企业合并会计处理方法概要

第二节　企业合并会计处理方法概要

企业合并的会计处理方法有两种:购买法和权益结合法。因此，从会计处理方法上加以分类。企业合并又可分为购买性质合并和权益结合性质合并。购买性质合并是一个公司购买另一家公司的合并;权益结合性质合并是两个或两个以上公司的权益联合起来的合并。购买式合并可以通过支付现金或其他资产或发行普通股来完成，而权益结合式合并只可能（极少例外）通过交换有表决权普通股来完成。

一、权益结合法

（一）权益结合法的基本原理

由于合并各方将企业作为各合并企业股东权益的一种联合，而不视作购买行为，合并结果表明，任何一个参与合并的企业都没有流出资产，因此，参与合并的各企业的资产、负债按原来的账面价值记录，合并结果不会产生商誉或负商誉。通常，权益结合法仅适用于以股权相交换的合并业务。

（二）权益结合法的特点

1.按被并企业原账面值入账。由于不将企业合并视为购买行为，没有新的计价基础，所以合并业务发生时，应将参与合并的各企业的资产、负债和所有者权益均按现存的账面价值确认和计价。

2.被合并企业合并前盈利和留存收益并入合并后企业。不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业内。同样，参与合并的企业的整个年度留存收益也应转入合并后的企业。

3.换入与换出股本账面值差额调整股东权益。合并方以支付现金、转入非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应以合并日享有被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始投资成本。该初始投资成本与支付现金、非现金资产以及所承担债务账面价值的差额，相应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，相应调整留存收益。

合并方以发行权益性证券为支付对价的，应在合并日按照取得被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始投资成本按发行股份面值总额作为股本，确认的长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额的差额，应当调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，相应调整留存收益。

4.合并费用的处理。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用管理、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

二、购买法

（一）购买法的基本原理

购买法是把企业合并视作购买企业获取被并企业净资产的一项资产交易行为，与企业购置普通的资产交易基本相同，从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将投资成本超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。

（二）购买法的特点

1.购买方按公允价值记录所取得的被购买方的资产和负债。

2.购买成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理。购买方对购买成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理。

（1）商誉。购买成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，记为商誉。吸收合并下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉;控股合并下，该差额是在合并财务报表中列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额。

商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并赢利能力。商誉确认后，持有期间不要求摊销，应按《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量。对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取后，不能够转回。

目前，在国际会计核算惯例上，对于合并时产生的商誉，通常有以下三种处理方法:

一是将其单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内加以摊销，或者列为费用，或者冲销留存收益。持这一观点的理由是:实施合并的企业为了取得以后若干年度的超额利润发生了超额耗费。这一超额的代价表明被并企业有商誉存在。虽然商誉在形态上不同于其他资产，但在本质上并无区别。按照配比原则，为取得外购商誉所发生的费用应与以后各期产生的超额利润加以配比。

二是在合并时立即注销，直接冲减留存收益。其理由是:商誉的价值有很大的不确定性，不能单独存在和变现，而且形成商誉的因素企业难以控制。在合并后，商誉是否继续存在令人怀疑，所以将其列为商誉不符合谨慎性要求。虽然在合并时企业多付了一部分价款，但它仅仅是与合并业务相关的费用。

三是将商誉作为一种永久性资产，不予摊销，除非有证据表明其价值发生了持续下跌。持这种观点的理由是:外购商誉的价值不会下跌，因为以后的经营活动能够不断维持这种无形价值。此外，在被并企业正常的生产经营过程中发生的各种费用形成了自创商誉，这些费用已计入被并企业损益，合并企业再将购入的同一商誉加以摊销，不免重复。

（2）负商誉。负商誉是企业购买成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分。负商誉的存在可能由于被并企业还有一些账面上未能反映出来的不确定因素，如大量的退休人员及退休费支出等，这些因素会影响企业将来的经营活动，导致合并后各期利润的下降。

国际会计核算惯例对合并产生的负商誉，有以下三种处理方法:

一是将负商誉作为递延收益处理，并在确定的期限内（国际会计准则规定最长不超过20年）按系统的方法确认为收益。持这一观点的理由是:负商誉的产生是由于预期被并企业由于其劣势而可能发生亏损或利润不足，但它们又不可归咎于任何可辨认的资产或负债。

二是将净资产公允价值超过合并成本的差额分摊到除长期有价证券之外的非流动性资产。如果这些非流动资产以降低到零值，则未分摊的差额列入“递延贷项”，再按第一种方法处理。之所以调整长期有价证券之外的非流动性资产项目，是因为长期有价证券以及大部分流动资产项目一般有比较确定的金额或比较客观的市场价格，而固定资产、无形资产等非流动资产项目通常没有现存的市价，评估结果往往不可靠，很有可能是其公允价值的高估，而并不是什么商誉。

这种方法是国际会计准则作为负商誉核算的基准处理方法。

三是将净资产公允价值超过合并成本的差额作为购买方权益的增加，直接计入“资本公积”账户。其理由是:购入负商誉产生的特点原因是不可能确定的，因而找不到根据来减记一项资产的价值或者作为递延收益来记录为一项负债。

3.合并时发生的相关费用。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益;购买方作为合并对价发行的权益性证券，即发行权益与性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润;为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入发行债券及其他债务的初始计量金额。

4.购买企业的利润包括当年本身实现的利润以及被并企业合并后所实现的利润。

5.购买企业的留存收益可能因合并而减少，但不能增加;被并企业的留存收益不能转入购买企业。

三、购买法和权益结合法的比较

购买法和权益结合法是处理企业合并的两种会计方法。不同会计方法的存在，是由于各自的经济意义及内在合理性，而对不同会计方法的选择会对企业合并当年及以后年度产生重大影响。

（一）两种方法在操作过程中的差异

1.所并入净资产的计价基础不同。购买法下合并企业取得被并企业的资产和负债按照公允价值记录。权益结合法下合并企业取得被并企业的资产和负债仍按其账面价值记录。

2.购买成本和商誉的确认存在差异。购买性质的合并，购买方必须确定购买成本，购买成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，记为商誉;股权联合性质的合并不发生购买交易，不需考虑购买成本，也不存在商誉的确定问题。

3.合并前收益及留存收益的处理不同。购买法将合并前的收益与留存收益作为购买成本的一部分，而不纳入合并企业的收益及留存收益;权益结合法将被并企业的收益及留存收益纳入合并后会计主体的报表中。

（二）两种方法对报表的影响

1.对资产负债表项目的影响。在购买法下，购买方对被购买方的资产、负债按照公允价值计量，产生了新的计价基础，并且要确认商誉，所有价值变动都会在购买方的单独报表或合并报表中反映。而在权益结合法下，合并方在编制单独报表或合并报表单时，计价基础保持账面价值不变，且不确认商誉。

2.对利润表的影响。在购买法下，合并企业当年的利润包括购买日后被并企业实现的利润，而权益结合法下，合并企业当年的利润包括被并企业整个合并前实现的利润。

在购买法下，重估后资产的公允价值通常高于账面价值，尤其在通胀时期，资产中的土地、建筑物等升值幅度很大。这些资产的增值确认后将在以后年度转化为成本或费用，从而导致购买法下的成本费用较权益结合法多。一般而言，权益结合法在增加利润方面有立竿见影的效果，而购买法下报表项目中的资产、所有者权益的金额较高。

3.对报表披露内容的影响。在购买法下，企业合并应披露参与合并企业的基本情况、购买日的确定依据、合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法;确定被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值;披露合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况;披露被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况;披露商誉的金额及其确定方法以及因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额;披露合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。

在权益结合法下，企业合并应披露参与合并企业的基本情况、合并日的确定依据;属于同一控制下企业合并的判断依据;披露以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值;以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例;披露合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况;披露被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值;被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况;披露被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明;披露合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。

购买法和权益结合法是处理企业合并业务的两种不同会计方法，会对实施合并的企业产生不同的影响。所以，各国对这两种方法的应用范围一般都作出了规定。购买法是当前各国普遍采用的方法，而权益结合法只有少数国家允许采用，同时各国对采用权益结合法的条件有严格限制。