合伙企业会计

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【摘要】：而有限合伙是一种特殊的合伙企业，它由一名以上普通合伙人和一名以上的有限合伙人组成。其中，普通合伙人执行合伙事务，对外代表合伙组织，并对合伙企业的债务承担无限责任。合伙企业会计是指运用系统账户、凭证和报表来连续反映合伙企业经济活动情况的一种会计。在会计科目设置上，合伙企业会计与公司制会计的最大区别在于对所有者权益的核算方式不同。

第2章　合伙企业会计

［重要概念］

●合伙企业　　　　　　　　　●合伙人资本

●合伙人提用　　　　　　　　●合伙人借款和贷款

●合伙人退伙　　　　　　　　●合伙人薪金分配法

●约定比例分配法　　　　　　●红利法

●资本收益分配法　　　　　　●商誉法

●资本比例分配法　　　　　　●投资净额法

［引　言］

合伙企业是一种古老的企业经营方式，也是现代经济中的重要市场主体。有许多国际知名的大企业在创业阶段甚至已经成长为大规模企业后都采用了合伙企业的组织形式。例如，索尼公司起步时是由盛田昭夫和井深大众创办的合伙企业，微软公司是由比尔·盖茨和保罗·爱伦的合伙企业发展起来的，福特公司也出自福特与马柯姆森的合伙企业，还有采用合伙制的德勤、普华等国际大型会计事务所……可见合伙企业对经济的发展起着重要的推动作用。合伙企业组织形式的特点决定了其在企业设立、损益分配、合伙权益变更以及清算等方面会计处理的特别之处。本章将系统介绍合伙企业主要会计核算的内容和方法。

2．1　合伙企业与合伙企业会计概述

2．1．1　合伙企业的概念及特征

1．合伙企业的概念及种类

合伙，是指两个或两个以上的个人为了共同的目的相互约定，共同出资、共同经营、共担风险、共享收益的一种自愿联合。合伙企业（Partnership），是指由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。

合伙企业按照不同的分类标准可以分成不同的类型。

按照合伙人承担的责任的不同，合伙企业可分为普通合伙和有限合伙。普通合伙是指每个合伙人对合伙企业的债务都负有个人连带责任的合伙企业，当合伙企业的财产不足以清偿其债务时，合伙人应当以自己的个人财产承担不足部分的清偿责任。而有限合伙是一种特殊的合伙企业，它由一名以上普通合伙人和一名以上的有限合伙人组成。其中，普通合伙人执行合伙事务，对外代表合伙组织，并对合伙企业的债务承担无限责任。有限合伙人不执行合伙事务，不对外代表组织，只按出资比例享受利润分配和分担亏损，并仅以其出资额为限对合伙的债务承担清偿责任。

按照合伙人的性质，合伙企业可以分为个人合伙和法人合伙。个人合伙是以两个或两个以上公民之间的协议为基础，以共同出资、共同经营为主要内容的一种自然人的联合体。法人合伙是以两个或两个以上的法人联营，共同出资，联营各方按照出资比例或协议约定，以各自所有的或经营管理的财产承担连带责任的一种法人的联合体，并且该联合体不具备法人条件。

由于个人投资的普通合伙会计处理和账户设置比较典型，如果你能够系统掌握好个人投资的普通合伙的会计处理和账簿设置原理，就很容易自学其他类型的合伙企业会计处理方法。因此，下面我们将着重介绍个人投资的普通合伙企业的会计核算。

2．合伙企业的基本特征

合伙企业不同于公司制企业，它有八个方面基本特征：

（1）非独立法人：合伙企业依附于合伙人的存在而存在，在法律上不独立承担民事责任，企业责任与合伙人个人责任紧密相连。

（2）以合伙协议为法律基础：合伙企业是根据契约而成立的，合伙契约又叫合伙协议，它的性质与公司章程类似，用来明确各合伙人之间的责、权、利关系。

（3）互为代理：每个合伙人都是其余合伙人的代理人，每个合伙人代表合伙企业所发生的经济行为对所有合伙人均具有约束力。

（4）生命有限：合伙企业是在合伙协议的基础上建立起来的，原合伙人的退出或新合伙人的加入都会使原来协议自动终止，原合伙企业自动解散和新合伙企业的成立。

（5）经营责任无限：各合伙人在作为合伙组织成员的期间内，对于合伙组织所发生一切债务都负有责任。

（6）财产共有：合伙组织的资产为合伙人所共有，合伙组织的负债为合伙人共同所欠。

（7）共享收益和共担损失：合伙企业损益的分享或分担可以按照合伙人一致同意的办法在合伙人之间分配。损益的分配方法（或比例），应在合伙协议中明确规定，未作规定的，可按合伙人出资比例分摊或平均分摊。

（8）非纳税主体：合伙企业无须对其经营所得缴纳所得税。合伙企业的经营净收益按一定方式分配给各合伙人以后，都将由合伙人纳入其本人的纳税申报中，所以，合伙企业的收益不会经受两重课税。

2．1．2　合伙企业会计概念及特征

合伙企业虽然不是一个法律主体，但它是一个会计主体。合伙企业会计是指运用系统账户、凭证和报表来连续反映合伙企业经济活动情况的一种会计。

由于合伙企业的性质及其组织形式的特点，造成了合伙企业会计不同于其他组织形式企业的自身的特点。与公司制企业会计相比，由于合伙企业在法人资格、投资者责任、投资者与管理者关系、权益设置及转让等方面都有不同，因此在会计理论和实务方法上有以下几点不同之处：

（1）在会计假设上，合伙企业会计中的会计主体和持续经营假设不同于公司制企业。合伙企业组织形式上的特点决定了合伙企业会计理论的特殊之处，如合伙企业不是法人，合伙人的行为与合伙企业关系密切，决定了其不是完全独立的会计主体。合伙企业生命有限也给持续经营的前提增加了限制条件。

（2）在会计科目设置上，合伙企业会计与公司制会计的最大区别在于对所有者权益的核算方式不同。因为公司股东对公司债务只负有限责任，为保护债权人的利益，法律上规定公司资本应划分投入资本和资本收益，分别设置会计科目，通常包括实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。而合伙人对合伙企业债务承担无限责任，因而其资本无需划分投入资本与资本收益。从法律规定和会计理论上讲，只需设一个权益科目来反映所有者权益的事项，但为了更清楚准确地核算权益，加强合伙人对合伙企业的管理，在实务中可设两类权益科目，即合伙人资本科目、合伙人提用科目。在年终，合伙人提用科目转入合伙人资本科目。

（3）在会计方法上，合伙企业会计也有许多不同于公司制的特殊之处，如合伙企业是以契约为基础的，因而合伙人在合伙企业中所占的资本份额可能与其出资的公允价值并不相符，合伙人从合伙企业所获得的收益分配比例也可能与其所持的资本份额不一致，这种现象在公司会计中是不存在的。所有者的变动会影响公司制会计，而在合伙企业会计中却需要用较为复杂的方法来处理。合伙企业解散与清算中所采用的特殊会计方法也是在公司制会计中没有的。

（4）在会计报表上，合伙企业除了应编制“资产负债表”、“利润及利润分配表”和“现金流量表”来详细反映各合伙人出资、提款、损益分配情况之外，还应编制“合伙人资本表”，说明合伙人权益及合伙人权益总额的增减变动情况。合伙企业对外报送的会计报表均为年报，一般不用编制月份报表。合伙企业与其他企业会计报表列示方法基本相同，只是由于合伙人资本核算的特殊性，使得在这一方面的列示上有所不同。如在“资产负债表”上资本划分为各合伙人资本项目，应收合伙人借款和应付合伙人贷款项目应分别在长期资产和长期负债中单独列示，以强调其特殊性或重要性。又如在现金流量表上，由于合伙人资本变动对合伙企业的现金流量会产生影响，因此在筹资活动现金流入项目中应包含合伙人以现金形式增加的投资，在筹资活动现金流出项目中应包含合伙人以现金形式减少的资本和提用账户中记录的合伙人提用现金。

2．1．3　账户设置

从会计账户设置上来看，合伙企业与其他组织形式的企业相比，资产、负债、收入和费用的会计核算基本相同，所不同的主要是所有者权益的会计核算。

1．合伙人资本

“合伙人资本”账户核算合伙人投入的资本以及分享的经营所得。当合伙人投入资本时，借记有关资产账户，贷记“合伙人资本”账户，该账户贷方余额随着合伙人追加投资以及利润的分配而增加，并随着合伙人提用资产以及由于亏损相应承担的部分而减少。

合伙人资本账户所反映的内容如图2－1所示：

图2－1

2．合伙人提用

“合伙人提用”账户是“合伙人资本”账户的备抵账户，用来核算合伙人当期从合伙企业提取的资产，当合伙人提取一定数额的包括现金在内的资产时，按提取数借记“合伙人提用”账户，贷记相关资产账户。会计期末，“合伙人提用”账户的借方余额转入“合伙人资本”账户。

在设立“合伙人提用”账户并记录各合伙人提用这一经济行为时，应该注意以下两点：①合伙人在提取合伙企业实物资产（商品存货除外）供其自用时，通常按照该实物资产的市场价格记入“合伙人提用”账户，市场价与资产账面价值的差额记入“本年利润——估价损益”账户。期末结账时，再将“本年利润——估价损益”账户的余额转入资本账户。②合伙人在提用合伙企业的商品存货时，通常按照该商品存货的成本价记入“合伙人提用”账户，并等额贷记存货类账户。

合伙人提用账户所反映的内容如图2－2所示：

图2－2

3．合伙人借款和贷款

对于企业和合伙人之间如果是长期的借贷事项，则需另设立“应收合伙人借款”或“应付合伙人贷款”账户，列为资产或负债项目。若按流动与非流动项目分类，这类关联方交易列为非流动项目。

如果合伙企业对借给合伙人无担保的巨额款项的偿还能力产生怀疑，或在企业清算时，最好将一些应收款项抵冲“合伙人资本”项目，否则，资产负债表内所列的资产及合伙人权益均将因虚增而使人误解。

应收合伙人借款和应付合伙人贷款账户所反映的内容如图2－3所示：

图2－3

4．本年利润

设置“本年利润”账户，用来反映合伙企业损益的形成、利润的分配或亏损的弥补。该账户的贷方登记从有关收入账户转入的数额，以及亏损的弥补；该账户的借方登记从有关成本、费用、税金等账户转入的数额以及利润的分配。该账户期末余额应按合伙协议的规定转入“合伙人资本”账户，结转后该账户一般无余额。

本年利润账户所反映的内容如图2－4所示：

图2－4

2．2　合伙企业设立的核算

合伙企业设立时，由于是以合伙协议为基础的，因此，每一位合伙人资本账户的入账金额可能等于其投入企业净资产的公允价值，也可能不等于其投入企业净资产的公允价值。因此，合伙协议是合伙企业会计核算的基础。

1．出资方式

合伙人对合伙企业的出资可以是货币资金，可以是实物资产，如存货、设备、房屋、建筑物，也可以是无形资产，如土地使用权、知识产权等其他财产权利。经全体合伙人协商一致，也可以劳务出资，其评估办法由全体合伙人协商确定。收到合伙人投资时，借记有关科目，贷记“合伙人资本”科目。

合伙人以现金出资时，出资金额即为入账价值。若合伙人以非现金资产出资，应按照投资当时的公允价值入账。按公允价值记录合伙人投资的理由在于，所有投入合伙企业的财产均成为合伙财产，且该财产的使用和处置的损益均按损益分配率分配给了各合伙人，因而，非现金资产按公允价值入账体现了公平合理的原则。理论上来讲，公允价值应经独立评估机构评估确定，但在实务中，由于合伙企业是根据合伙协议而设立的，因而非现金资产的公允价值是由所有合伙人协商确定的，所涉及金额应均在合伙协议中载明。

2．会计处理

对于合伙人初始投资的会计处理，按照合伙人获得的资本权益与投入的可辨认资产的公允价值是否一致，有三种不同的处理方法，分别是投资净额法、红利法和商誉法。

（1）投资净额法（Net Investment Method）

投资净额法是指，每一位合伙人的资本账户均按其投入合伙企业可辨认净资产的公允价值入账。

【例2－1】　2007年初甲、乙两人以下列现金和实物出资组成合伙企业，其出资方式及公允价值如表2－1所示。

表2－1　甲、乙出资方式及公允价值一览表　　单位：元

协议规定，经甲、乙两人各自的权益份额与其出资额一致，因此按公允价值入账，其会计分录如下：

（2）红利法（Bonus Method）

如果双方约定各合伙人从合伙企业得到的资本份额相等，或合伙协议未明确订明，一般可理解为各合伙人取得的资本份额是相等的，这时可采用红利法或商誉法进行处理。

红利法是指不确认协议中暗含的不可辨认资产的会计处理方法，需要按各合伙人出资额的平均数确认各合伙人资本账户的入账金额。

在红利法下，虽然投入资本的合计数等于每一位合伙人投入合伙企业可辨认净资产公允价值的合计数，但是，每一位合伙人资本账户的入账金额并不等于其投入合伙企业可辨认净资产的公允价值。资本账户入账金额小于其出资金额的合伙人相当于给了资本账户入账金额大于其出资金额的合伙人红利。

【例2－2】　沿用【例2－1】的资料，协议规定甲、乙两合伙人的资本权益相同。采用红利法处理。

甲将部分红利转让到乙的名下，以使双方的资本份额相等。

红利＝（50 000－42 000）÷2＝4 000（元）

会计分录为：

借：现金　28 000

　　存货　14 000

　　无形资产　15 000

　　固定资产——厂房　35 000

　　贷：合伙人资本——甲　46 000

　　　　合伙人资本——乙　46 000

（3）商誉法（Goodwill Method）

商誉法是指确认协议中暗含的不可辨认资产的会计处理方法。该种方法认为合伙企业的各合伙人享有的资本份额相等，出资额多的合伙人同意其他合伙人按自己的出资额确认“合伙人资本”账户的金额，其他合伙人的出资额与“合伙人资本”账户的金额的差额，确认为“商誉”。

【例2－3】　沿用【例2－1】的资料，协议规定甲、乙两合伙人的资本权益相同。采用商誉法处理。

将乙为企业不可辨认资产的价值视为商誉，以甲的投资及其在资本总额中的比例推算合伙企业资本总额。

合伙企业资本＝50 000÷50%＝100 000（元）

商誉＝100 000－（50 000＋42 000）＝8 000（元）

会计分录如下：

2．3　合伙企业经营的核算

2．3．1　合伙人提用、借贷、增资及减资的会计核算

1．合伙人提用

由于合伙企业是以收益分配的形式给予合伙人报酬，所以合伙协议通常允许合伙人按月或按周从预计可分得的收益中提取适当金额，也可视为合伙人的薪金。另外，合伙人还可以提用合伙企业的实物或其他资产。对这些业务应设置“合伙人提用”账户进行专门核算，而不是直接记入“合伙人资本”账户。

在会计期间结束时，应将“合伙人提用”账户结转到“合伙人资本”账户。因此，假如当初直接借记“合伙人资本”账户，则其最后的结果是相同的。但是，使用“合伙人提用”账户，可记录各合伙人在一定期间的提款情况。该记录可与合伙协议上所允许的提款数相比较，以便对超额提款建立会计控制。

【例2－4】　合伙人甲、乙分别从合伙企业提取现金2 000元和2 000元作为薪金。会计分录如下：

期末，会计分录如下：

2．合伙人借贷

合伙人由于特殊的经济原因，造成自身现金短缺，而向合伙企业申请贷款，并签署贷款协议，标明所借款项金额、偿还时间、偿还方式及利息。

【例2－5】　2007年6月30日合伙人甲从合伙企业借款10 000元，贷款协议申明：贷款期半年，年利率6%，到期一次还本付息。

会计分录如下：

（1）借款时

（2）还本付息时

合伙企业由于自身的经营情况不良，陷入临时资金周转困难，而又无法或不愿意向其他金融机构借款时，可临时向合伙人借款，并签署贷款协议，标明所借款项金额、偿还时间、偿还方式及利息。

【例2－6】　2007年6月30日合伙企业向合伙人甲借款50 000元，贷款协议申明：贷款期半年，年利率6%，到期一次还本付息。

会计分录如下：

（1）借款时

借：银行存款　50 000

　　贷：应付合伙人贷款——甲　50 000

（2）还本付息时

3．合伙人增资和减资

合伙协议中应规定合伙企业开始经营后关于增资和减资的各项准则。增资时，应根据前述初始投资的计价规则确定如何记入“合伙人资本”账户。巨额且不正常的减资，应直接借记“合伙人资本”账户。

【例2－7】　2007年4月1日合伙人甲决定向合伙企业增资30 000元，而合伙人乙2007年7月1日决定从合伙企业中抽出自己所投入的资金20 000元。

会计分录如下：

为了反映利润分配前后资本变动的情况，能比较期初资本余额与投入资本净额以便于合伙人制定增资或减资政策，并防止既定政策被滥用，合伙企业可以编制合伙人资本变动表。若合伙记录不完整，该变动表可以提供一种计算净利润简便方法——总额栏内期末的资本余额减去投入资本净额。

【例2－8】　合伙企业2007年实现净利润60 000元，甲、乙二人损益分配比例为6∶4，结合【例2－1】、【例2－4】、【例2－7】有关合伙权益的资料，编制合伙人资本变动表如表2－2所示。

表2－2　合伙人资本变动表　　单位：元

2．3．2　合伙企业的损益分配的会计核算

1．合伙企业的合伙损益

由于合伙企业的生产经营规模有限，合伙人对企业债务负有无限连带责任，并且合伙人对损益的分配不同于公司制的企业，因而合伙企业可以只设置一个“本年利润”账户反映损益的形成和分配（或分担）。值得注意的是，在计量合伙损益时，不能将合伙人私人费用列入合伙的经营费用中。例如，以合伙企业的资产支付合伙人私人的开支，则应借记“合伙人提用”或“合伙人资本”科目。在会计年度末，“合伙人提用”账户应结转到“合伙人资本”账户，而不能结转到“本年利润”账户中去。

2．合伙企业损益分配的基本方法

合伙企业的净收益或净损失要在各合伙人之间进行分配，通常在合伙协议中要明确规定分配的原则和具体方式。如果没有分配协议，一般认为损益将平均分配。一般而言损益分配的基本方法有：约定比例分配法；资本比例分配法；资本收益分配法；合伙人薪金分配法；合伙人奖金或津贴分配法。

（1）约定比例分配法

约定比例分配法是指合伙人在考虑了各合伙人出资额多少及其对合伙企业的贡献大小等因素之后，由合伙人事先商定按某一约定比例或以后各个时期的具体比例分配损益，并在协议中加以规定的一种损益分配方法。该方法的特点是“按资分配”与“按绩效分配”的结合，适合于技术密集企业或引进专门人才以其技术等方式入伙的损益分配。

【例2－9】　沿用【例2－8】的资料，假设合伙契约中规定甲、乙二人的分配比例分别为6∶4，计算结果与【例2－8】相同。

会计分录如下：

（2）资本比例分配法

资本比例分配法是指合伙人的损益分配比例是以其投资额的大小为依据计算。此法主要考虑合伙人的出资比例，具有一定的合理性。资本比例主要有以下几种类型：原始资本比例、期初资本比例、期末资本比例、加权平均资本比例。

①原始资本比例法

原始资本比例法以合伙人最初投入资本的比例作为合伙企业存在期间唯一可行的损益分配标准。运用此法主要是考虑合伙企业开创之时资本的重要性，但却忽视了合伙企业开始营业后合伙人资本的变动和具体贡献，存在一定的不足。

【例2－10】　沿用【例2－8】的资料，采用原始资本比例法处理。

甲应得利润＝60 000×50 000／（50 000＋42 000）＝32 608．7（元）

乙应得利润＝60 000×42 000／（50 000＋42 000）＝27 391．3（元）

②期初资本比例法

期初资本比例法以合伙人期初投入资本的比例作为损益分配的标准。在营业第一年，期初资本即为合伙人的原始投资额。此法计算比较简便，但未能考虑到合伙人在经营期间内提取现金、取用商品以及应归合伙人而暂由企业使用的款项和合伙人增减资本等因素，从而使损益分配不够合理。

在【例2－10】中，该合伙企业的期初资本比例也就是其原始资本比例，故计算结果与上相同。

③期末资本比例法

期末资本比例法以各合伙人期末投资额的比例作为损益分配的依据。此法的优点是既考虑了原始投资，又考虑了会计期内各合伙人的增资、减资，以及提用资产。但是增减资本的时间不可能均衡发生，各合伙人提用资产也不会同时发生，所以增、减资本以及提用资产影响企业实际使用资本的期限是不同的。早期提款和晚期提款对企业资本的使用也有不等的影响。然而，这一方法对这些因素均未加以考虑，从而在一定程度上也影响了利润分配的合理性。

【例2－11】　沿用【例2－8】的资料，采用期末资本比例法处理。

甲应得利润＝60 000×51 000／（51 000＋38 000）＝34 382（元）

乙应得利润＝60 000×38 000／（51 000＋38 000）＝25 618（元）

④加权平均资本比例法

加权平均资本比例法以合伙人在损益分配当年内平均资本额的比例，作为损益分配的依据。此法不但考虑到合伙人投资额的大小，而且重视资本投放于企业的持续性。投资数额大，供企业使用时间长的，所分配的损益自然大，反之则较小。

【例2－12】　沿用【例2－8】的资料，假设“合伙人提用”按照合伙协议均衡发生，采用加权平均资本比例法处理。

甲投入资本净额＝50 000＋3 000－2 000／2＝52 000（元）

乙投入资本净额＝42 000－2 000－2 000／2＝39 000（元）

合伙企业期末投入资本净额＝52 000＋39 000＝91 000（元）

甲应得利润＝60 000×52 000／（52 000＋39 000）＝34 285．7（元）

乙应得利润＝60 000×39 000／（52 000＋39 000）＝25 714．3（元）

（3）资本收益分配法

资本收益分配法是指损益先按资本投资收益（即资本投资利息）分配，余额再按其他方法分配。因此，合伙损益的分配可以先按一定的资本收益分配，余额再考虑其他因素按其他的方法分配。在这种情况下，合伙损益的分配协议应规定：①资本收益率；②选定的资本额，是按原始资本、期初资本、期末资本还是加权平均资本，通常作法，资本利息是按加权平均合伙企业的损益资本分配的；③剩余利润的分配方法；④在出现亏损或利润不足以分配资本利息的情况时，资本利息还应不应分配。

【例2－13】　接【例2－12】，假设合伙协议约定资本利率为10%。采用资本收益分配法处理，其损益分配情况如表2－3所示。

表2－3　利润分配表　　单位：元

（4）合伙人薪金分配法

合伙人薪金分配法是指在分配损益时先按合伙人事前确定的固定数额分配薪金，余额再按约定比例法或资本比例法分配。当合伙人由于种种原因不能在企业中工作同样多的时间或付出同样多的努力时，可以采用不同数额的薪金标准来进行分配。当然，合伙人薪金从性质上看并不能构成合伙企业成本的一个组成部分，它已经是损益分配的一部分了，只不过为了方便而称其为薪金。

【例2－14】　沿用【例2－8】的资料，采用合伙人薪金分配法处理，其损益分配情况如表2－4所示。

表2－4　利润分配表　　单位：元

（5）合伙人奖金或津贴分配法

合伙人奖金或津贴分配法是指在分配损益时先分配奖金或津贴，余额再按约定比例或资本比例分配。合伙人薪金是事前确定的固定数额，而合伙人奖金或津贴则通常是按照年利润的一定比例计算的。这是通过奖金或津贴形式对合伙人在企业中的劳动进行补偿的另外一种利润分配形式。必须注意，这里所说的合伙人薪金报酬和投资利息，都是指合伙人据以对损益进行分配的标准，而不是合伙企业的薪金费用和利息费用。

【例2－15】　沿用【例2－8】的资料，假设合伙协议规定将超过40 000元以后的合伙企业利润的20%作为甲的红利。采用合伙人奖金或津贴分配法处理，其损益分配情况如表2－5所示。

表2－5　利润分配表　　单位：元

2．4　合伙企业权益变动的核算

新合伙人的入伙或现任合伙人的退伙或死亡，都会使现有的法律合伙主体解散。但这种解散不一定会使合伙经营或作为独立会计主体的合伙终止。合伙人的变动将造成合伙企业内部权益的变动，包括合伙人之间的权益比例的变化或伙权总额变化或合伙人权益数额与他们之间权益比例都发生变化等。

当因新合伙人入伙、现合伙人退伙或死亡而使合伙的法律关系解除时，企业的持续经营需要一个新的合伙协议。这时会产生一个问题，即合伙资产是否应加以重估。有些人认为，原合伙既然合伙解散而终止，则所有转让给新合伙的资产就如同该资产出售给公司组织一样应重新评估。有人则认为，合伙权益的变动与公司股东权益变动不同，因此，合伙权益的私下销售，并未为重新评估提供基础。本章关于合伙权益变动部分将对两者均进行讨论和举例说明。重估法通常称为商誉法，非重估法称为红利法。

2．4．1　新合伙人入伙

合伙企业成立后，为了筹集资金、扩大规模，或者需要具有特定技能的人才改善企业经营，因此需要吸收新的合伙人入伙。新的合伙人入伙时，必须取得原合伙人同意，并需要修订原合伙协议或重订新合伙协议。通常，新合伙人入伙可以采用新合伙人购买原合伙人全部或部分权益和新合伙人投入资本取得权益两种方式。

1．购买原合伙人的部分或全部伙权

购买原合伙人部分或全部伙权入伙方式是指新合伙人向一个或多个原有合伙人付款，购买他们的一部分或全部原有的权益。即原有的资本从一个或多个原合伙人那里转移到新合伙人名下，而合伙企业的资本总额并没有改变。这种购买业务实际上是在新合伙人与出售权益的原合伙人之间进行的，是新旧合伙人之间的伙权转让行为，与合伙企业的资产、权益并无关系，表现在合伙企业会计中的只是权益比例的变化，但会计上应对合伙人变更导致权益比例变化的情况进行记录。

新合伙人购买原合伙人权益入伙，可以是向一个原合伙人，也可以是向多个原合伙人购入伙权入伙。

（1）向一位合伙人直接付款取得其部分或全部伙权

如果新合伙人直接向目前的某个合伙人购入权益，会计处理只要将新合伙人购进的权益比例所相应的金额从原合伙人的资本账户转入新合伙人的资本账户。

【例2－16】　接【例2－8】，2008年初，甲、乙同意接受丙为新合伙人。新合伙人丙入伙后，新的合伙协议约定甲、乙、丙三人的损益分配比例为4∶4∶2。假设甲出售其在企业的一半权益43 500元（87 000／2）给丙，且丙为此支付了60 000元。

合伙的资本余额如表2－6所示。

表2－6　资本余额

会计分录如下：

丙购买甲的一半权益后，在合伙企业的资本权益只有43 500元。甲与丙的交易只是他们之间的私事，与合伙企业无关，合伙企业的资本总额仍为149 000元。

（2）向一位以上的合伙人购入伙权

新合伙人欲加入合伙企业，如果直接向原合伙企业的多个合伙人购入伙权的，会计处理上仍只需将新合伙人购进的权益份额从原几个合伙人的资本账户转入新合伙人的资本账户。

通常，新合伙人付出的款项要高于其享有的伙权比例，超出部分应按损益分配的比例在原合伙人之间分配，会计处理方法有两种：一种是红利法，另一种是商誉法。在红利法下，不确认协议中承认的商誉，新合伙人付出的超额部分直接按原合伙协议约定的损益分配的比例在原合伙人之间分配。在商誉法下，要确认协议中承认的商誉。商誉就是合伙企业的公允价值与账面价值之差额，按损益分配比例在原合伙人之间进行分配。

【例2－17】　接【例2－8】，2008年初，甲、乙同意丙直接付款给合伙人80 000元入伙，取得合伙企业50%的权益。

①红利法下的会计处理

合伙的资本余额如表2－7所示。

表2－7　资本余额

红利＝新合伙人付款－合伙企业原账面价值×所购得的伙权比例

　　＝80 000－149 000×50%＝80 000－74 500＝5 500（元）

多付的现金5 500元是合伙企业客观存在的商誉，在红利法下不确认商誉。由于甲、乙约定分配比例是6∶4，所以甲和乙分别获得现金3 300元和2 200元。

会计分录如下：

②商誉法下的会计处理

合伙的资本余额如表2－8所示。

表2－8　资本余额

商誉＝新合伙人付款÷所购得的伙权比例－合伙企业原账面价值

　　＝80 000÷50%－149 000＝160 000－149 000＝11 000（元）

根据商誉，按损益分配比例调增“合伙人资本”账户。将新增合伙人为取得伙权所支付的款项，按损益分配比例调减原合伙人的权益。

会计分类如下：

2．直接向合伙企业投资取得权益入伙

新合伙人不通过向原合伙人购买伙权而是以增加新的资本的方式入伙，这种情况下原合伙人资本额不会由此而减少，合伙企业的资本规模随着资产的增加而扩大。新合伙人的加入标志着原合伙关系的终止和新合伙关系的建立。在签订新的合伙协议基础上，全体合伙人要就新合伙人的投资额及相关事项进行协商，并应当对企业的资产进行重新评估，将各项资产的账面值调整为公允价值。新合伙人投入资本并取得其伙权，根据协商的结果，最终新合伙人所取得的伙权的会计处理方法通常有三种。

（1）取得的资本权益的账面价值等于其投入资产价值

在新合伙人向企业投入新的资本时，企业的资本总额会增加。如果原有的合伙人认为原有的资本余额能够反映企业资产现状即企业净资产账面价值基本等于其公允价值时，他们可以同意新合伙人以实际的投资数额来计算他在合伙企业中的权益比例。而如果此时合伙企业的资产没有按公允价值反映，企业就必须先对全部资产和负债进行评估，评估损益须在原合伙人之间分配，并相应调整原合伙人资本账户金额，然后再按照调整后的资本总额计算新合伙人应取得的伙权。

【例2－18】　接【例2－8】，2008年初，丙拟以现金加入，丙以此取得1／5的伙权。

由于合伙企业原账面价值为149 000元构成新合伙企业资本的4／5，新合伙企业的资本总额将为186 250元，因此丙应投资金额为37 250元。

合伙的资本余额如表2－9所示。

表2－9　资本余额

会计分录如下：

（2）取得的资本权益的账面价值低于其投入资产价值

当新的合伙人提出加入合伙企业时，很可能是合伙企业已经营较长时期，并且具有相当的获利能力。这时原合伙人就可能要求新合伙人付出较高的投资额而取得低于其投资金额的伙权，而新合伙人为加入这一有较高盈利水平的企业，通常也会同意这一条件。

对于新合伙人实际投资额高于其按伙权比例所确认的资本额的差额部分，一般有两种会计处理方式，即商誉法和红利法。

【例2－19】　接【例2－8】，2008年初，在丙提出入伙的情况下，甲、乙合伙人认为合伙企业存在商誉，要求丙投入现金50 000元，以取得新合伙1／5的伙权。丙同意投入。

①红利法下的会计处理

合伙的资本余额如表2－10所示。

表2－10　资本余额

红利＝新合伙人付款－新合伙企业净资产×所购得的伙权比例

　　＝50 000－（149 000＋50 000）×（1／5）＝50 000－39 800＝10 200（元）

实际多付了10 200元，说明原合伙企业存在着商誉。这笔商誉不在账面上确认，而应按损益分配比例转作为原合伙企业甲、乙合伙人的资本增加额。

会计分录如下：

②商誉法下的会计处理

合伙的资本余额如表2－11所示。

表2－11　资本余额

商誉＝新合伙人付款÷所购得的伙权比例－新合伙企业净资产

　　＝50 000÷（1／5）－（149 000＋50 000）＝250 000－199 000＝51 000（元）

这51 000元就为原合伙企业的商誉，归甲、乙合伙人所有，应按40%和60%的损益分配比例在甲、乙两合伙人之间进行分配，分别记入其资本明细账。

会计分类如下：

（3）取得的资本权益的账面价值高于其投入资产价值

由于新合伙人具有独特技术和管理才能，或能给企业带来较好的声誉，或带来客户网和业务，或企业急需资金等原因，原合伙人可能会同意新合伙人以较少的投资取得多于投资数额的权益，即新合伙人可以用低于公允价值的代价取得伙权。这时候，新合伙人取得资本权益的账面价值高于其投入资产价值。这种情况的会计处理也有商誉法和红利法两种处理方式。

【例2－20】　接【例2－8】，2008年初，在丙提出入伙的情况下，甲、乙合伙人认为合伙企业存在商誉，要求丙投入现金30 000元，以取得新合伙1／5的伙权。丙同意投入。

①红利法下的会计处理

合伙的资本余额如表2－12所示。

表2－12　资本余额

红利＝新合伙企业净资产×所购得的伙权比例－新合伙人付款

　　＝（149 000＋30 000）×（1／5）－30 000＝35 800－30 000＝5 800（元）

实际少付了5 800元，说明合伙人丙存在着商誉。这笔商誉不在账面上确认，而应按损益分配比例减少原合伙企业甲、乙合伙人的原有资本，减少部分相当于原合伙人付给新合伙人丙的红利。

会计分录如下：

②商誉法下的会计处理

合伙的资本余额如表2－13所示。

表2－13　资本余额

商誉＝新合伙企业净资产－新合伙人付款÷所购得的伙权比例

　　＝（149 000＋30 000）－30 000÷（1／5）＝179 000－150 000＝29 000（元）

这29 000元就为新合伙人丙的商誉，归合伙人丙所有。

会计分类如下：

2．4．2　合伙人退伙或死亡

现有合伙人可能退出合伙企业，丧失合伙人的地位，称为退伙。当一个合伙人退出合伙企业时，原合伙企业就已经从法律上解体了，但是这并不意味着合伙企业从实体上的解体并进行清算。同样，一个合伙人死亡，原有的合伙关系即被认为解散。尽管其余的合伙人会如往常一样将合伙企业继续经营下去，但已被认为是在新的合伙关系基础上的经营。无论是合伙人退伙还是死亡，都造成原合伙关系的解散，因而需要解决退伙的合伙人或已故合伙人的财产问题。由于合伙人死亡时的会计处理与合伙人退出企业时的会计处理方式基本相同，因而本章只阐述合伙人退出企业时的会计处理方式。

退伙有两种形式：一种是退伙人将其资本出售给其他合伙人或新合伙人；另一种是从合伙企业抽出资本。根据退伙人资本账户余额与其退伙金的数量关系，退伙时的处理有三种情况，即退伙金等于退伙人资本账户余额；退伙金小于退伙人资本账户余额；退伙金大于退伙人资本账户余额。

1．退伙金等于退伙人资本账户余额

如果合伙企业的获利能力属于社会平均水平，资产的公允价值与账面价值大体相当，一般按退伙人的账面资本退款给退伙人。

【例2－21】　接【例2－16】，现合伙人甲决定退伙。假设乙、丙同意甲退伙，并按账面数43 500元退还给甲。

会计分类如下：

2．退伙金大于退伙人资本账户余额

退伙金大于退伙人资本账户余额，也称超额付款给退伙人，是指合伙企业付给退伙人的财产数额高于退伙人在原合伙企业资本权益的账面数额。当退出的合伙人从合伙企业得到高于其权益账面数额的资产时，实际上他不仅将其本人账面的权益全部拿走，而且还取得了其他合伙人的一部分权益。在这种情况下，留在企业的其他合伙人的资本数额就要相应减少，以弥补退出的合伙人所多提取的那一部分权益数额。对超额付款给退伙人的会计处理方法同样有红利法和商誉法两种。对于合伙人退出合伙企业的会计处理采用商誉法，又还可以细分为两种具体做法：一种是确认退伙人部分商誉；一种是确认全部商誉。

【例2－22】　沿用【例2－21】的资料，假设甲在合伙权益的最后清偿中得款54 000元。

①红利法下的会计处理

红利＝退伙金－退伙人资本账户余额

　　＝54 000－43 500＝10 500（元）

合伙企业在向退伙人甲清偿时，将超额付款部分为10 500元作为乙、丙对退伙人甲的红利，并由乙、丙按损益分配比例4∶2从各自的资本账户抵减。

会计分录如下：

②部分商誉法下的会计处理

在部分商誉法下，将超额付款部分为10 500元作为退伙人甲的商誉。

会计分录如下：

③全部商誉法下的会计处理

商誉＝退伙人权益增值部分÷退伙人损益分配比例

　　＝10 500÷40%＝26 250（元）

会计分录如下：

3．退伙金小于退伙人资本账户余额

退伙金小于退伙人资本账户余额，也称折价付款，是指退出企业的合伙人从企业取得的资产价值将低于其权益的账面价值。当合伙人一致认为企业资产账面价值过高时，或者说，合伙人急于退出企业，他不愿意再进行繁杂的资产重估，他所取得的资产价值仍然会低于其权益的账面数额。当一个合伙人退出企业时取得的资产价值小于其权益账面数额时，他实际上是将这一部分没有提取的权益账面数额留在了企业。这时，没有退出企业的其他合伙人应该按照他们之间损益分配比例来分配这一部分未提取的权益账面数额。在以折价付款方式下，合伙企业付款给退伙人的会计处理方法一般采用红利法。

【例2－23】　沿用【例2－21】的资料，假设甲在合伙权益的最后清偿中得款36 000元。同时，甲退伙时，各合伙人不愿进行资产评估。

红利＝退伙人资本账户余额－退伙金

　　＝43 500－36 000＝7 500（元）

合伙企业在向退伙人甲清偿时，将折价付款部分为7 500元作为给其他合伙人的红利，按损益分配比例4∶2分别转入乙、丙的资本账户。

会计分录如下：

若该合伙企业进行了资产评估，其中存货高估了18 750元，应将降低其公允价值，并按损益分配比例调整各合伙人的资本账户。

会计分录如下：

2．5　合伙企业清算的核算

2．5．1　合伙企业清算及其步骤

当合伙企业的合伙经营期满，或没有达到原合伙经营的目的，或因其他原因合伙人无意继续经营下去，经全体合伙人协商同意，可停止经营，办理清算。

合伙企业的解散与清算是两个有联系但又不同的概念。合伙解散（The Dissolution of a Partnership）仅是指合伙人之间合伙关系的改变，以使作为法律主体的合伙终止。合伙解散后，可订立新协议继续进行合伙经营，或者作为法律主体和企业主体的合伙关系就此终止。作为企业主体的合伙关系的终止涉及结束合伙企业的事务，称为合伙清算（Partnership Liquidation）。

合伙企业的清算一般包括以下几个步骤：

（1）将非现金资产转换为现金；

（2）确认损益及清算期间的清算费用；

（3）清偿所有债务；

（4）按照合伙人资本账户最终余额将现金分配给各合伙人。

需要说明的是：①合伙企业在清偿企业债务时，通常应首先偿付欠合伙人以外的债务，然后，再偿付欠合伙人的债务；合伙企业的清算损益应按损益分配比例，在各合伙人之间进行分配。如果合伙企业的资产不足以抵偿企业债务，应由合伙人用个人财产抵偿。②分配合伙资产时，不应分配给资本余额为负值的合伙人。因此，合伙人贷款账户应与资本账户抵销，以确定分配给各合伙人的金额。一旦确定了每个合伙人应分配的金额，应在减少各合伙人资本账户之前，先借记其贷款账户。③上述清算程序，是假设合伙企业具有偿债能力，即合伙企业的资产超过负债。同时也假设所有合伙人对合伙企业净资产具有权益，即无合伙人贷款余额，并且在将所有现金分配给合伙人之前，已将所有资产转换为现金。若无以上假设，合伙清算过程就变得较复杂。

2．5．2　合伙企业清算的会计处理

合伙企业的清算，根据其清算时间的长短可采用一次分配清算法和分次分配清算法两种。不论合伙企业采用哪一种清算方法，在清算账务处理时都需要设置“清算损益”账户，用来反映清算过程中发生的清算费用和资产变现及债权债务清理损益。该账户余额，应按损益分配比例分配转入“合伙人资本”账户。

1．简单合伙清算法

简单合伙清算（Simple Partnership Liquidation）是指将所有合伙资产转换为现金，并在最后解决合伙事务时将现金一次性分配给合伙人。此法要求所有资产在分配给合伙人前先变现，从而避免了合伙资产过早分配导致不足以偿付债务的可能性。

【例2－24】　甲乙丙合伙企业由甲、乙、丙合伙人共同经营，合伙协议约定合伙人甲、乙、丙按照4∶4∶2的比例分配损益。2008年3月1日全体合伙人决定对合伙企业进行清算，清算时的资产负债表如表2－14所示。在清算过程中，如数收回应收账款18 000元，存货变卖获得现金35 000元，固定资产变卖获得现金12 000元。

表2－14　甲乙丙合伙企业资产负债表

据以上资料，有关会计分录如下：

（1）变卖非现金资产

（2）偿还合伙企业债务

（3）分配清算损益账户（按4∶4∶2分配）

（4）分配合伙企业的财产

由此，我们可以得到甲乙丙合伙企业清算表如表2－15所示。

表2－15　甲乙丙合伙企业清算表

具有清偿能力的合伙企业清算时，应有足够的现金偿还债务和分配给各合伙人。但清算过程中所产生的损失会使一些合伙人的资本账户成为借方余额。当这种情况发生时，“合伙人资本”账户为借方余额的合伙人，对“合伙人资本”账户为贷方余额的合伙人欠有一笔债务，所以他们将被要求拿出个人财产偿还其合伙负债。但若这些人并无个人财产，其余合伙人必须承担等于这一借方余额的损失。这项损失按相对损益分配比例分配给资本账户为贷方余额的各合伙人。

【例2－25】　假设甲乙丙合伙企业正在清算，在所有资产均已变现且所有债务均已清偿后，其账户余额如表2－16所示。合伙协议中规定甲、乙、丙损益分配比例为2∶3∶5。

表2－16　　单位：元

（1）合伙人个人有偿债能力

因合伙人甲资本账户有借方余额6 000元，故甲应以其个人资产清偿6 000元债务，即甲应付6 000元给合伙企业，以冲销资本账户的借方余额。他所付的6 000元将使合伙企业现金达到36 000元，以便在最后清算时分配给乙和丙。

会计分录如下：

（2）合伙人个人无偿债能力

合伙人甲个人无能力支付6 000元，则6 000元的损失由乙、丙按损益分配比例承担。乙应承担损失2 250元（6 000×3／8），丙应承担损失3 750元（6 000×5／8）。此时，只需将现金30 000元分配给乙13 750元（16 000－2 250）和丙16 250元（20 000－3 750），合伙企业宣告结束。但乙、丙由于替甲补足了资本账户借方余额，因此乙、丙对甲有追索权。

会计分录如下：

2．分期分配清算

分期分配清算是在清算期较长的情况下，合伙人随着合伙企业非现金资产的陆续变现而分期分配现金的方法。在分期分配清算方式下，合伙企业非现金资产全部出售之前，合伙人要求针对已经变现的部分进行分配。于是会出现这样的问题，能否保证分配给合伙人的现金不超额。安全清偿表法和现金分配计划法可以解决这个问题。

（1）安全清偿表法

具有清偿能力的合伙企业进行清算时，可按系统的方式分配现金，直到所有非现金资产均已变现为止。当然，分配给合伙人之前，应清偿对合伙人以外的债务。一旦有现金可分配给合伙人时，每次分配前，可编制安全清偿表以确定每次的可分配金额。

安全清算必须遵守的原则是：其各次分配的现金资产的总和不得超过企业完成清算程序时可供分配的现金资产和非现金资产变现金额的总和。安全清偿确保分配给合伙人的现金不至于超额必须以下面的假设为基础：

①所有非现金资产可能全部损失；

②所有合伙人均无力偿还其对企业的欠款；

③企业可能存在需要偿还或支付的未记录的或有负债及损失。

分次付款清算的计算应按下列顺序依次进行：

①计算确定各合伙人在企业的权益：各合伙人账户余额调整各自往来账户的金额；

②计算确定各合伙人应负担的非现金资产的可能的损失：假定所有非现金资产可能全部损失，将这一损失按损益分配比例分配给各合伙人；

③计算确定各合伙人应负担的企业可能存在需要偿还或支付的未记录的或有负债及损失：将这一损失按损益分配比例分配给各合伙人；

④计算确定各合伙人应负担的因其他合伙人无力偿还其对企业的欠款的可能的损失：各合伙人权益在负担上述损失后，有些合伙人的权益可能出现负数，由于分期清偿是建立在所有合伙人均无力偿还其对企业的欠款的假设前提下，所以出现的负数应由其他合伙人按损益分配比例进行负担，一直到该负数为零。

⑤计算确定付款金额：剩余的现金资产分配给相关合伙人。

开始清算时，如果资本账户余额的比例等于损益分配比例，而且无企业对合伙人的借款或贷款，则不需要编制安全清偿表。在这种情况下，所有的分配均按相对损益分配比例进行。

【例2－26】　假设甲乙丙合伙企业将于2008年2月29日开始清算。其合伙人甲、乙、丙的损益分配为5∶3∶2。企业决定采用分期清算方式进行清算，每月保留5 000元现金，用于支付未记录的和或有负债及损失，剩余现金分配并支付给各有关合伙人。该企业当年2月29日资产负债表如表2－17所示。

表2－17　甲乙丙合伙企业资产负债表

合伙企业清算期间发生事项及其账务处理：

①3月清算事项：

将丙的往来账户抵减其实收资本账户，核销商誉，应收账款收回50 000元，成本为40 000元的存货售得50 000元。

会计处理如下：

A．将借款与资本抵销：

B．冲抵商誉：

C．应收账款收现：

D．存货出售及其利得：

E．清偿对合伙人以外的债务：

F．分配现金给合伙人乙：

现金分配的依据见合伙企业安全清偿表2－18。

表2－18　甲乙丙合伙企业安全清偿表（第一期）

②4月清算事项：

将账面价值为20 000元的固定资产出售得款15 000元，出售剩余存货得款45 000元，支付清算费用1 000元，发现未入账负债2 000元。

会计处理如下：

A．出售固定资产：

B．出售剩余存货：

C．支付费用：

D．发现未入账负债：

E．负债的清偿：

F．分配现金给合伙人：

现金分配的依据见合伙企业安全清偿表2－19。

表2－19　甲乙丙合伙企业安全清偿表（第二期）

③5月清算事项：

将账面价值为25 000元的固定资产出售得款37 500元，支付清理费用1 250元。

会计处理如下：

A．出售固定资产：

B．支付费用：

C．分配现金给合伙人：

因上期末各合伙人均获现金分配，则以后各期按损益分配比例进行分配，所以不必再编制安全清偿表。

④6月清算事项：

出售剩余固定资产得款37 500元，核销不能收回的应收账款账面余额。

会计处理如下：

A．出售剩余固定资产：

B．冲销剩余应收账款：

C．分配现金给合伙人：

本期清算完成后，编制合伙清算表（表2－20）。

表2－20　甲乙丙合伙企业合伙清算表

续　表

（2）现金分配计划法

安全清偿表是一种计算安全清偿给各合伙人的金额，以防止超额分配的有效方法。但如果清算是分很多期清偿，而如果每期分配前都要编制安全清偿表以决定本期可分配多少现金给各合伙人，直到资本余额比例等于损益分配比例为止，才不需要编制安全清偿表，而直接将可分配现金按损益分配比例清偿给各合伙人。所以，在分期清算中，使用安全清偿法显得繁琐且颇为无效。安全清偿表也无法作为规划的工具，不能提供信息帮助合伙人预计他们将获得现金分配的时间。为弥补安全清偿表方法的不足，可在清算初期即编制现金分配计划，用来确定合伙企业分期清偿过程中每一次的现金分配情况。

编制现金分配计划按下列顺序依次进行：

①易受伤害程度的排序。计算各合伙人所能承受的最大损失，即合伙企业的损失达到这一限额，该合伙人资本就全部抵销，从而不能参与现金分配。计算方法是以合伙人权益额除以其损益分配比例。根据计算结果，由小到大确定合伙人承受损失的能力。

②编制假定损失吸收表。这张表从清算前的权益开始，将损失额按损益分配比例从每一合伙人权益中减除，而这笔损失的大小足以消除最易受伤害合伙人的权益。下一步骤是，再将另一笔损失按相对损益分配比例从合伙人剩余的权益中减去，而这笔损失应足以消除下一个易受伤害的合伙人的权益。一直继续做下去，直到除最不易受伤害的合伙人拥有权益余额以外，其余合伙人的权益为零为止。

③根据假定损失额编制现金分配计划。首先分配给外界债权人，然后依次按承担损失能力由大到小顺序分配现金给合伙人。

【例2－27】　沿用【例2－26】的资料。开始清算时，甲、乙、丙三人的资本账户余额分别为85 000元、85 000元和50 000元，而他们的权益（资本±借贷）分别为85 000元、90 000元和40 000元。

①甲、乙、丙易受伤害程度的排序确定如表2－21所示：

表2－21　甲乙丙合伙企业易受伤害程度排序　　单位：元

表2－21显示各合伙人权益账户余额可承担损失的能力。可承担损失的能力越大，其易受伤害程度越小。甲吸收损失程度170 000元；而乙可吸收损失程度300 000元，故甲比乙更易受伤害。整个合伙企业的清算损失达300 000元以前，乙的权益足以吸收其应负担的部分损失。这可以说明在上例中，为何第一次分配时，由乙分配所有现金。

②甲、乙、丙合伙的假定损失吸收表如表2－22所示：

表2－22　甲、乙、丙合伙的假定损失吸收表　　单位：元

消除甲权益的清算损失为170 000元，即使甲权益不小于零的最大损失为170 000元（85 000÷50%），这在拟定易受伤害程度排序时，就已计算过了。

在编制假定损失吸收表时，第一步是将甲的权益降为零，则甲吸收假定损失85 000元，乙、丙应吸收假定损失为51 000元（85 000×3／5）和34 000元（85 000×2／5）。甲乙丙各自吸收甲权益假定损失后，甲的权益为零，乙、丙的权益余额为39 000元和6 000元。

第二步是将丙的权益减为零，则丙应吸收损失6 000元，按照相对损益分配比率计算乙应吸收的假定损失为9 000元（6 000×3／2）。这时丙由于吸收6 000元假定损失而使其权益余额为零，而乙的权益余额为30 000元。第二步的合计应吸收假定损失为15 000元。这时，假设甲个人不具有清偿能力，丙的权益减为零之后，最不易受伤害的合伙人乙将有30 000元的权益。

根据假定损失额编制甲、乙、丙合伙的现金分配计划如表2－23所示：

表2－23　甲乙丙合伙企业现金分配计划　　单位：元

根据表2－23现金分配计划的顺序分配现金，当合伙企业取第一笔可供分配的现金时，应首先用于清偿除合伙人以外的对外债务。按照上例中提供的资料，该合伙企业清算时对外债务125 000元（应付账款75 000元，应付票据50 000元）。接下来应清偿企业向乙的借款5 000元，因为企业向合伙人的借款比合伙资本有优先的清偿顺序。债务全部清偿后，如还有现金可供分配，则接下来应先考虑分配给乙现金25 000元。清偿企业向乙的借款及分配给乙的现金25 000元之后，乙、丙的资本余额比例已与其损益分配比例一致。按顺序，乙取得25 000元现金后，如有收入15 000元，则按60%∶40%分配给乙和丙。此项分配使各合伙人资本余额比例与损益分配比例一致，因此剩余的分配则按损益分配比例在各合伙人之间进行，甲、乙、丙可按其损益分配比例分取现金。

乙可于2008年3月1日分析此分配计划得知，当125 000元分配给优先债权人之后，他可开始收到现金。同样，甲和丙均可利用此现金分配计划确定他们有多少机会可收回全部或部分的权益。丙可以确定，在清偿了对外债务125 000元和分配给乙30 000元之后，他才开始获得现金。如果丙预测合伙企业的所有资产可变现180 000元，则他可轻易计算出他将获得的现金数额为8000元［（170 000－155 000）×40%＋（180 000－170 000）×20%］。

【例2－28】　沿用【例2－27】的资料。假设甲乙丙合伙企业分两期清算，第一期分配现金140 000元，第二期分配现金60 000元。根据现金分配计划编制现金分配表如表2－24所示。

表2－24　甲乙丙合伙企业现金分配表　　单位：元

续　表

由表2－24可知，在第一期分配的现金140 000元中，125 000元用于清偿合伙人以外的债务，而5 000元用于清偿企业向乙的借款，余下的现金10 000元分配给乙，减少其资本账户余额。在第二期分配中，首先将15 000元分配给乙，因为按现金分配计划，他应先分得25 000元现金以减少其资本账户余额。第一期只分配10 000元，故第二期的现金应首先分配补足乙15 000元。这样乙、丙资本余额比例与损益分配比例一致。接下来将其中15 000元现金按乙、丙的损益分配比例6∶4分配给乙、丙，则乙分得9 000元，丙分得6 000元。分配完后，最后还剩现金30 000元，按甲、乙、丙三人损益分配比例5∶3∶2全部予以分配。由现金分配表所得到的资料可以与由安全清偿表所得到的资料作相同的用途，即，现金分配表上所列示的现金清偿额将反映于合伙清算表上，而且在实际分配现金时也将记录于合伙企业账上。

可见，分期分配清算法较为谨慎，既能避免资金闲置浪费，又能防止过多、过早分配所引起的现金不足。但该方法计算复杂，适用于清算期较长的情况。

【本章小结】

合伙企业属于合伙的范畴，但又与其他合伙有所区别。合伙企业通常有如下特征：（1）非独立法人；（2）以合伙协议为法律基础；（3）互为代理；（4）生命有限；（5）经营责任无限；（6）共有财产，共享损益；（7）共享收益和共担损失；（8）非纳税主体。合伙企业虽不是一个法律主体，但它是一个会计主体，其与公司制企业的会计处理差别主要在企业的设立、损益分配、合伙人权益变动以及清算等四个方面。

合伙企业设立时，按照合伙人获得的资本权益与投入的可辨认资产的公允价值是否一致，有三种不同的处理方法，分别是投资净额法、红利法和商誉法。

合伙企业的损益分配基本方法通常有五种：约定比例分配法；资本比例分配法；资本收益分配法；合伙人薪金分配法；合伙人奖金或津贴分配法。

新合伙人入伙可以采用新合伙人购买原合伙人全部或部分权益和新合伙人投入资本取得权益两种方式。新合伙人投入资产、取得伙权的会计处理方法常见的有三种方式：（1）取得的资本权益的账面价值等于其投入资产价值的会计处理方式；（2）取得的资本权益的账面价值低于其投入资产价值的会计处理方式；（3）取得的资本权益的账面价值高于其投入资产价值的会计处理方式。

合伙人退伙或死亡的会计处理根据退伙人资本账户余额与其退伙金的数量关系，退伙时的处理有三种情况，即退伙金等于退伙人资本账户余额；退伙金小于退伙人资本账户余额；退伙金大于退伙人资本账户余额。后两种情况在具体会计处理时，可以选择红利法或商誉法。

根据资产的性质和数量、偿债能力强弱以及清算所需时间的长短，合伙企业的清算可分为简单合伙清算和分期分配清算。简单合伙清算是指将所有合伙资产全部变卖为现金，并在收回了债权，偿付了所有的债务后，将剩余资产按照资本比例一次分配给各合伙人的清算方法。分期分配清算是指把资产分批出售所得现金，在清偿负债后，将所剩数额陆续分配给合伙人的一种清算方法。通常，分期分配清算的方法有两种：安全清偿法和现金分配计划法。

【本章思考题】

1．简述合伙企业的主要特点。

2．合伙企业账户设置和一般企业的区别在哪里？

3．合伙人提用、减资及借贷款之间有何区别？

4．合伙企业设立时，合伙人投入资本核算的方法有哪些及其会计处理？

5．简述合伙人损益分配的几种方法。

6．简述合伙企业权益变动的几种不同情况及其会计处理。

7．合伙清算的主要方法有几种？说明每种方法的基本核算程序。

8．甲乙丙合伙企业2007年1月1日的有关资料如下：

要求：

（1）假设2007年7月1日，经各合伙人同意，新合伙人丁以960 000元现金投资入伙取得合伙企业40%的权益。分别用商誉法和红利法编制分录，并分别确定上述分录过账后各合伙人权益。

（2）假设2007年1月1日，乙退出合伙企业，企业付给乙现金651 600元。分别用商誉法和红利法编制分录。