合伙企业的一般会计处理

第二节　合伙企业的一般会计处理

这里阐述的合伙企业的一般会计处理，主要是指合伙企业在资本（包括资本的形成、资本的增减和资本的变动）和损益分配上与公司制企业不同之处的会计处理，而合伙企业一般经营业务的会计处理则与公司制企业无异。

一、合伙企业的初始投资和经营

合伙人应当按照合伙协议约定的出资方式、数额和缴付期限，履行出资义务。合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资。合伙人以实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，需要评估作价的，可以由全体合伙人协商确定，也可以由全体合伙人委托法定评估机构评估。合伙人以劳务出资的，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明。合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙企业的财产。对于合伙企业的初始投资，应按每一个合伙人设置“合伙人资本”账户予以反映。

（一）合伙企业的初始投资

根据合伙协议的约定，合伙企业的初始投资有三种不同的会计处理方法。第一种方法是投资净额法，即处理合伙人初始投资时，每一位合伙人的资本账户均按其投入合伙企业的可辨认净资产的公允价值入账;第二种方法是红利法，即投入资本的合计数等于每一位合伙人投入合伙企业的可辨认净资产公允价值的合计数，但是，每一位合伙人资本账户的入账金额并不等于其投入合伙企业的可辨认净资产的公允价值。资本账户入账金额小于其出资额的合伙人相当于给了资本账户入账金额大于其出资额的合伙人红利;第三种方法是商誉法，商誉法下合伙企业账上不仅需记录可辨认的净资产，而且还需要记录不可辨认资产（商誉）。

1.合伙人出资额等于资本额。

【例7－1】甲、乙、丙三人合伙设立一家企业，甲投资现金40000元，乙投资一项专利评估价40000元，丙投资设备评估价20000元。

采用投资净额法，其会计分录如下:

2.合伙人出资额不等于资本额。由于合伙企业是以契约为基础的，因而合伙人在合伙企业中所占有的资本份额可能与其出资的公允价值不相符。经合伙人同意，合伙人出资额可以不等于其资本额，在这种情况下就需要确定有关合伙人资本数额。通常采用红利法和商誉法。

（1）合伙人出资额小于资本额。

【例7－2】沿用【例7－1】资料。假设合伙人商议协定三人在企业中所占的资本份额相同，即丙的出资额小于资本额。

采用商誉法，其会计分录为:

（2）合伙人出资额大于资本额。

【例7－3】甲、乙、丙三人合伙设立一家企业，甲投资现金40000元，乙投资一项专利评估价40000元，丙投资设备评估价60000元。合伙人商议协定三人在企业中所占的资本份额相同，即丙的出资额大于资本额。

采用红利法，其会计分录为:

采用商誉法，其会计分录为:

（二）合伙企业的增资与减资

增资与减资的会计处理与开业时相似，但由于开业后增资与减资影响到分配比例与经营等问题，如何进行增资与减资的处理必须在合伙协议中有明确的规定。增资一般应按投资时净资产的公允价值计算投资额，超过账面资本的价值则反映为合伙企业的商誉或作为红利。正常的减资与增资作相反的金额处理。非正常的减资则直接冲减合伙人的个人资本账户。

【例7－4】假设甲减资26000元，则应作以下会计处理:

（三）合伙人提款

由于合伙企业是以利润的形式支付合伙人报酬，所以合伙人与有薪酬的合伙企业职工并不一样，执行业务的合伙人通常按周或月从预计可分得的利润中，提取适当的金额，通常借记“合伙人提款”账户，而不是直接记人“合伙人资本”账户。

【例7－5】假设甲、乙和丙每月从合伙企业提款2000元，其会计分录如下:

会计期间结束时，应将“合伙人提款”账户结转到“合伙人资本”账户。通过“合伙人提款”账户结转到“合伙人资本”账户，与发生合伙人提款业务时，直接借记“合伙人资本”账户的最终结果虽然一致，但使用“合伙人提款”账户过渡，可了解各合伙人在一定期间的提款情况，并与合伙协议上所允许的提款数额相比较，以便财务人员对超额提款建立会计控制。

【例7－6】假定甲、乙和丙在这一年中每月各提款2000元，“合伙人提款——甲”账户、“合伙人提款——乙”、“合伙人提款——丙”账户的年底余额均为24000元，将其结转到“合伙人资本”账户:

不论合伙人的定期提款如何命名，其本质都与巨额而不定期的提款一致，同为投资的减项，而且经过结账分录后，其对合伙人资本账户的影响完全一样。在编制合伙企业资产负债表前，”合伙人提款“账户应结转到”合伙人资本“账户。

（四）合伙人借贷

合伙人与合伙企业发生借贷款项时，其实质是债权、债务关系。

【例7－7】甲从合伙企业借款15000元时，合伙企业相应的会计处理为:

【例7－8】乙将16000元的款项借给合伙企业，合伙企业相应的会计处理为:

（五）合伙人资本变动

为了反映利润分配前后资本变动的情况，比较期初资本余额与投入资本净额，便于合伙人制定投资或减资政策，合伙企业可以编制合伙人资本变动表。合伙企业的主要财务报表包括利润表、资产负债表、合伙人资本变动表和现金流量表。其中，”合伙人资本变动表“为合伙企业所特有的报表，故举简例说明。

【例7－9】A和B是合伙人，损益分配比例6:4，2010年有关合伙权益的资料如下:

根据上述资料编制合伙人资本变动表如表7－1所示。

表7－1　合伙人资本变动表　　　　单位:元

续表

（1）将本年利润按6:4的损益分配比例给A和B。

（2）将“合伙人提款”账户结转到“合伙人资本”账户。

二、合伙权企业的权益变动

《合伙企业法》对入伙、退伙的条件等均有明确的规定。如新合伙人入伙，除合伙协议另有约定外，应当经全体合伙人一致同意，并依法订立书面入伙协议;合伙协议约定合伙期限的，在合伙企业存续期间，存在某些情形的，合伙人可以退伙，若未约定合伙期限，合伙人在不给合伙企业事务执行造成不利影响的情况下，也可以退伙。新合伙人的入伙、现任合伙人的退伙或去世，都会使现有的法律合伙主体解散，但这种解散不一定意味着作为一个独立企业主体或会计主体的解散，合伙企业的经营通常会持续下去。

（一）新合伙人入伙

合伙企业在建立后，根据经营的需要如扩大规模、业务的开展需要具有管理经验或特定技术的人才加盟，因此会吸收新的合伙人入伙。

具体说，入伙有两种情况。一是第三者直接向现任合伙人购买权益入伙，合伙企业本身并未收到任何资源;二是第三者直接向合伙企业投资入伙，合伙企业收到了新的资源。不管何种情况都将产生一个问题，即原合伙企业可辨认资产是否应重估?不可辨认的净资产（商誉）是否应确认?一般认为，原合伙企业既然因解散而终止，则所有转让给新合伙企业的可辨认资产就如同这些资产出售给公司组织一样应重新评估，所以，对原合伙企业可辨认资产应重估并调整入账这个观点并无争议。但对不可辨认的净资产（商誉）是否应确认，则存在应确认和不应确认两种完全不同的观点，这两种观点分别反映不同的法律主体与会计主体的概念，前者称为商誉法，后者称为红利法。

1.向现任合伙人购买权益入伙。向现任合伙人购买权益的情况下，合伙企业的资本总额并无变化，变化仅体现在合伙人权益构成发生变化。

【例7－10】王某、李某资本余额分别为50000元和40000元，且协议约定损益平均分配，现同意赵某直接付款给合伙人各25000元入伙，新合伙企业协议约定王某、李某、赵某资本余额比例分别为25％、25％、50％。

（1）红利法。红利法的要点是，对合伙企业可辨认资产需要重估，将所有可辩认资产账面价值调整至公允价值，并按损益分配比例分配给原合伙人，但不确认不可辨认的净资产（商誉）。

若新合伙企业协议中只约定新入伙的赵某在新合伙企业的资本余额比例为50％，而未约定原合伙人王某及李某在新合伙企业的资本余额比例，则该合伙企业可作如下会计处理:

现新合伙企业协议约定王某、李某、赵某资本余额比例分别为25％、25％、50％，则应作如下会计处理:

（2）商誉法。商誉法要点是，不仅需要对合伙企业可辨认资产需要重估，将所有可辨认资产账面价值调整至公允价值，并按损益分配比例分配给原合伙人，还需要在此基础上确认不可辨认的净资产（商誉）。

若新合伙企业协议中只约定新入伙的赵某在新合伙企业的资本余额比例为50％，而未约定原合伙人王某及李某在新合伙企业的资本余额比例，则该合伙企业可作如下会计处理:

现新合伙企业协议约定王某、李某、赵某资本余额比例分别为25％、25％、50％，则应作如下会计处理:

商誉=（50000÷50％）－（50000+40000）=10000（元）

赵某入伙前:

经过以上处理，合伙人王某资本余额为55000元，李某资本余额为45000元，再编制赵某入伙后的会计分录:

2.直接向合伙企业投资入伙。直接向合伙企业投资入伙的情况下，原合伙人并不减少其各自的出资额，由于有新合伙人直接向合伙企业投入资产，因而合伙企业资本总额发生变化（增加）。为公平起见，需重估合伙企业可辨认的资产和负债，并将这些资产和负债的账面价值调整为公允价值。具体可分三种情况处理。

（1）取得资本权益的账面价值等于投入资产价值。如果原有的合伙人认为原有的资本余额能够反映企业资产现状，即企业净资产账面价值基本等于其公允价值时，他们则同意新合伙人以实际的投资数额来计算他在合伙企业中的权益比例。

【例7－11】某合伙企业资本总额为80000元，其中王某为60000元，李某为20000元，损益分配比例为75％和25％。赵某拟以现金入伙，取得1/3的合伙权，现赵某投入40000元。会计处理如下:

（2）取得资本权益的账面价值小于投入资产价值。如果合伙企业已经营数年，获利能力强于一般企业，并且经重估合伙企业净资产账面价值小于其公允价值，原合伙人可要求新合伙人付出较高的投资而取得低于其投资金额合伙权，以取得加入合伙企业的资格。

【例7－12】王某、李某的合伙企业，俩人的出资额分别为50000元、90000元，损益平均分配，经营一段时间后，现赵某以60000元入伙，取得新合伙企业合伙权益的25％。赵某入伙时，原合伙企业重估，负债无变化，存货、房屋、设备分别增值2000元、10000元、2000元。会计处理如下:

资产、负债重估入账后，可采用红利法、商誉法作出相应的会计处理:

①红利法。新合伙企业权益总额=214000（元）

25％的合伙权益=214000×25％=53500（元）

赵某多付=60000－53500=6500（元）

②商誉法。新合伙企业权益总额=60000÷25％=240000（元）

新合伙企业可辨认资产公价=214000（元）

两者差额（商誉）=240000－214000=26000（元）

（3）取得资本权益的账面价值大于投入资产价值。当新合伙人具有某种独特技术和管理才能，或能为合伙企业带来较好声誉，或带来客户网和业务，或企业急需资金等原因，原合伙人可能会同意新合伙人以较少的投资取得多于投资额的权益，即新合伙人可以以低于公允价值的代价取得合伙权。这时，新合伙人取得资本权益的账面价值高于其投入资产价值。

【例7－13】王某、李某的合伙企业，俩人的出资额分别为30000元、40000元，损益平均分配，经营一段时间后，现赵某以24000元入伙，取得新合伙企业合伙权益的1/3。赵某入伙时，原合伙企业重估，负债无变化，而存货、房屋分别增值3000元、5000元。会计处理如下:

资产、负债重估入账后，可采用红利法、商誉法作出相应的会计处理:

①红利法。新合伙企业权益总额=102000（元）

1/3的合伙权益=102000×1/3=34000（元）

赵某少付=34000－24000=10000（元）

②商誉法。新合伙企业权益总额=78000÷2/3=117000（元）

新合伙企业可辨认资产公价=102000（元）

两者差额为新合伙人的商誉=15000（元）

究竟以新合伙人的投资额，还是以原合伙企业的资本总额来估算商誉，是直接向合伙企业投资入伙会计处理的难点所在。一般可以这样理解，直接向合伙企业投资入伙，原合伙企业依法解散，而新合伙企业的投资应根据新合伙协议的规定入账。原合伙企业的净资产可以重估也可以不重估。但是，由于有新资产投入企业，故重估不一定以新合伙人的投资金额确定，若新合伙人得到的资本权益小于其投资金额，它显示原合伙企业有未确认的资产，则以新合伙人的投资来确定新合伙企业的总价值较为妥当;若新合伙人所得到的资本权益大于其投资额，而原合伙的可辨认资产又以公允价值入账，则这一情况表明，新合伙人为合伙企业带来了商誉，此时，新合伙企业的总价值则参照原合伙企业的资本额确定。

（二）合伙人退伙与去世

现任合伙企业的合伙人退伙或去世都使原合伙企业解散，因而需解决退伙的合伙人或已故合伙人的财产问题。合伙企业财产的分配应以解散当天的价值为准，合伙企业账簿应在退伙日或去世日结清。

记录清偿时，其会计记录将视退伙合伙人（或已故合伙人的委托人）所收到的金额是否与其资本账户的最后余额相等而定，若付给退伙人（或已故合伙人的委托人）的金额与其资本账户的最后余额相等，则唯一的分录是借记资本账户，贷记现金，当清偿金额与资本账户最后余额不等时，则可采用商誉法或红利法处理。

【例7－14】假设王某、李某、赵某为一合伙企业的合伙人，损益分配率分别为40％、20％和40％，现赵某决定退伙，在赵某退伙日，这三个合伙人的资本、利润分配权益如表7－2所示。

表7－2　合伙人的资本、利润分配权益表　　　单位:元

1.超额付给退伙人。超额付款给退伙人可能有三种原因。一是，某些合伙企业的资产价值被低估了，或有些资产未能在账面上反映;二是，正要离开合伙企业的合伙人具有特殊的才能和声望，而为该合伙企业赢得了较好信誉，带来了高于一般企业的利润;三是，合伙企业中的其他合伙人急于让某退伙人离开合伙企业;

若赵某在合伙企业权益的最后清偿中共得款92000元，则在红利法下退伙的会计分录如下:

这笔分录表明，王某和李某以4:2的相对损益分配率借记其资本账户，而给赵某12000元的红利。

商誉法下部分重估资产（只重估合伙资产中赵某所享有的份额，但并不重估王某和李某的资本权益），退伙的会计分录如下:

商誉法下全部重估资产（合伙企业资产全部重估），退伙的会计分录如下:

以上分录表明，当隐含的商誉入账后，赵某资本账户会增加到所支付的金额92000元，即赵某资本余额的差额12000元为商誉。

2.付款低于资本余额。付款额低于退伙人资本余额可能有两种原因:一是，某些合伙企业的账面资产价值被高估了;二是，退伙人急于退出该合伙企业而情愿付出一定的代价。

若赵某在合伙企业的资本权益最后清算时获得72000元，且有证据表明，合伙企业资本的估价是公允的，在红利法下，赵某退伙的分录如下:

记录由赵某给王某和李某红利的这一方法，其红利金额是以赵某资本余额超过合伙企业付给其40％权益的现金额计算的红利。

付给赵某的退伙金额比其资本余额少8000元，商誉法下的会计处理可理解为，现存合伙企业资本高估20000元［（80000－72000）÷40％］，若有证据表明这一高估，则应指明所高估的资产为何资产，并将其降为公允价值，重估及付款给赵某的分录如下:

3.合伙人去世。合伙人去世时，合伙关系自动解散。如果合伙企业继续经营下去，但已被认为是在新的合伙关系基础上的经营。此时，按照合伙协议规定执行。

三、合伙企业损益及其分配

合伙企业经营与其他组织形式的经营相似，但在计量合伙企业损益时，要注意合伙人的工资津贴与利息津贴等是合伙企业的损益分配项目，而不是合伙企业的费用。即如以合伙企业的资产支付合伙人这些开支，应借记合伙人提款或资本科目，“合伙人提款”账户应结转到“合伙人资本”账户，而不是结转到“本年利润”账户。

合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理;合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定;协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担;无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。公平的分配方法应考虑合伙人对合伙企业所投入时间的劳务价值及其所投入资本的价值，如若由某合伙人管理合伙企业，则合伙协议中可以规定，在合伙企业利润分配前，先必须按该合伙人在其他企业工作所能获得的待遇给予工资津贴。同样，若某合伙人对合伙企业的投资远大于其他人，合伙协议中也可以约定，在分配合伙利润前，给予利息津贴。经过以上处理，合伙企业利润余额就可以在各合伙人之间进行分配了，最公平的损益分配方法应为加权平均资本余额比例分配法，下面举例说明。

【例7－15】王某和李某两人于2006年1月1日成立合伙企业，每个合伙人均投资36 000元现金，2006年内资本的增减变动情况如下（表7－3）。

表7－3　资本账户增减变动表　　　　单位:元

续表

上述公式是按月计算的，也可以按周或日计算加权平均余额。王某和李某的年加权平均资本余额计算如下:

王某的年加权平均资本余额:

王某的年加权平均资本余额=462000÷12=38500（元）

李某的年加权平均资本余额:

李某的年加权平均资本余额=390000÷12=32500（元）

假设该合伙企业2006年度实现利润100000元，则采用加权平均资本余额比例分配法下会计处理为: