生产经营费用的管理

第二节　生产经营费用的管理

新修订的《企业财务通则》与旧的相比差别较大，不像旧的《通则》对费用、成本的具体核算进行较为详细的规定，而是要求企业建立费用管理制度，同时对于现实中规定不太明确或者有争议的地方进行明确。除了第三十七条对费用管理制度进行规定外，第三十八条、第三十九条、第四十条和第四十六条对企业的费用进行了一些细化的规定。第三十八条对企业研发和科技成果转化项目所需经费的处理进行了规定；第三十九条对企业依法实施安全生产、清洁生产、污染治理、地质灾害防治、生态恢复和环境保护等所需经费的处理进行了规定；第四十条主要是对企业销售费用的确认和管理进行了规定；第四十六条区分了个人与企业开支的差别。

一、费用管理制度

旧《通则》对成本、费用的项目及其核算做出了详细的规定，如直接工资、直接材料等直接支出计入经营成本，各项间接费用分配计入生产经营成本，并列示了销售费用、管理费用和财务费用的具体内容。新《通则》要求建立费用开支范围、标准和报销审批制度，但没有统一标准，如业务招待费等，由企业根据实际情况自行确定。新修订的《企业财务通则》第三十七条规定：企业实行费用归口、分级管理和预算控制，应当建立必要的费用开支范围、标准和报销审批制度。

（一）费用分级归口管理

新《通则》里的费用指的是期间费用，即生产经营中除产品成本之外的所有耗费。它应当按照权责发生制和配比原则确认，凡属于本期发生的费用，不论其款项是否支付，均确认为本期费用；反之，不属于本期发生的费用，即使其款项已经在本期支付，也不能确定为本期费用。企业确认的期间费用，应当进一步划分为管理费用、营业费用（销售费用）和财务费用等项目，并直接计入当期损益。

费用归口管理，是将各项费用指标归口到各相关职能部门进行管理并作为该部门年度考核指标。通过费用归口管理将预算目标的分解、预算编制的专业审核、预算执行的监督与控制等管理职能落实到具体的职能部门。除监督责任部门完成预算目标外，业务归口管理部门还应当帮助有关责任中心解决实际存在的问题，加强沟通与联系，群策群力，共同实现企业的预算目标。分级管理是将企业内部按照不同的职能划分为不同的级别，并赋予不同的权利与责任，并以此为标准对其进行考核。

（二）费用的预算控制

企业应当对期间费用实行预算控制，把费用预算纳入到企业的预算管理之中。期间费用预算是预算期内对预算执行单位组织经营活动必要的管理费用、财务费用、销售（营业）费用的预安排。在编制时，应当区分变动费用与固定费用、可控费用与不可控费用，根据上年实际费用水平和预算期内生产经营的需要，结合费用开支标准和企业降低成本、费用的要求，按照一定的方法，分项目、分责任单位进行。其中：研发费用、业务招待费、出国经费、会议费、差旅费、宣传广告费等重要项目，应当重点控制。

预算管理是企业财务管理的重要工具，预算是企业财务控制的标准，是考核经营者业绩的尺度。建立费用归口、分级管理和预算控制，有利于企业加强内部管理，统筹管理各项财务资源，明确经济责任，使责权利有机结合，从而帮助企业实现价值最大化等财务目标。

（三）费用的开支范围、标准和报销审批制度

在对成本费用进行管理时，应该建立必要的费用开支范围、标准和报销审批制度，并以此为标准作为报销与入账的依据。在建立相关制度时，要考虑企业的实际情况与可行性，以免流于形式，同时加强对占企业费用比例较大的费用如招待费、差旅费等的管理力度。

【案例5-3】某单位出差交通费的标准

出差人员交通费的标准如表5-1所示。

表5-1　××公司出差交通费标准表

对该表的几点说明：

（1）出差人员乘坐飞机要从严控制，只限符合乘坐条件的人员，确因出差任务紧急必须乘坐飞机的，必须事前请示主要领导，经批准后方可乘坐，否则财务部门不予报销。

（2）乘坐火车从晚八时至次日晨七时之间，在火车上过夜六小时以上的，或连续乘车时间超过12小时的，可购同席卧铺票，对符合乘坐卧铺车条件的而未购买卧铺的，按其本人实际乘坐的火车同席票价的50％发给，但使用空调设备而另行加收的费用不计入座席票价之内。

（3）对于超出乘坐条件的，超额部分公司财务不予报销。对于降低乘坐条件的也不再发给票价差额。

二、企业研发经费的管理

新旧财务通则对企业技术研发和科技成果转化项目所需经费的处理差别较大，新修订的《企业财务通则》第三十八条规定：企业技术研发和科技成果转化项目所需经费，可以通过建立研发准备金筹措，据实列入相关资产成本或者当期费用。符合国家规定条件的企业集团，可以集中使用研发费用，用于企业主导产品和核心技术的自主研发。

（一）研发费用概述

1.研发费用的组成

旧《通则》将企业发生的技术开发费全部归入管理费用，新《通则》规定企业技术研发和实施科技成果转化形成的资产，纳入相关资产进行管理，即形成资产的相应研发费用可予以资本化，计入资产成本。为了促进科学技术进步，推动科学技术为经济建设服务，国家鼓励高科技企业的发展，鼓励技术研发和科技创新。适应新形势的变化，新《通则》规定，符合国家规定条件的企业集团，可以集中使用研发费用，用于企业主导产品和核心技术的自主研发。将技术开发费修改为研发费用、规定企业可以建立“研发准备金”，也是新《通则》的重大变革。

企业研发费用（即原“技术开发费”），指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用，包括：

（1）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；

（2）企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用；

（3）用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；

（4）用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；

（5）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等；

（6）研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用；

（7）通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用；

（8）与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

企业依法取得知识产权后，在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、代理费、“打假”及其他相关费用支出，从管理费用据实列支，不应作为研发费用。

企业研发人员，指从事研究开发活动的企业在职和外聘的专业技术人员以及为其提供直接服务的管理人员。许多企业还有专门的研发机构，包括按照《国家认定企业技术中心管理办法》认定的企业技术中心及分中心，按照国家有关规定组建的国家（重点、工程）实验室、国家工程（技术）研究中心及其他形式的研发机构，以及企业内部设置的、经当地市级以上有关主管部门认定的研发中心、研究院所，与高等院校及科研机构联合设立的博士后站、中试基地、实验室等。这些研发机构发生的各项开支，应当纳入研发费用管理，但同时承担生产任务的，要合理划分研发与生产费用。

根据研发项目成功的可能性以及最终成果的体现形式，企业研发费用既可能资本化，也可能收益化。换言之，企业应根据实际情况，将发生的研发费用列入相关资产成本或者当期费用。由于研发活动对培养企业核心竞争力至关重要，而且国家对企业研发支出有一系列的财税优惠政策，因此，企业应当规范和加强研发费用管理，明确研发费用的开支范围和标准，严格审批程序，并按照研发项目或者承担研发任务的单位，设立台账归集核算研发费用。

2.研发准备金的管理

《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006—2020）》（国发［2005］44号）中提出，“结合企业所得税和企业财务制度改革，鼓励企业建立技术研究开发专项资金制度。”为了贯彻落实这项政策，《通则》规定，企业可以通过建立研发准备金，筹措技术研发和科技成果转化项目所需经费。具体指研发项目已经确定、预算管理较为成熟的企业，可以根据研发计划及资金需求，按销售收入的一定比例提前安排资金，实行预算管理。建立研发准备金制度，对当年的研发资金提前作出安排，能够增强企业自主创新的规划性，确保企业研发活动的资金需求。

为了加强事中控制，企业可以结合自身特点建立研发准备金使用情况的定期报告制度以及追踪反馈制度。例如，要求企业内部研发或者科技部门，每半年向财务部门报送技术研发和科技成果转化费收支情况，年度终了编制年度收支决算上报财务部门，项目完成后编制项目经费决算及项目固定资产清单等报财务部门。因各种原因中止技术研发和科技成果转化项目的，应要求研发或者科技部门在规定期限内编制经费决算，连同固定资产购置情况，一并报财务部门核批，并缴回剩余的项目经费。为了避免突击花钱的情况，同时考虑研发活动有较强的不确定性，技术研发和科技成果转化项目当年结余的资金一般可允许结转下年继续使用，但是已完工并通过验收的项目结余经费必须要求及时交回。

（二）企业集团的研发费用

对技术要求高、投资数额大、单个企业难以独立承担的研发项目，或者研发力量集中在集团公司、由其统筹管理集团研发活动的，集团公司报经主管税务机关批准后，可以集中收取和支出研发费用，用于研发主导产品和核心技术。集团公司集中使用研发费用，至少应当遵循以下三项原则。

一是必要原则，即集中使用的目的应当是研发主导产品和核心技术，而这个目的以集团内单个企业一己之力确实无法达成，或者各企业分散进行研发，缺乏合力。集团公司不能借此变相收取管理费用，或者避税。

二是适度原则，即集团公司应当合理估计研发需求，向成员企业收取的研发费用不应过多偏离实际研发支出。根据国际经验，企业研发经费占销售收入的比重一般应当在3％以上，而据统计，我国国有企业2000—2004年五年间，科技经费占销售收入的比重仅在0.5％左右，大型国有企业平均水平也仅为0.6％，2004年该比重达到1％以上的企业仅占总户数的2％。根据这种实际情况，集团公司集中收取的研发费用总额，原则上不超过集团合并报表销售收入的2％；使用后的年末余额连续三年超过当年集中收取总额20％或者出现赤字的，集团公司应当调整集中收取的标准。

三是权责利一致原则，为了避免集团公司集中财力时侵占成员企业权益，或者各企业对集中使用研发费用形成的知识产权归属发生争执，集团公司应当确定研发费用集中收付方式以及研发成果的分享办法，通过与成员企业协商、签订协议等方式，维护集团成员企业的合法权益。

集团成员企业交纳的研发费用从当期管理费用列支。集团公司集中收取的研发费用作为专项应付款管理，发生的研发支出，形成资产的部分作为集团公司递延收益处理；没有形成资产的部分，据实核销。集团公司应当在年度合并财务会计报告中，按规定披露研发费用相关财务信息，包括研发费用支出规模及其占销售收入的比例，集中收付研发费用情况等。会计师事务所在审计时，应当对研发费用的使用和管理情况予以关注。

（三）研发费用的新旧衔接

1992年《通则》仅规定技术开发费作为管理费用的组成项目。1996年，财政部、国家税务总局印发的《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字［1996］41号），界定了技术开发费用的内涵，即“企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试验费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间试验费，研究机构人员的工资，研究设备的折旧，与新产品的试制、技术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用”。随着企业研发活动及相应支出日趋复杂，财工字［1996］41号文列举的技术开发费项目较为原则，互有交叉，且与企业的成本（费用）构成要素衔接不够，不便操作。针对这种情况，新《通则》提出了“研发费用”这一概念。上述按经济内容重新划分的八项研发费用，与原技术开发费的对应衔接，如表5-2所示。

表5-2　研发费用与原技术开发费比较一览表

三、社会责任的履行

新《通则》对企业应该履行的社会责任进行了规定。新修订的《企业财务通则》第三十九条规定：企业依法实施安全生产、清洁生产、污染治理、地质灾害防治、生态恢复和环境保护等所需经费，按照国家有关标准列入相关资产成本或者当期费用。

（一）社会责任提出的背景

企业作为经济组织，以追求经济效益的最大化，组织产品生产和经济活动，依法向国家纳税，实现对社会的贡献。我国企业无论在计划经济时期还是市场经济时期，都对经济社会发展做出了重要贡献。作为社会中最有影响力的经济组织之一，企业应当依法实施安全生产和清洁生产，履行污染治理、生态环境保护和地质灾害防治等社会责任，并按照国家有关标准提取或者承担相关费用。

企业在生产经营活动中，会与各种利益相关者发生联系，也会受到社会方方面面的密切关注，这些都对企业形成了种种有形无形的压力。作为一种战略措施，企业主动改进社会责任绩效可以回避、减轻或转移政府、投资者和公众媒体等外部的直接压力。然而，转型时期的中国市场体系尚不健全，市场进入、竞争和市场交易秩序也不规范。在这种情况下，公众监督、行业协会以及整个市场机制的作用是有限的。特别是由于信息披露手段的缺乏，很多情况下，企业的不良社会责任表现并不直接影响其营运绩效，因此会产生不负责任的机会主义行为，以节省成本、获取利益。这就尤其需要我国加强法制建设，以法律的强制性规范来推动企业社会责任意识的形成和实践参与。

北京大学民营经济研究院于2006年初推出了国内第一个系统化、可量化的企业社会责任评价体系和标准，并以此为基础，与中央电视台、《环球企业家》杂志共同进行了对中外资企业社会责任理念及实践情况开展的首次大型调查。调查发现：法律规范与社会监督是企业履行社会责任的强大推动力。在调查中我们发现，很多企业特别是国企和外企都明确提出，法律、法规和政府各项规定、与社区居民（包括农民）维持和谐的关系以获得支持，是企业履行社会责任的重要源动力。一些外企在回答为什么本企业在中国的社会责任执行标准低于在母国或其他发达国家的标准时，也明确回答是因为中国法律中没有相应规定。

因此，《企业财务通则》和《公司法》等法律法规明确规定企业需要依法履行社会责任，是我国加强社会责任法制建设的开始。除了上述两个法律法规对社会责任的履行提出要求以外，其他的法律、法规等也对企业社会责任的履行也进行了规定，如深交所2006年9月25日也正式颁布了《上市公司社会责任指引》，该指引共七章38条。该指引要求上市公司应当在追求经济效益、保护股东利益的同时，注意履行相关责任，促进公司本身与全社会的协调、和谐发展。深交所将鼓励上市公司按照GRI（全球报告倡议组织）《可持续发展报告指南》的国际标准编制并披露社会责任报告，同时，深交所推进社会责任评价与指数编制工作，鼓励中介机构和研究机构开展社会责任评价工作，并且在时机成熟时，推出社会责任指数和以社会责任指数为基础开发的衍生产品，比如说ETF，或者权证等等。有了这些明确的法律规定，才有可能促使企业在谋取价值最大化的同时，考虑其他利益相关者的利益，更好地履行社会责任。

（二）社会责任的界定

新《通则》首次提出了企业的社会责任问题，明确要求企业承担为实施安全生产和环境保护等方面的社会责任，提取或承担相关经费，并按照规定标准列入相关成本或者当期费用。企业可持续发展，需要兼顾到方方面面的影响。当今社会，对于违反社会责任和道德底线的企业，即使没有被政府或监管部门惩罚，也会因为投资者和消费者的不满和排斥而在市场上受挫。1993年实施的《工业企业财务制度》中，只是提到把排污费、绿化费等费用作为管理费用处理。新《通则》进一步把社会责任扩大化，要求企业自行承担安全生产、清洁生产、污染治理、地质灾害防治、生态恢复与环境保护等社会责任。

企业应当承担对投资者、职工、供销商、消费者、社区、社会公众的社会责任，这些社会责任中既包括企业必须履行的法律责任，也包括企业应该履行的道义责任。

企业财务通则里所规定的企业社会责任实际上是狭义的概念，是企业履行社会责任的下限，是企业必须履行的法律责任，而非道义责任，同时也并非上限，它涵盖了人力资源效益、环境效益、社会效益里的部分内容。新《公司法》第五条也规定：“公司从事经营活动必须遵守法律、行政法规，遵守社会公德、商业道德，诚实守信，接受政府和社会公众的监督，承担社会责任。”将公司承担社会责任上升到法律责任的层面，要求公司必须依法承担社会责任。

（三）新《通则》中社会责任的组成

如上所述，新《通则》中的社会责任是一个狭义的概念，具体包括安全生产责任、清洁生产责任、污染治理责任、地质灾害防治责任、生态环境恢复责任等五个方面。

1.安全生产责任

根据《安全生产法》的规定，实施安全生产是企业依法必须承担的一项社会责任。企业对职工在生产工作中的安全负有保障义务。企业的从业人员有依法获得安全生产保障的权利。为保证安全生产所需资金投入，形成企业安全生产投入的长效机制，高危行业企业应当建立安全生产费用和风险抵押金制度。

（1）安全生产费用。根据财政部会同国家安全生产监督管理总局印发的《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企［2006］478号）等规定，安全生产费用按照“企业提取、政府监管、确保需要、规范使用”的原则进行财务管理。安全生产费用（以下简称“安全费用”）逐月提取，标准如下：

①煤炭生产企业，大中型井矿高瓦斯的，每吨8—15元，低瓦斯的，每吨5元，露天矿每吨不低于3元；小型煤炭生产企业，高瓦斯的每吨不低于10元，低瓦斯的，每吨6元。

②非煤矿山企业安全费用依据开采的原矿产量，石油每吨17元；天然气每千立方米原气5元；金属矿山露天矿每吨4元，井矿每吨8元；核工业矿山每吨22元；非金属矿山露天矿每吨（立方米）1元，井矿每吨（立方米）2元；小型露天采石场年采剥总量50万吨以下，且最大开采高度不超过50米，产品用于建筑、铺路的山坡型露天采石场，每吨0.5元。

③建筑施工企业以建筑安装工程造价为依据，其计提标准是：房屋建筑工程、矿山工程为2.0％；电力工程、水利水电工程、铁路工程为1.5％；市政公用工程、冶炼工程、机电安装工程、化工石油工程、港口与航道工程、公路工程、通信工程为1.0％。建筑施工企业提取的安全费用列入工程造价，在竞标时，不得删减。总包单位应当将安全费用按比例直接支付分包单位，分包单位不再重复提取。

④危险品生产企业全年实际销售收入在1000万元（含）以下的，按照4％提取；全年实际销售收入在1000万元至10000万元（含）的部分，按照2％提取；全年实际销售收入在10000万元至100000万元（含）的部分，按照0.5％提取；全年实际销售收入在100000万元以上的部分，按照0.2％提取。

⑤道路交通运输企业以营业收入为依据，客运业务按照0.5％、普通货运业务按照1％、危险品等特殊货运业务按照1.5％的标准提取。

企业提取的安全费用应当专户核算，专门用于以下方面：一是完善、改造和维护安全防护设备、设施支出；二是配备必要的应急救援器材、设备和现场作业人员安全防护物品支出；三是安全生产检查与评价支出；四是重大危险源、重大事故隐患的评估、整改、监控支出；五是安全技能培训及进行应急救援演练支出；六是其他与安全生产直接相关的支出。安全费用年度结余结转下年使用，当年计提不足的，超出部分按正常成本费用渠道列支。企业没有按规定使用安全费用的，应当承担相应的责任。企业利用安全费用形成的资产，应当纳入相关资产进行管理。

（2）安全生产风险抵押金。根据财政部会同国家安全生产监督管理总局等有关部门印发的《企业安全生产风险抵押金管理暂行办法》（财建［2006］369号）等规定，企业应当按照以下规模，向省级安全生产监督管理部门及同级财政部门指定的风险抵押金代理银行专户存储安全生产风险抵押金：

①煤矿企业按照确定的生产能力，3万吨（含）以下存储60万—100万元；3万—9万吨（含）存储150万—200万元；9万—15万吨（含）存储250万—300万元；15万吨以上，以300万元为基数，每增加10万吨增加50万元。累计达到600万元时不再存储。

②非煤矿山、交通运输、建筑施工、危险化学品、烟花爆竹等行业企业，小型企业存储不低于人民币30万元（不含30万元）；中型企业存储金额不低于人民币100万元（不含100万元）；大型企业存储不低于人民币150万元（不含150万元）；特大型企业存储不低于人民币200万元（不含200万元）。风险抵押金存储原则上不超过500万元。跨区经营的建筑施工企业和交通运输企业，在注册地已存储后不再另外存储。

企业风险抵押金应当专门用于为处理本企业生产安全事故而直接发生的抢险、救灾费用支出以及为处理本企业生产安全事故善后事宜而直接发生的费用支出。专户存储的风险抵押金结转使用，如果当年发生生产安全事故、动用风险抵押金后，企业应当按规定补齐。对于在生产安全事故发生后，企业负责人逃逸，或者企业未在规定时间内主动承担责任的，风险抵押金将被安全生产监督管理部门及同级财政部门转作事故抢险、救灾和善后处理所需资金。

2.清洁生产责任

企业清洁生产，就是要不断采取改进设计、使用清洁的能源和原料、采用先进的工艺技术与设备、改善管理、综合利用等措施，从源头削减污染，提高资源利用效率，减少或者避免污染物的产生和排放，以减轻或者消除对人类健康和环境的危害。清洁生产可以提高资源利用效率，减少和避免污染物的产生，保护和改善环境，保障人体健康，促进经济与社会可持续发展。根据《清洁生产促进法》的规定，在中华人民共和国领域内，从事生产和服务活动的单位以及从事相关管理活动的部门，应当组织、实施清洁生产。企业用于清洁生产和培训的费用，直接列入企业成本、费用。

3.污染治理责任

根据我国各项污染防治法律的规定，企业应当履行污染治理责任，努力贯彻国家环境管理系列标准，开展环境管理体系认证，并按照国家有关标准提取或者承担相关费用。

《大气污染防治法》第十一条规定，新建、扩建、改建向大气排放污染物的项目，必须遵守国家有关建设项目环境保护管理的规定。建设项目的环境影响报告书，必须报环境保护行政主管部门审查批准。其大气污染防治设施必须经过环境保护行政主管部门验收。

《水污染防治法》第十五条规定，企业、事业单位向水体排放污染物的，按照国家规定缴纳排污费。超标准排污的企业、事业单位必须制定规划，进行治理，并将治理规划报所在地的县级以上地方人民政府环境保护部门备案。排污费必须用于污染的防治，不得挪作他用。

《环境噪声污染防治法》第十六条规定，产生环境噪声污染的单位，应当采取措施进行治理，并按照国家规定缴纳超标准排污费。

《放射性污染防治法》第二十七条规定，核设施营运单位应当制定核设施退役计划。核设施的退役费用和放射性废物处置费用应当预提，列入投资概算或者生产成本。第四十五条规定，产生放射性固体废物的单位，应当按规定对其产生的放射性固体废物进行处理后，送交放射性固体废物处置单位处置，并承担处置费用。

污染治理是一项专业性较强的工作，涉及很多专业技术、专用设备和专业人才，不少污染治理工程需要一个或多个部门共同完成，因而不少企业采取委托方式治理污染。为此，企业要预先作好工程概算，与受托方签订治理污染合同，并支付相关费用。

4.地质灾害防治责任

《地质灾害防治条例》第五条规定，地质灾害防治工作，应当纳入国民经济和社会发展计划。因自然因素造成的地质灾害的防治经费，在划分中央和地方事权和财权的基础上，分别列入中央和地方有关人民政府的财政预算。因工程建设等人为活动引发的地质灾害的治理费用，按照谁引发、谁治理的原则由责任单位承担。企业应依法承担地质灾害防治责任，按照国家有关标准提取或者承担相关费用。

5.生态环境恢复责任

根据《国务院关于全面整顿和规范矿产资源开发秩序的通知》（国发［2005］28号），煤炭等矿山企业应当建立生态环境恢复保证金制度，依法承担生态环境恢复补偿责任。

按照财政部、国土资源部、环保总局联合下发的《关于逐步建立矿山环境治理和生态恢复责任机制的指导意见》（财建［2006］215号），地方国土资源、环境保护行政主管部门要会同财政部门，依据新矿山设计年限或已服役矿山剩余寿命，以及环境治理和生态恢复所需费用等因素，确定按照矿产品销售收入的一定比例，由矿山企业分年从成本中预提矿山环境治理恢复保证金。矿山企业提取的环境治理恢复保证金，按照“企业所有、政府监管、专款专用”的原则，由企业在地方财政部门指定的银行开设保证金账户进行存储，一般用于矿山生态环境和水资源的保护、矿山污染治理、矿产开采引发的地质灾害防治、国土整治和土地复垦、废弃物综合利用和矿山绿化等。

石油天然气开采企业则应当按照《企业会计准则——石油天然气开采》，将预计的油气田弃置费计入油气田固定资产价值，一并通过计提折旧方式积累所需要的生态环境恢复资金，履行生态环境恢复责任。

四、销售费用的管理

旧《通则》仅规定佣金、手续费的会计处理，不涉及相关管理问题。新《通则》重点对业务费用管理进行了严格的规定，要求签订合同，按照内部授权审批制度执行。加强对业务费用的管理，可以避免引起不正当竞争，有利于整个市场的健康发展，也可以避免企业的经济损失。新《通则》第四十条规定：企业发生销售折扣、折让以及支付必要的佣金、回扣、手续费、劳务费、提成、返利、进场费、业务奖励等支出的，应当签订相关合同，履行内部审批手续。企业开展进出口业务收取或者支付的佣金、保险费、运费，按照合同规定的价格条件处理。企业向个人以及非经营单位支付费用的，应当严格履行内部审批及支付的手续。

（一）业务费用的组成与管理要求

1.业务费用的界定

在市场竞争中，企业有时可能需要直接给协作单位予以优惠，包括销售折扣、折让（详见本书第七章），或者返利、进场费，以调动对方的积极性，争取有利的市场机会、交易条件。有时也可能需要借助一些“中间人”的帮助，才能捕捉商机，或者促成交易。这些“中间人”，泛指为促成交易而为交易双方提供信息、施加影响、代理服务等活动的单位和个人，既包括以从事中介服务为职业的经纪组织及经纪人，也包括偶尔从事中介服务的非职业人员。这些中间人为促成交易提供了一些劳务活动或帮助，企业可能需要支付一些必要的报酬，包括佣金、回扣、手续费、劳务费、提成、业务奖励等。

（1）佣金。这是企业在市场交易中给予为其提供服务的具有合法经营资格的中间人的劳务报酬。它既可由买方单独支付，也可由卖方单独支付，或者由双方分摊。根据《反不正当竞争法》的规定，佣金的给付对象不能是交易双方本身或其代表人、代理人，而是“为其提供服务的具有合法经营资格的中间人”。同时，我国禁止国家机关工作人员经商，因此，企业不能向国家机关工作人员支付佣金。企业给予佣金必须以明示的方式支付，给予和接受佣金的，都必须如实入账。手续费与佣金具有相同的性质。

需要注意的是，进出口佣金，特指在国际贸易中的价格条件或合同规定应支付给中间商的推销报酬。它包括明佣、暗佣和累计佣金三种。明佣是指价格条件中规定的佣金，即在出口或进口发票上注明的佣金。暗佣是指价格条件中未作规定，出口或进口发票上只列销售货款或购进货款总额，但在购销合同中作出规定的佣金。累计佣金是指在国际贸易中同国外包销、代销客户订立协议，在一定的时期内按照其累计销售和规定的佣金率计算的佣金。一般情况下，出口商品支付佣金，进口商品取得佣金。

（2）回扣。这是企业在销售产品、提供劳务时，为了促进销售等目的，按照合同约定给予购买方一定比例的成本返还。这种返还，是由于企业业务往来产生的，而个人只是履行岗位职责和义务，因此购买方收取的回扣应当属于企业所有，销售方应当直接向购买方支付回扣，并作为企业的支出进行管理。

（3）提成。这是企业在销售产品、提供劳务过程中，根据合同约定，按实现的销售额的一定比例提取，并支付给对方的费用。对方可以是从事该项销售业务的企业单位或者个人。对从事该项销售业务的职工而言，这是参与企业收益分配、获取劳动报酬的一种形式。劳务费、业务奖励也具有相同的性质。

（4）返利。这是本企业为了促进销售、维系经销商的忠诚度等原因，将通过经销商实现的销售或者销售利润按照一定比例予以返还。例如，某厨具公司给经销商制定了如下返利政策：根据不同区域先给经销商制定不同的销售任务，年底依据签订的任务多少和经销商的完成情况，返利2％—4％。为鼓励经销商提高单次进货金额，一次性打现款超过100万元的，即给予现金返利2％。返利往往运用于生产厂家统一定价的产品销售，和商业折扣是相对的，商业折扣是在销售前给予的价格优惠，返利是在销售后给予的支出。

（5）进场费。这是企业在销售产品、提供劳务中，为了取得利用大型商业企业的场地、人员、柜台以及信誉等资源的资格，而向该商业企业支付的费用。这种费用是一次性支付的，其是否存在以及金额大小由市场行为决定，具有资格费性质。因此，企业支付进场费后，仍需支付场地租金。

2.业务费用的管理要求

企业开展业务发生的销售折扣、折让以及支付必要的佣金、回扣、手续费、劳务费、提成、返利、进场费、业务奖励等支出，必须以合同为依据，必须是合法的。销售折扣、折让、佣金、回扣、手续费、劳务费、提成、返利、进场费、业务奖励等的支出，必须依据相关管理制度的规定，按照企业内部授权审批制度和程序执行。同时，根据合同约定的金额和支付方式，在依法设立的账簿上按规定明确如实记载。

（二）条件及佣金、运保费的处理

1.条件

又称为价格术语，是以英文或英文字母表示的商品交易双方各自应承担的责任、费用以及货物所有权转移界限的符号。价格条件规定了商品交易双方的责任，对商品运输、保险、各种手续由谁办理等作出了规定。在国际贸易中，使用价格条件，可以简化磋商内容，缩短磋商过程，促进商品成交，节省业务费用。它以交货地方不同，分为出口国和进口国两大类、13种，其中最为常用有以下三种：一是离岸价格（F.O.B），即转运港船上交货价格；二是到岸价格（C.I.F），即成本加保险费、运费价格；三是成本加运费价格（C.F.R），即运费在内价格、离岸加运费价格。随着全球经济一体化进程的加快，企业将逐渐接触和扩大国际贸易业务。企业从事国际贸易业务，应当遵循国际贸易惯例，遵守有关法律法规，在签订合同和履约时，遵循国际贸易的价格条件，履行内部相关审批手续。

2.运保费的处理

企业从事进出口业务，发生的佣金、运保费与使用的价格条件密切相关。在以外汇衡量出口销售收入和进口采购成本的情况下，出口商品价格一般以离岸价格为基础，如果出口合同确定价格不是离岸价格，企业在出口商品离岸以后支付的运费、保险费、佣金，抵减出口销售收入；进口商品价格则以到岸价格为基础，如果进口合同签订的价格不是到岸价格，在商品到达目的港口以前，由企业以外汇支付的运费、保险费和佣金，也作为进口商品的进价来管理。

（三）个人以及非经营单位支付费用的管理

根据《反不正当竞争法》的规定，企业不得采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品。在账外暗中给予对方单位或者个人回扣的，以行贿论处；对方单位或者个人在账外暗中收受回扣的，以受贿论处。企业给对方折扣、给中间人佣金、给经销商返利、给销售人员提成或业务奖励等，必须以公开明示的方式进行，并如实入账。以公开明示的方式进行，是正常的业务费用与商业贿赂的根本区别。销售折扣、折让、佣金、回扣、手续费、劳务费、提成、返利、进场费、业务奖励的结付，应当凭真实有效的居间合同、中介合同或代理合同，履行内部审批手续。企业如果向非经营者的公民个人支付劳务费等报酬，或者向非经营单位支付费用（如捐赠等），应当符合法律、法规的规定，并履行内部程序，从严控制，防止发生商业贿赂或者其他转移企业经济利益的非法行为。

五、区分企业与个人的开支

新《通则》明确规定了企业的财务收支责任界限，规定了不得由企业承担的个人支出内容。新《通则》第四十六条规定：“企业不得承担属于个人的下列支出：（一）娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出；（二）购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出；（三）个人行为导致的罚款、赔偿等支出；（四）购买住房、支付物业管理费等支出；（五）应由个人承担的其他支出。”所有者必须对公司的成本费用开支等进行控制，一方面是为了确保所有者的资本回报，另一方面也是为了限制经营者的过度在职消费等不道德行为。

从所有者的角度，公司的成本费用可以分为与个人收入有关的成本费用和与个人收入无关的成本费用，与个人收入有关的成本费用是指通过成本费用的开支会直接或间接地转化为个人收入的成本费用，与个人收入无关的成本费用是指通过成本费用的开支都不会直接或间接形成个人收入的成本费用。凡是与个人收入有关的成本费用都必须通过股东大会确定其成本费用的开支范围和标准。

（一）娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出

个人消费是个人为了满足个体的心理或生理需要而进行的一种个人行为。对个人为企业生产经营活动所付出的成本，企业已经通过劳动报酬形式给予补偿，没有义务额外承担不属于企业生产经营活动范畴的个人消费支出。

（二）购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出

职工个人向商业保险公司购买各类商业保险，购买股票、债券，入股投资，购买邮票、字画、古玩等各类收藏品，都属于个人投资行为，其所需资金应当由职工个人负担，不得由企业报销。

（三）个人行为导致的罚款、赔偿等支出

个人行为导致的罚款、赔偿，属个人行为不当导致的结果，不属于企业的民事责任范畴，理应由个人承担。

（四）购买住房、支付物业管理费等支出

根据住房分配货币化改革的政策制度，企业不再为职工个人购买住房、支付物业管理费。如果企业为了吸引人才，采取住房等实物形式对职工进行奖励，那么，其资金来源必须是劳动报酬，应当纳入工资总额统一管理，而且仅是针对个别属于“人才”的职工，在财务监督中才能经得起检查和审计。

（五）应由个人承担的其他支出

企业只承担由企业行为导致的支出，或由法律法规规定应由企业承担的责任，不承担不属于企业责任范围的个人支出。