合同规定预先付给供货方的购货定金。其他应收款，是指企业除应收账款、应收票据以及预付账款之外的非购销活动产生的流动性债权。

一、应收票据

企业间的商品交易、劳务供应或欠款的清偿等如果采用的是商业汇票结算方式，则对于收款人而言，由此形成的债权就是应收票据。应收票据，是指企业持有的、尚未到期兑现的商业汇票。前已述及，商业汇票根据承兑人的不同，可分为由付款人承兑的商业承兑汇票和由付款人开户银行承兑的银行承兑汇票。商业汇票根据是否带息，又可以分为带息票据和不带息票据。带息票据是指到期时，根据票据面值和利率收取本息的票据。不带息票据是指到期时，根据票据面值收款的票据。

目前，应收票据入账价值的确定，存在两种方法：一种是按应收票据的票面价值入账，另一种则是按票面价值的现值入账。如果考虑到货币的时间价值等因素对票据面值的影响，应收票据按其票面价值的现值入账是比较科学和合理的。但是，由于我国商业汇票的期限较短，利息金额相对来说不大，用现值记账计算繁琐，所以，为了简化核算，《企业会计制度》规定，应收票据一律按照面值入账，无需考虑其折现问题。

（一）不带息应收票据

不带息应收票据的到期价值等于其面值，核算过程较为简单。下面举例说明不带息应收票据的具体核算。

【例2－11】临夏公司为增值税一般纳税人，本月销售产品一批，货款200 000元，增值税34 000元，当日收到购买方签发并承兑的一张3个月到期的不带息商业汇票。临夏公司的相关会计处理如下。

（1）收到商业汇票时：

借：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　　　　　34 000

（2）票据到期足额收回款项时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

假定票据到期，对方无力偿还，则临夏公司将应收票据价值转入应收账款，作会计处理如下：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

（二）带息应收票据

对于带息应收票据，应当计算其利息。企业应于中期期末和年度终了，计算票据利息，并将利息计入应收票据的账面价值。

应收票据利息＝应收票据票面金额×利率×期限

上述公式中，利率一般以年利率表示；期限是指票据签发承兑日至到期日的时间间隔，有用月表示，也有用日表示。在实际业务中，为了计算方便，通常把一年定为360天。

若票据期限按月表示，应以到期月份中与出票日相同的那一天为到期日。比如，一张5月23日签发并承兑的3个月期限的商业汇票，其到其期日应为8月23日。而月末签发的票据，不论月份大小，均以到期月份的月末那一天为到期日。同时，在计算票据利息时，还应注意将年利率换算成月利率。

若票据期限按日表示，应从出票日起按实际经过天数计算，习惯上出票日和到期日只能算一天。例如3月19日出票的90天票据，其到期日为6月17日［90－3月份剩余天数－4月份实有天数－5月份实有天数＝90－（31－19）－30－31＝17］。同时，在计算票据利息时，还应注意将年利率换算成日利率。

【例2－12】临夏公司为增值税一般纳税人，现因销售产品收到一张票面金额为117 000元、出票日为9月1日、期限为6个月、年利率为3%的商业承兑汇票。临夏公司的相关会计处理如下。

（1）9月1日收到票据时：

借：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　117 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　　　　　　17 000

（2）12月31日，计算确认9—12月间的票据利息：

117 000×3%×4÷12＝1 170（元）

借：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 170

　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 170

（3）次年3月1日，票据到期收回票款时：

到期值＝117 000（1＋3%×6÷12）＝117 000＋1 755＝118 755（元）

当年应确认的利息＝118 755－（117 000＋1 170）＝585（元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　118 755

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　118 170

　　财务费用——利息收入　　　　　　　　　　　　　　585

假定票据到期，承兑人无力支付票款，则临夏公司将应收票据到期值转入应收账款，作会计处理如下：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　118 755

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　118 170

　　财务费用——利息收入　　　　　　　　　　　　　　585

（三）应收票据的转让和贴现

企业在购买商品、接受劳务，或偿还前欠货款时，可以将自己持有的未到期的商业汇票背书转让给其他单位或个人。背书是指票据的持票人在票据背面签字，签字人称为背书人。经过背书转让的票据，背书人仍负有到期付款的连带责任。

【例2－13】承【例2－11】资料，假定临夏公司在该商业汇票未到期前将票据背书转让给一债权人，以清偿前欠的等额货款。则临夏公司在办理完背书转让手续后作如下会计处理：

借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

在商业汇票未到期前，如企业需要提前取得资金，也可以持未到期的商业汇票向银行申请贴现。贴现是指企业将未到期的商业汇票经过背书，交给银行，银行受理后，从票据价值中扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴现企业。票据贴现实质上是一种融通资金的行为。在贴现过程中，企业给银行的利息称为贴现息，所用的利率称为贴现利率，票据到期值与贴现息之差称为贴现所得。企业以应收票据向银行贴现时的贴息及贴现所得计算公式如下：

贴息＝票据到期值×贴现利率×贴现期

贴现所得＝票据到期值－贴息

其中，带息应收票据的到期值，是其面值加上按票据载明的利率计算的票据全部期间的利息；不带息应收票据的到期值就是其面值。

另外，需要提请注意的是，如果承兑人在异地的，贴现、转贴现和再贴现的期限以及贴现利息的计算应另加3天的划款日期。

应收票据贴现有带追索权和不带追索权两种形式。在会计处理上，应分别采用不同的方法进行核算。如果应收票据贴现不带追索权，即企业与银行等金融机构签订的贴现协议中规定，当贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还时，贴现申请人不负有任何连带责任，则贴现申请人在转让票据所有权的同时，也将票据到期不能收回的风险转给了贴现银行。因此，将应收票据贴现且不带追索权时，企业应按实际收到的贴现款借记“银行存款”科目，按贴现票据的账面金额贷记“应收票据”科目，差额借记或贷记“财务费用”科目。

不带追索权的应收票据贴现核算如图2－1所示。

图2－1　不带追索权的应收票据贴现核算程序示意图

【例2－14】承【例2－12】资料，假定临夏出于筹措资金的考虑，于11月1日将该应收票据向开户银行申请贴现，并随即得到银行的受理（假定该应收票据贴现不带追索权）。银行贴现利率为5%。则该贴现票据的贴现息和贴现所得金额计算如下：

贴息＝117 000×（1＋3%×6÷12）×5%×4÷12＝118 755×5%×4÷12＝1 979．25（元）

贴现所得＝118 755－1 979．25＝116 775．75（元）

贴现所得与应收票据账面价值之差，即需记入“财务费用”科目的金额为224．25（＝117 000－116 775．75）元。

根据计算结果作会计处理如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　116 775．75

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　224．25

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　117 000．00

如果应收票据贴现带追索权，实际上并未转嫁票据到期不能收回票款的风险，当承兑人未按期偿还票款时，贴现申请人负有向银行等金融机构还款的责任。因此，将带有追索权的商业汇票贴现，贴现申请人应视为以应收票据为质押取得借款，进行会计核算。

带追索权的应收票据贴现核算如图2－2所示。

图2－2　带追索权的应收票据贴现核算程序示意图

二、应收账款

应收账款是企业在正常经营活动中，由于销售商品、产品或提供劳务，而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。包括代垫的运杂费。

应收账款的会计问题主要有两个：一个是如何确定应收账款的入账时间，另一个是如何计量应收账款的入账价值。由于应收账款是因为赊销业务而产生的，因此，其入账时间与确认销售收入的时间是一致的，可以根据确认收入实现的时间来定。因而，应收账款入账价值的确定便成为应收账款会计问题的关键。

（一）应收账款的计价

通常，按照历史成本计价的原则，应收账款应根据交易实际发生的金额记账，包括发票金额和代购货单位垫付的运杂费两部分。在确认应收账款的入账价值时，要考虑商业折扣、现金折扣和销货退回与折让等因素。

1．商业折扣

商业折扣作为一种促销手段，目的是为扩大销路、增加销量，以提高盈利水平。商业折扣是根据购买者购买商品数量的多少决定其价格，购买数量越多，价格越低，购买数量越少，价格就会围绕原定价进行。商业折扣实际就是通常所说的“薄利多销”。

凡以存在商业折扣的价格成交时，应收款项的入账金额应按照扣除商业折扣以后的实际售价确认。例如：某书店给某小学出售参考书，书的定价为20元／本，由于购买数量大，成交时给予15%的折扣优惠，则实际成交价格为17元／本。

2．现金折扣

现金折扣是为了尽早回笼资金而鼓励购货企业早日偿还赊欠货款，允诺在一定的还款期限内给予的折扣优惠。例如，在10天内偿还赊欠货款的给予发票价格的2%的优惠；20天内偿还赊欠货款的给予发票价格的1%的优惠；30天内偿还赊欠货款的以发票价格为准收取款项，不存在现金折扣。通常，企业将现金折扣条件简写为2／10，1／20，n／30。例如，一笔发票金额为10 000元的赊销，如果以上述现金折扣条件成交，则允许购货方从发票日起10天内按9 800元支付款项；或允许购货方从发票日起20天内按9 900元支付款项；购货方若在发票日起30天内支付款项，其金额则为10 000元。

在存在现金折扣的情况下，应收账款是按总额（即发票金额）计价还是按发票价格扣除折扣后的净额计价，会计处理中有两种做法，即“总价法”和“净价法”。

在总价法下，销货方在销售时按发票价格作为“应收账款”的入账价值，现金折扣只有客户在折扣期内支付货款时，才予以确认。这种方法，是把客户超过折扣期付款视为正常现象，认为客户一般都会尽可能地拖延付款时间。销售方把给予客户的现金折扣视为融资的理财费用，在会计上作财务费用处理。

在净价法下，销售方是按发票价格扣除现金折扣后的净额作为实际销售额，据以确认“应收账款”的入账价值。这种方法，是把客户取得折扣视为正常现象，认为客户一般都会提前付款以享受现金折扣。将销售方因客户超过折扣期付款而多收取的金额，视为向客户提供信贷而获得的利息收入。

总价法、净价法的处理依据及其比较如图2－3所示。

图2－3　总价法、净价法示意图

我国《企业会计制度》规定，企业对于现金折扣应采用总价法核算，发生的现金折扣作为财务费用处理。

3．销货退回和销货折让

企业销售产品或商品时，常会因品种、规格、质量等不符合合同要求而遭退回。销货退回可以是全部退回也可以是部分退回，它们都是对主营业务收入的抵减。但往往在现实当中，购销双方通过协商后会在赊欠的销货金额上给予一定数量的扣减，这被称为销货折让。不论销货退回或销货折让，都会使企业减少未收回的应收账款。

（二）应收账款的会计处理

【例2－15】明都公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。本期赊销产品200 000元，规定的现金折扣条件为“2／10，1／20，n／30”。

假定明都公司对现金折扣采用总价法核算，则进行如下会计处理。

（1）企业销售时：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　　　　34 000

（2）如果在10天内收到购货方支付的货款：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　230 000

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

（3）如果在20天内收到购货方支付的货款：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　232 000

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

（4）如果在30天内收到购货方支付的货款：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

假定明都公司对现金折扣采用净价法核算，则进行如下会计处理。

（1）企业销售时：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　230 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　196 000

　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　　　　34 000

（2）如果在10天内收到购货方支付的货款：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　230 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　230 000

（3）如果在20天内收到购货方支付的货款：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　232 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　230 000

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

（4）如果在30天内收到购货方支付的货款：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　230 000

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

这里还需要说明的是，在有现金折扣条件的商品销售中，折扣通常仅仅是对货款部分而言的，增值税部分不予现金折扣。因为企业在销售实现时便开具了增值税专用发票，其中已列明了增值税销项税额，如果销售方在给予购买方现金折扣时连带增值税一同折扣的话，这部分增值税的负担便自然会转嫁给销售方。

三、其他应收及预付项目

（一）其他应收款

其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括以下几方面：

（1）应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；

（2）出租包装物应收的租金；

（3）应向职工个人收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租等；

（4）存出保证金、存出包装物押金；

（5）备用金，如向企业各有关部门拨出的备用金；

（6）应收、暂付上级单位、所属单位的款项等；

（7）预付账款转入。

其他应收款是企业的一项流动资产，属于短期性债权。为了加强其他应收款的管理，企业应该建立健全相关的管理制度，分别具体情况，划清责任，给予处理。对于各种罚款，应严格按照国家有关规定，由责任者个人负担的，必须向个人收取，不得列入成本费用；对于企业所遭受的各种财产损失，应确定责任部门和个人，分清情况具体处理；对于备用金，财务部门应按照备用金领用和报销管理制度规定，要求使用单位和个人按照规定用途使用，凭据及时报销。

为了反映和监督企业发生的各种赔款、罚款、存出保证金、应向职工收取的各种垫付款项及应收暂付款等，应设置“其他应收款”账户进行核算。借方发生额反映企业的其他各种应收款，贷方发生额反映企业收到和结转的其他应收款，期末借方余额反映尚未收回的其他各种应收款项。同时，还应对其他应收款的项目分类，并按不同的债务人设置账户进行明细分类核算。

企业发生各种其他应收款时，借记“其他应收款”账户，贷记“现金”、“银行存款”等有关账户；收回各种款项时，借记相关账户，贷记“其他应收款”账户。

备用金是其他应收款中的一个重要组成部分，是为了满足企业内部各部门和职工个人生产经营活动的需要，而暂时付给有关部门和职工个人使用的备用现金。

为了反映和监督备用金的领用和使用情况，应在“其他应收款”账户下设“备用金”明细账户，或直接设置“备用金”总账账户，借方登记备用金的领用数额，贷方登记备用金的使用数额，期末余额在借方，反映企业暂付周转使用的备用金数额。根据备用金的管理制度，备用金的核算分为定额备用金制度和非定额备用金制度两种情况进行。

定额备用金的核算是指根据使用部门工作的实际需要，先核定其备用金定额，并依此拨付备用金，使用后再拨付现金，补足其定额的制度。

【例2－16】秦兴公司为其基本生产车间核定的备用金定额为6 000元。以现金拨付备用金时，作如下会计处理：

借：其他应收款——备用金　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　贷：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

承上例资料，基本生产车间报销日常管理支出4 000元。作如下会计处理：

借：制造费用（等）　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　贷：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

非定额备用金的核算是指为了满足临时性需要而暂付给有关部门和个人的现金，使用后实报实销的制度。

【例2－17】明都机械制造厂部管理人员王枫外出预借差旅费3 000元，出纳以现金付讫。作会计分录如下：

借：其他应收款——备用金（王枫）　　　　　　　　　　　　　3 000

　　贷：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

王枫出差归来，报销2 800元，退回现金200元。作会计分录如下：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 800

　　现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　贷：其他应收款——备用金（王枫）　　　　　　　　　　　　　3 000

（二）预付账款

预付账款是企业按照购货合同规定，预付给供应单位的货款。对于购货方来讲，预付货款可以解决材料、商品紧缺时的货源紧张问题，也使购货方具备一定的商业信誉；对于供货方来讲，预收部分货款一方面可以缓解资金供应困难，另一方面还可以减少因购货单位违约而带来的经济损失。

预付账款属于企业短期性债权，是一项流动资产。企业必须加强对预付货款的管理，控制预付货款的范围、比例和时间，以免企业资金被长期占用，无法收回而形成坏账损失。为了反映和监督预付货款的支出和结算情况，企业应设置“预付账款”账户。该账户属债权性结算账户，核算企业按照购货合同规定，预付给供应单位的货款。其借方登记企业预付货款的金额和补付的款项，贷方登记企业收到采购货物时按发票金额冲销的预付账款数和因预付货款多余而退回的款项，期末借方余额反映企业向供应单位预付的货款，贷方余额反映应补付的货款。预付账款是企业预付给供货方的货款，应按供货单位的不同分别设立明细账。

预付账款的核算一般分两阶段进行：即预付款项和收回货物两个方面。

根据购货合同的规定，向供应单位预付款项时，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户。企业收到所购货物时，根据有关发票账单金额，借记“原材料”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”等账户，贷记“预付账款”账户；当预付货款小于采购货物所需支付的款项时，应将不足部分补付，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户；当预付货款大于采购货物所需支付的款项时，对收回的多余款项应借记“银行存款”账户，贷记“预付账款”账户。

四、坏账及坏账准备

企业的各项应收款项，可能会因债务人拒付、破产、死亡等原因而无法收回。这类无法收回或收回的可能性极小的应收款项就是坏账。因坏账而遭受的损失为坏账损失。

（一）坏账损失的确认

通常，企业的应收款项符合下列条件之一的，应确认为坏账：

（1）债务人死亡，以其遗产清偿后仍无法收回；

（2）债务人破产，其破产财产清偿后仍无法收回；

（3）债务人在较长的时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。

（二）坏账损失的核算

坏账损失的核算方法有直接转销法和备抵法。

1．直接转销法

直接转销法是指发生坏账时，将实际发生的坏账损失直接从应收款项中转销，作为期间费用处理。即当坏账发生时，借记“管理费用——坏账损失”账户，贷记“应收账款”或“其他应收款”账户。若已确认为坏账的应收款项在以后又收回时，则冲销已作的坏账损失会计分录，同时记录应收款项的收款情况，即当重新收回款项时，借记“应收账款”或“其他应收款”账户，贷记“管理费用”账户；同时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”、“其他应收款”账户。

采用直接转销法核算坏账损失的会计处理程序如图2－4所示。

图2－4　坏账损失直接转销法核算示意图

直接转销法优点在于会计处理简便、易懂。但只在坏账实际发生时，才将其确认为所在期间的费用，使收入和与之相关的坏账费用往往不在同一期间确认，坏账费用的发生与当期的销售业务没有联系，显然不符合权责发生制和配比原则，导致各期收益不实。所以，根据现行会计制度，企业不能采用直接转销法。

2．备抵法

备抵法是按期估计坏账损失，计入管理费用，同时形成坏账准备；待坏账实际发生时，冲减坏账准备，同时转销应收款项的方法。

备抵法的优点是预计不能收回的应收款项作为坏账损失及时计入费用，使应收款项实际占用资金接近现实情况，消除了虚列的应收款项，避免了企业明盈实亏，加速了企业资金周转。我国现行会计制度规定，对企业发生的坏账损失，一般采用备抵法。

采用备抵法核算坏账损失，应设置“坏账准备”账户，它是“应收账款”和“其他应收款”的备抵调整账户。借方登记坏账损失的发生数，贷方登记坏账准备的计提数，贷方余额表示坏账准备的结余数。

采用备抵法核算坏账损失的会计处理程序如图2－5所示。

图2－5　坏账损失备抵法核算示意图

【例2－18】2004年年初，正大公司坏账准备余额为零。年末，估计坏账损失为50 000元。正大公司作会计分录如下：

借：管理费用——计提的坏账准备　　　　　　　　　　50 000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

若2005年2月，有证据表明应收某企业的账款确实无法收回，并确定其金额为3 500元。作会计分录如下：

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 500

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 500

2005年8月，若本年2月份已核销的坏账3 500元又如数收回时，作会计分录如下：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 500

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 500

同时，

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 500

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 500

企业采用备抵法核算坏账损失时，首先要估计坏账损失。坏账损失的估计方法有四种，即余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认定法。

（1）余额百分比法。

余额百分比法是按应收款项余额的一定比例计算提取坏账准备。这种方法的主要理由是：坏账损失的产生是与应收款项的余额直接相关的，应收款项的余额越大，产生坏账的风险也就越高。因此，应根据应收款项的余额估计期末应收款项上可能发生的坏账损失，即用应收款项期末余额乘以估计坏账率，求出当期应估计的坏账损失数。估计坏账率可以按照以往坏账占应收款项的概率等数据资料合理确定，发生坏账多的企业，比例就相应高一些，反之则低一些，并应在企业经营情况发生变化时及时调整。

余额百分比法计提坏账准备的计算公式如下：

期末坏账准备应有数＝期末应收款项余额×估计坏账率

本期补提的坏账准备＝期末坏账准备应有数－坏账准备账面实有数

【例2－19】畅饮啤酒厂20×1年开始采用备抵法核算坏账损失，并用余额百分比法估计坏账，估计坏账率为5%，20×1年年末应收账款余额为1 000 000元；20×2年发生坏账20 000元，年末应收账款余额为1 200 000元；20×3年收回上年已注销的坏账20 000元，年末应收账款余额为1 100 000元。畅饮啤酒厂作相关会计处理如下。

①20×1年年末，按应收账款余额提取坏账准备：

坏账准备应有数＝1 000 000×5%＝50 000（元）

20×1年年末“坏账准备”账户的应有余额为50 000元，因年末提取坏账准备前，“坏账准备”账户没有余额，所以，实际应提取的坏账准备为50 000元。

借：管理费用——计提的坏账准备　　　　　　　　　　　　　50 000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

②20×2年发生坏账20 000元，确认坏账损失：

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：应收账款——××客户　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

③20×2年年末，按应收账款余额提取坏账准备：

坏账准备应有数额＝1 200 000×5%＝60 000（元）

20×2年年末“坏账准备”账户余额应为60 000元，但在年末提取坏账准备前，坏账准备账户有贷方余额30 000元，还应再补提30 000［＝60 000－（50 000－20 000）］元。

借：管理费用——计提的坏账准备　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

④20×3年，收回上年已冲销的坏账20 000元：

借：应收账款——××客户　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

同时，

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：应收账款——××客户　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

⑤20×3年年末，按应收账款余额提取坏账准备：

坏账准备应有数额＝1 100 000×5%＝55 000（元）

20×3年年末，坏账准备账户余额应为55 000元，但在年末提取坏账准备前，坏账准备账户已有贷方余额80 000元，超过了年末坏账准备应有的余额，应冲回多余的坏账准备25 000［＝55 000－（60 000＋20 000）］元。

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25 000

　　贷：管理费用——计提的坏账准备　　　　　　　　　　　　　　25 000

（2）账龄分析法。

账龄分析法是根据应收款项账龄的长短来估计坏账的方法。账龄指的是顾客所欠账款的时间。这种方法的主要理由是：账款被拖欠的期限越长，发生坏账的可能性就越大。采用这种方法，需要利用账龄分析表所提供的信息，确定坏账准备的金额，按各类账龄分别估计其可能成为坏账的部分。例如表2－4即为CH公司根据以往实际发生坏账损失状况、债务单位的财务状况和现金流量等相关信息，确定的各账龄坏账计提比例。

表2－4　CH公司坏账准备计提比例一览表

账龄分析法比较直接地表明了应收款项的估计可变现数额，但是，这种方法并没有将坏账损失反映于其应属的会计期间。因为，在使用账龄分析法时，应收款项可能要等到该销货或发生应收款项期间以后的某一期间才会被估计为不可收回，从而列作坏账，这样，坏账损失必然会推迟到该销货期以后的某一期间才能予以确认，因而由后期的经营收益来负担。也就是说，坏账损失将与其相应的营业收入分别在两个不同的会计期间入账，从而使各该期的净收益计算不够正确，也在一定程度上与配比原则不相符。

【例2－20】明都机械制造厂20×4年年末“应收账款”账户的余额为500 000元，“坏账准备”账户的贷方余额为余额1 500元，采用应收账款账龄分析法分析、估计坏账损失，年末应收账款的余额、账龄以及估计损失的百分比资料如表2－5所示。

表2－5　明都机械制造厂应收账款余额、账龄以及估计损失的百分比一览表

根据账龄分析法，明都机械制造厂20×4年年末坏账准备的应有数为6 550元，由于在提取前，“坏账准备”账户已有贷方余额1 500元，所以实际提取金额应为5 050（＝6 550－1 500）元。明都机械制造厂作会计处理如下：

借：管理费用——计提的坏账准备　　　　　　　　　　　　　　5 050

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 050

（3）赊销百分比法。

赊销百分比法也称作销货百分比法，是以赊销金额的一定百分比作为估计的坏账损失。这种方法的主要理由是：坏账仅和当期因赊销而发生的应收款项有关，与当期的现款销售无关；当期赊销额越多，产生坏账损失的可能就越大。因此，可以根据过去的经验和有关资料，估计坏账损失与赊销金额之间的比率关系，或用其他更合理的方法进行估计。

【例2－21】正大公司20×3年全年赊销总额为800 000元，按1%估计坏账损失。

20×3年应提取的坏账准备为8 000（＝800 000×1%）元。正大公司作会计处理如下：

借：管理费用——计提的坏账准备　　　　　　　　　　　　　　8 000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 000

（4）个别认定法。

个别认定法是根据每一项应收款项的具体情况来估计坏账损失的方法。

企业在采用账龄分析法、余额百分比法或赊销百分比法的同时，能否采用个别认定法，应视具体情况而定。如果某项应收款项的可收回性与其他各项存在明显差别，导致该项应收款项如果按照与其他各项应收款项相同的方法计提坏账准备就将无法真实地反映其可收回金额时，就可以对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。企业应根据其应收款项的实际可收回情况，合理计提坏账准备，不得多提，也不得少提，否则，应视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。在同一会计期间内，已运用个别认定法计提坏账准备的项目，应从运用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。

我国现行的《企业会计制度》规定，企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。这就要求企业根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量情况，以及其他情况进行合理的估计。并不是坏账准备计提越多，就表明企业的财务状况越稳健，而是应根据历史经验和相关信息，合理地估计应收款项产生坏账损失的可能性，计提坏账准备后的应收款项净额要真实地反映企业的财务状况。

企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并按规定计提坏账准备。

除有确凿证据表明该项应收款不能够收回或收回的可能性不大外（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以上的应收款项），下列各种情况不能全额提取坏账准备：①当年发生的应收款项；②计划对应收款项进行重组；③与关联方发生的应收款项；④其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。

企业在确定坏账准备的计提比例时，应根据其以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计，如市场情况和行业惯例，特别是赊销金额巨大的客户的支付能力等因素。

五、应收债权出售和融资的会计处理

在商业信用比较发达的情况下，因业务经营的需要，当企业暂时出现货币资金紧缺，而又不能及时从银行取得信用借款或其他财产抵押借款时，可以通过应收债权的出售和融资业务筹集货币资金。在进行会计核算时，企业应按照“实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。

（一）应收债权出售

按照出售的应收债权是否附带追索权，可将应收债权出售分为不附追索权的应收债权出售和附追索权的应收债权出售两种类型。

1．不附追索权的应收债权出售的会计处理

企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间的协议不附有追索权的，即在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担的情况下，企业应将所售应收债权予以转销，并进行如下会计处理：

企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按照出售协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让（包括现金折扣）的金额，借记“其他应收款”科目，按售出应收债权已提取的坏账准备金额，借记“坏账准备”科目，按照应支付的相关手续费的金额，借记“财务费用”科目，按售出应收债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，差额借记“营业外支出——应收债权融资损失”或贷记“营业外收入——应收债权融资收益”科目。

企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让如果等于原已记入“其他应收款”科目的金额，则应按实际发生的销售退回及销售折让的金额，借记“主营业务收入”（如为现金折扣，应借记“财务费用”科目，下同）等科目，按可冲减的增值税销项税额，借记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目，按原记入“其他应收款”科目的预计销售退回和销售折让金额，贷记“其他应收款”科目。企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已计入“其他应收款”科目的金额如有差额，除按上述规定进行会计处理外，对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算；对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。

【例2－22】正大公司于2005年5月向A企业销售一批商品，商品售价1 000 000元，增值税170 000元。双方约定，A企业应于2005年10月底之前付款。2005年8月1日，正大公司经与某商业银行协商，将应收A企业的货款出售给该银行，售价为819 000元。双方约定，在应收A公司货款到期无法收回时，该银行不能向正大公司追偿。正大公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为11 700元（其中包括增值税1 700元），实际发生的销售退回由正大公司承担。2005年9月5日，正大公司收到A公司退回的商品，价款为17 550元（其中包括增值税2 550元），其成本为7 000元。假定不考虑其他因素，正大公司的相关会计处理如下：

（1）2005年8月1日，出售应收债权时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　819 000

　　营业外支出——应收债权融资损失　　　　　　　　　　　　　　339 300

　　其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11 700

　　贷：应收账款——A企业　　　　　　　　　　　　　　　　　1 170 000

（2）2005年9月5日，收到退回的商品时：

借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

应交税金——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　2 550

　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11 700

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 850

同时，

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 000

　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 000

2．附追索权的应收债权出售的会计处理

企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行有权向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下，企业应按照以应收债权为质押取得借款的会计处理原则进行核算。

（二）以应收债权为质押取得借款

企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权提供给银行，作为其向银行借款的质押，在这种情况下，与应收债权有关的风险和报酬并未转移，仍由持有应收债权的企业向客户收款，并由企业自行承担应收债权可能产生的风险。企业应将从银行等金融机构获得的款项作为一项负债核算，并按期向银行等金融机构偿付借入款项的本息。

在进行会计核算时，企业应按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费，借记“财务费用”科目，按银行贷款本金并考虑借款期限，贷记“短期借款”等科目。企业将应收账款作为质押取得借款，并不改变应收账款的所有权，因而也不需要通知赊购方，当收到客户偿还的款项时，应借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。企业发生的借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时，应按照有关借款核算的相关规定进行处理。

由于与用于质押的应收债权相关的风险和报酬并没有发生实质性变化，会计期末，企业应根据债务单位的情况，合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。对于发生的与用于质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，应按照企业会计制度及相关会计准则的规定处理。

企业应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况等。

【例2－23】明都机械制造厂2005年3月5日向B公司销售一批商品，商品售价500 000元，增值税85 000元，双方约定，B公司应于2005年10月31日之前付款。2005年6月1日，明都机械制造厂与某商业银行协商，以应收B公司货款为质押，取得5个月的流动资金借款350 000元，年利率6%，利息于每月末支付。2005年10月31日，B公司如期支付了货款。假定不考虑其他因素，明都机械制造厂的相关会计处理如下。

（1）6月1日取得借款时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　350 000

　　贷：短期借款　　　　　　　　　　　　　　350 000

同时，应在备查簿记录由该商业银行质押的应收账款的账面金额为585 000元，质押期限为5个月，质押应收账款所得借款为350 000元。

（2）6月30日支付利息时：

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　1 750

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1 750

以后各月末支付利息时，会计处理同上（略）。

（3）10月31日支付最后一期利息并偿还借款本金时：

借：短期借款　　　　　　　　　　　　　　350 000

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　1 750

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　351 750

同时，在应在备查簿中对该笔应收账款质押借款的到期偿还情况予以记录。

（4）收回应收账款时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　585 000

　　贷：应收账款——B公司　　　　　　　　　　585 000

（三）应收债权贴现

企业在销售商品、提供劳务以后，以取得的应收账款等应收债权向银行等金融机构申请贴现时，其会计处理应按以下不同情况分别进行：

（1）如企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，根据实质重于形式的原则，由于与所贴现应收债权有关的风险和报酬并未转移，应收债权可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担，属于以应收债权为质押取得的借款，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理。企业以应收债权取得质押借款时，按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费，借记“财务费用”科目，按银行贷款本金，贷记“短期借款”等科目。

由于上述与用于贴现的应收债权相关的风险和报酬并没有实质性转移，企业不能冲减用于贴现的应收债权的账面价值。会计期末，申请贴现的企业应根据债务单位的情况，合理计提与用于贴现的应收债权相关的坏账准备。对于发生的与用于贴现的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，应按照会计制度和相关会计准则的规定处理。

（2）如果企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还，申请贴现的企业不负有任何偿还责任时，应视同应收债权的出售处理。

六、应收项目的涉税问题

企业对应收款项计提坏账准备直接影响着当期税前会计利润的确定，由此会进一步对所得税费用产生影响。

我国现行税法规定，企业计提的坏账准备，经税务部门批准后，可以在应收款项余额5‰的范围内在税前扣除。如果企业当期实际提取的坏账准备超过这一比率时，在计算应纳税所得额时应予以调整。