成本费用类账户有哪些

第八章　工程成本与附属企业生产成本

【内容提示】为了使工程项目能顺利完成，施工企业需要消耗各种材料、燃料、动力，需要发生施工机械的磨损，还要支付职工工资和其他费用等。工程施工企业有着不同于制造企业的特殊性质，其成本计算与核算的合理性和科学性更具有重要意义。施工企业的主营业务是承包建筑工程项目，但是它还有一些附属企业即所属内部独立核算单位，这些附属企业的核算不能归集到基本业务收入和成本中去，需要另行核算。

通过本章的学习可以理解施工企业的工程成本核算的对象和内容；掌握工程成本的核算方法和步骤；能够对施工企业的直接费用、间接费用、辅助生产费用、竣工工程成本进行计算与核算；熟悉附属企业成本核算的内容和核算方法。

第一节　工程成本的概述

一、工程成本的内容

1．成本与工程成本的概念

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。这些耗费是在产品生产、提供劳务过程中发生的部分活劳动和物化劳动的货币表现。成本是相对于“主体”而言的，它必须明确是属于谁的耗费，因此成本是对象化的费用或取得资源的代价。

建筑施工企业最基本的经济活动是工程施工。为了工程项目顺利进行，需要消耗各种材料、燃料、动力，需要发生施工机械的磨损，还要支付职工工资和其他费用。企业为了工程施工而发生的各种费用称为工程费用。其中，可以直接确定是为某项工程而发生的，可直接计入某项工程的材料、人工及其他支出的称为直接费用；不能直接归集到某项工程中，而需经分配后计入工程成本费用的称为间接费用。施工企业发生的所有工程费用，都要归集到某项工程成本中去。建筑施工企业在施工生产过程中，为进行工程施工所归集的各种耗费称为工程成本。

2．工程成本的具体内容

（1）材料费。材料费是指施工过程中耗用的构成工程实体的原材料、辅助材料、构件、零件、半成品的费用，以及周转材料的摊销及租赁费用。

（2）人工费。人工费是指施工企业内从事建筑安装施工的生产工人的工资、奖金、职工福利费、工资性质的津贴及劳动保护费等。

（3）机械使用费。机械使用费包括施工过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费和租用外单位施工机械的租赁费，以及施工机械的安装、拆卸和进出场费。

（4）其他直接费。其他直接费包括施工过程中发生的材料二次搬运费、临时设施摊销费、生产工具用具使用费、检验试验费、工程定位复测、工程点交费和场地清理费等。

（5）间接费用。间接费用是指企业各施工单位为组织和管理工程施工所发生的全部支出，包括施工单位管理人员工资、奖金、职工福利费、行政管理用固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、检验试验费、工程保修费、劳动保护费、排污费及其他费用。生产费用可按计入工程成本的方法分为直接费用和间接费用两类。

其中，第（1）～（4）项为工程的直接费用，第（5）项为间接费用。直接费用与间接费用之和，构成工程的制造成本。直接费用是指专门为某一工程项目而发生的费用，因而费用发生时可直接计入各项工程成本；间接费用是指为若干个工程项目共同发生的费用，因而在费用发生时无法确定该项费用在各个工程上的具体数额，这就要通过一定的方法将这些费用在不同的工程项目之间进行分摊。例如，工程施工过程中领用的材料，如果领用时能分清工程的对象，就可直接计入各工程项目的成本中，成为直接费用；如果在施工现场有若干个工程项目共同使用的大堆材料，在领用时无法确定各个工程使用的数量，就需要用一定的方法在各项目之间进行分摊，这种费用就是间接费用。

此外，施工企业的工程费用还可分为变动费用和固定费用两类。所谓变动费用是指那些与工程量的增减有直接关系的费用，如各种材料类的费用等，当工程量增加时，该类费用的支出也随之增加，当工程量减少时，这些费用也随之减少。固定费用是指那些在一定范围内，与工程量的增减没有直接关系，如办公费、差旅费等，当工程量增加时，这类费用并不必然地随之增加，当工程量减少时，这类费用也并不必然地随之减少。当然，我们称这类费用是固定费用，并不是说这类费用与工程量绝对没有关系，而是相对没有关系。这类费用的相对固定是指工程量在某一区间内，它是相对固定的。当工程量的变化跳出某一区间时，这种相对固定的费用也会出现“跳跃”式的变化，但当跳跃过后又会呈现相对固定的状态。这种分类方法对于施工企业计算盈亏临界点，搞清工程量和利润的关系是很有帮助的。

二、工程成本核算的对象

工程成本核算对象就是指在工程成本核算时，应选择什么样的工程作为目标，来归集其费用和成本。成本核算对象一般应根据工程承包合同内容、施工生产的特点、生产费用发生的情况和管理上的要求来确定，同时要与预算等管理所需要的资料相一致。工程成本的核算一般应与具有独立施工图预算的单位工程为对象，具体实务中可根据实际情况分别处理。

合理确定成本核算对象，是正确组织工程成本核算的重要条件之一。工程成本核算对象如果划分过粗，将没有联系或联系不大的单项工程或单位工程合并起来，作为一个成本核算对象就不能独立反映每个工程的实际成本水平，不利于考核和分析工程成本的升降情况；反之，如果把工程成本核算对象划分得过细，就会过多出现间接费用分摊的项目，不但增加了许多工作量，而且还难以做到成本准确。所以，成本核算对象的确定和划分对施工企业的成本核算工作有着重要的作用。在一般的情况下，施工企业应该以每个单位工程作为成本核算对象，这是因为施工预算是按单位工程编制的。以单位工程作为成本核算对象，便于按工程预算对项目执行情况进行考核，比较符合工程管理的要求。但是，由于施工企业承包建设项目的情况各不相同，有时很难用同一种方法来确定它们的成本核算对象。比如，有的项目规模很大，工期很长；有的项目规模较小，工期较短；还有的是零星改建、扩建工程；等等。有的施工企业在同一时间、同一工地上有若干个结构类型相同的项目同时施工，相互之间交叉作业，共同耗用现场堆放的大堆材料等。所有这些因素都会对工程成本核算对象的确定带来影响。所以，施工企业在确定成本核算对象时要具体情况具体分析，主要方法有以下几种：

（1）以每一独立编制施工图预算的单位工程为成本核算对象。

（2）对规模大、工期长的单位工程，将工程划分为若干部位，以每一个分部位的工程作为成本核算对象。

（3）对同一建设项目，由同一单位施工，同一施工地点、同一结构类型、开工、竣工时间相接近的若干个单位工程，合并成为一个成本核算对象。

（4）对改建、扩建的零星工程可以将开竣工时间相接近、属于同一建设项目的各个单位工程，合并为一个成本核算对象。

（5）对土方工程、打桩工程，可以根据实际情况和管理需要，以一个单项工程为成本核算对象或将同一施工地点的若干个工程量较小的单项工程合并为一个成本核算对象。

施工企业的成本核算对象一经确定以后，不能任意变更。所有的原始记录都必须按照确定的成本核算对象填写清楚，以便归集和分配工程费用。为了集中地反映各个成本核算对象本期应负担的生产费用，企业在会计上应为每一个成本核算对象设置工程成本明细账，以便组织各成本核算工作。

三、工程成本核算的要求

加强成本核算和成本管理工作，对企业经营管理具有极其重要的作用。为了完成成本核算任务，充分发挥成本核算的作用，必须遵循以下要求：

1．成本核算应围绕为企业管理服务这一中心

成本核算是成本管理的重要手段。为了有效控制生产经营费用支出，施工企业必须对已经发生的费用进行正确的计算和记录，进而通过有关记录对生产经营费用支出和成本的形成进行分析、考核，以寻求减少费用支出，降低工程成本的途径。成本核算不正确，成本分析工作就无从下手，甚至会得出错误的结论，给企业管理决策工作带来失误。

2．成本核算应与工程预算相结合

成本核算要与工程预算相结合，做到统一口径、相互促进。施工企业的成本核算对象主要是依据合同中的预算编制对象来划分，与工程预算保持一致，以便和工程预算按照统一的成本计算口径进行对比分析。同时，成本核算对象的划分还要考虑本单位管理的实际情况，使之满足施工管理和企业决策的需要。

3．划清各种费用支出的界限

为正确计算工程成本，应注意划清各种费用与支出的界限：

（1）划清收益性支出与资本性支出、营业外支出的界限。

（2）划清合同成本与期间费用的界限。

（3）划清不同合同之间的费用界限。

在划分费用界限时，应当遵循受益的原则，负担费用的多少应与受益程度大小成正比。

4．抓好成本核算的各项基础工作

（1）做好企业施工定额的制定和修订工作。定额是企业人力、物力、财力利用或消耗应遵循和达到的标准。施工企业的定额一般包括预算定额和施工定额两种。预算定额是企业投标过程中编制工程报价的依据，通常由国家或地区统一制定。施工定额一般由施工企业自行制定，它是企业编制施工计划、进行生产消耗控制和进行经济核算分析的依据。合理制定与适时修订企业定额，对于加强企业经营管理，不断减少支出、降低成本，提高经济效益具有重要意义。施工企业定额主要由劳动定额、机械设备利用定额、费用支出定额、材料消耗定额和劳动力消耗定额等组成。

（2）建立和健全实物的盘点制度。建立和健全实物的计量、收发、领退和盘点制度，严格实行岗位责任制，保证企业各项财产物资的安全和完整。

（3）建立和健全施工生产的原始记录。生产和经营的原始记录是反映企业经营活动的原始资料，是借以明确经济责任和进行成本核算、分析、预测、决策、控制的依据。企业必须根据经营管理的需要，建立原始记录的填制、审核和交接制度，明确规定原始记录的种类、填列项目、填制和审核人员、填报时间和传递程序等，保证原始记录的真实性、准确性和及时性，以便为成本核算和其他经营管理工作提供可靠的基础资料。

5．真实、准确、及时、系统地核算和反映施工企业发生的经济业务

对施工过程中所发生的经济业务，准确、及时地登记合同发生的实际成本、已办理结算的工程价款和实际已经收取的工程价款，并根据工程施工进展情况，准确地确定合同完工进度，计量和确认当期的合同收入和费用，如果建造合同预计发生损失，应计提损失准备。

四、工程成本核算的程序

工程成本核算的程序是指企业及其所属施工单位的成本核算人员，根据成本核算的体制和成本核算的职责，在具体组织工程成本核算时所遵循的次序与步骤。工程成本核算程序可分为工程总分类核算程序与工程明细分类核算程序。

（一）工程成本的总分类核算程序

以施工企业实行两级核算为例，公司一级只核算公司本身的管理费用，这部分费用与施工过程中的工程成本没有关系，属于期间费用，直接减少当期利润，所以工程成本的总分类核算主要是在工程处（施工队）一级进行的。工程处在核算工程成本时，对于施工过程中所发生的各项费用，首先应该按照费用的用途和发生地点进行归集，对受益对象明确的费用可直接计入各核算对象的成本中去。对受益对象不明确费用，要先按发生地归集，然后按一定方法分配计入各核算对象的成本中去。工程成本的总分类核算程序为：

（1）对本期发生或支付的各项工程费用按照费用的用途和地点归集到有关生产费用账户。

（2）期末，将归集在“辅助生产”账户的辅助生产费用按照各受益对象的受益数量进行分配，转入“工程施工”等账户。

（3）期末，将由本月成本负担的待摊费用和预提费用由各该账户的贷方转入其他有关生产费用账户借方。

（4）期末，按照各个工程使用施工机械的记录核算与分配机械使用费，从“机械作业”账户的借方转入“工程施工”账户的借方。

（5）期末，将归集在“工程施工——间接费用”借方的施工管理费按一定方分摊后，转入“工程施工”总账。

（6）工程竣工结算时，将竣工工程的实际成本从“工程施工”账户的借方转入“工程结算成本”账户的借方。

（二）工程成本的明细分类核算程序

为了详细地反映各项生产费用在各个成本核算对象中进行分配和汇总的情况，以便计算各项工程的实际成本，施工企业除了对工程成本进行总分类核算外，还要设置各种明细分类账，组织工程成本的明细分类核算。工程成本的明细分类核算工作主要在工程处。工程处应核算本工程处发生的施工管理费并组织工程成本的明细分类核算。明细分类核算要求根据核算对象设置“工程成本明细账”；按产品或劳务的类别设置“辅助生产明细账”；按费用的种类或项目设置“待摊费用明细账”、“预提费用明细账”和“间接费用明细账”；按施工机械的类别设置“机械作业明细账”，通过这些明细账来归集与分配各项费用。工程成本的明细分类核算程序为：

（1）根据实际支付费用的原始凭证或有关费用分配明细表编制记账凭证，将支出或分配的费用计入相应的明细账户。

（2）根据“辅助生产明细账”，对辅助生产费用按各受益对象的受益量分配，编制“辅助生产分配表”，制作记账凭证，将辅助生产费用分配计入“间接费用明细账”等有关明细账。

（3）根据“待摊费用明细账”，编制“待摊费用计算表”，编制记账凭证，将由本月成本负担的费用转入“工程成本明细账”等有关明细账。

（4）根据“预提费用计算表”，预提本月成本应负担的费用，登记预提费用明细账和“工程成本明细账”等相关明细账。

（5）根据“机械作业明细账”和“机械使用台账”等资料，编制“机械作业分配表，将本月各成本核算对象应负担的机械使用费分别计入各“工程成本明细账”。

（6）根据“间接费用明细账”，编制间接费用分配表，分配间接费用，将本月成本核算对象和有关业务应负担的间接费用分别计入各“工程成本明细账”等有关账户。

（7）如果采用竣工结算成本，则工程竣工时登记在各“工程成本明细账”上的生产费用累计发生额就是这些工程的竣工成本。如果采用按月结算成本，则月末尚需对未完工项目进行盘点才能确定当月的完工成本。

（三）工程成本核算的账户设置

为了核算工程费用，施工企业设置“工程施工”、“辅助生产”、“机械作业”、“待摊费用”、“预提费用”等账户。

1．“工程施工”账户

“工程施工”账户是用以核算建筑安装工程成本的账户。其借方登记在施工中发生或摊入的各项工程费用，包括：人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费用。对以上各种费用，如果能够确定具体的成本核算对象，应当直接计入各项工程的成本中，借记“工程施工”账户，贷记有关账户。对以上各种不能确定成本核算对象的费用，如为施工管理而发生的、应由多个成本核算对象共同承担的施工管理费等，应借记“工程施工——间接费用”，贷记有关账户。月末再按一定方法将“工程施工——间接费用”分别计入各成本核算对象中，借记“工程施工——××工程”账户，贷记“工程施工——间接费用”账户。本账户的贷方，登记已完工程的实际成本。根据合同规定，办理工程价款结算时，根据已完工程的实际成本，借记“工程结算成本”账户，贷记“工程施工”账户，本账户的月末余额表示期末未完工程的实际成本。

该账户应按成本核算对象设置明细账，并设置“合同成本”、“合同毛利”、“间接费用”三个明细账户。合同成本项目下再设置“直接人工费”、“直接材料费”、“机械使用费”、“其他直接费”、“间接费用”等明细账户进行明细核算。

2．“辅助生产”账户

“辅助生产”账户用以核算企业非独立核算的辅助生产部门为工程施工、产品生产、机械作业、专项工程等生产材料和提供劳务所发生的各项费用。发生的各项费用支出，借记“辅助生产”账户，贷记“应付职工薪酬”、“原材料”等有关账户。月终时，按受益对象分配辅助生产费用。属于为对外单位而发生的辅助生产费用，应借记“其他业务支出”账户，贷记“辅助生产”账户；属于为本单位专项工程而发生的辅助生产费用，借记“专项工程支出”账户，贷记“辅助生产”账户；属于为本单位工程施工、产品生产、机械作业、管理部门等提供的辅助生产费用，借记“工程施工”、“工业生产”、“机械作业”、“管理费用”等账户，贷记“辅助生产”账户。月末余额表示辅助生产部门在产品的实际成本。

该账户一般应按辅助生产单位或部门及产品和劳务设立明细账，明细账中按成本项目设立专栏或专行，进行明细核算。

3．“机械作业”账户

“机械作业”账户用以核算企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业所发生的各项费用。“机械作业”是一个成本计算账户，计算机械作业的成本；也是一个集合分配账户，每到月末必须按成本核算对象对当月的机械作业费进行分配。平时发生的各项机械作业支出，借记“机械作业”账户，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等账户。月终时，按不同受益对象分配机械作业费。属于为本单位承包的工程进行的机械施工和运输作业的成本转入承包工程的成本，借记“工程施工”账户，贷记“机械作业”账户；属于对外单位、本企业其他内部独立核算单位及专项工程等提供机械作业（包括运输设备）的成本，借记“其他业务支出”、“专项工程支出”等账户，贷记“机械作业”账户。经过月末分配和结转后，“机械作业”账户无余额。

第二节　工程成本的核算

一、材料费和人工费的核算

（一）材料费的核算

工程成本中的材料费是指在施工过程中耗用的构成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的费用和周转材料的摊销费和租赁费等。当企业承担安装工程时，材料费中不包括被安装的设备价值。

在工程成本的计算中，主要材料、结构件及周转材料的耗用数可于月末根据“领料单”、“定额领料单”、“大堆材料耗用单”、“退料单”、“已领未用材料清单”等，按材料类别和成本核算对象分别汇总编制“耗用材料分配表”，汇总计算各个成本核算对象所耗用的材料并将耗用数计入各成本核算对象。

工程施工过程中发生的直接用于形成工程实体的原材料费用，应专门设置“直接材料费”成本项目。原料和主要材料一般分成本对象领用，应根据领退料凭证直接计入某单项工程成本的“直接材料费”项目。

直接用于工程施工、专设成本项目的各种原材料费用，应借记“工程施工”账户及其所属各成本明细账的“直接材料费”成本项目。

所属自有机械进行施工发生的各种燃料及配件等材料的消耗，属于独立建账进行内部独立核算的，应借记“机械作业”账户及其所属“燃料及动力”、“折旧及修理”等成本明细账。

辅助生产单位发生的直接用于辅助生产、专设成本项目的各种原材料费用分配，其分配方法与上述施工生产所耗用的原材料费用分配方法相同，应记入“辅助生产——燃料及动力”账户或“辅助生产——物料消耗”账户的借方。

施工生产中发生的直接用于生产但没有专设成本项目的各种原材料费用，以及用于组织和管理生产活动的各种原材料费用，一般借记“工程施工——间接费用”账户及其明细账的相关费用项目。

企业应根据发出原材料的费用总额，贷记“原材料”账户。

【例8-1】建华施工公司2009年6月由仓库发出水泥4500吨，单价每吨200元，其中隧道工程使用3300吨，桥梁工程使用1200吨；发出钢材450吨，单价每吨3000元，隧道工程使用330吨，桥梁工程使用120吨；采石场领用炸药3.5吨，每吨2900元，应编制会计分录如下：

（二）人工费的核算

工程成本中的人工费是指企业从事建筑安装、工程施工人员的工资、奖金、职工福利费、工资性质的津贴、劳动保护费等。在工程成本核算中，人工费计入成本的方法可以根据企业实行的工资制度而定。

直接进行工程施工生产、设有“直接人工费”成本项目的生产工人职工薪酬，应单独计入“工程施工”和所属工程成本明细账的借方（在明细中计入“直接人工费”成本项目）；以自有机械进行施工并独立核算、设有“人工费”成本项目的机械作业人员的职工薪酬，应单独计入“机械作业”账户和所属成本明细账的借方（在明细中计入“人工费”成本项目）；直接进行辅助生产、设有“人工费”成本项目的生产工人职工薪酬，应计入“辅助生产”账户和所属明细账的借方（在明细账中计入“人工费”成本项目）；工程项目管理人员的工资，应计入“工程施工——间接费用”账户和所属明细账的借方（在明细中记入“人工费”成本项目）；同时，记入“应付职工薪酬”账户的贷方。

【例8-2】建华施工公司设立一个项目部组织和管理企业的施工生产，成立了一个隧道队、一个大桥队、一个路基队进行施工，为供应砂石料；成立了一个碎石开采场，该场不独立核算；利用自有机械设备成立了一个非独立核算的机械队负责隧道出碴、路基土方挖填和碾压、材料运输等工作。2009年6月发生职工薪酬费用900000元，其中隧道队300000元，大桥队120000元，路基队200000元，碎石开采场发生工资190000元，机械队210000元。应编制会计分录如下：

二、机械使用费的核算

（一）机械使用费的内容

工程成本中的机械使用费是指施工企业在施工过程中使用自有施工机械所发生的各项费用和租赁外单位施工机械所支付的租赁费，以及按规定支付的施工机械安装、拆卸和进出场费等。随着工程机械化程度的不断提高，机械使用费在工程成本中所占的比例越来越大。因此，对施工企业机械使用的管理将越来越重要，它对施工企业降低成本、提高效益具有重要意义。机械使用费一般包含下列内容：

（1）材料费，指施工企业耗用的润滑材料和擦拭材料等。

（2）人工费，即机上操作人员的工资和职工福利费。

（3）燃料、动力费，指施工机械耗用的燃料、动力费。

（4）折旧修理费，指施工机械计提的折旧和大修理费及经常性的修理费。

（5）施工机械租赁费。

（6）替换工具、零部件费，指施工机械上使用的传动皮带、轮胎、胶皮管、钢丝绳、变压器、开关、电线、电缆等替换和维修的费用。

（7）运输装卸费，指施工机械运到现场并可投入使用所发生的运输费、安装费、拆卸费、试车费等。

（8）养路费、牌照费，指为施工机械缴纳的养路费和牌照税等。

（9）辅助设施费，指为使用施工机械而建造、铺设的基础、底座、工作台、行走轨道等费用。总而言之，机械使用费的内容比较多，但经常发生的也就若干种。

（二）机械使用费的核算

1．租入施工机械的使用费核算

施工企业从外单位租入施工机械，其使用费可按规定的台班费定额支付数额，直接计入成本核算对象，借记“工程施工——机械使用费”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。如果租入的施工机械是为两个以上的成本核算对象服务的，那么其使用费应先在各成本核算对象之间按各自所占的台班数进行分配，再将分配数计入各自的工程成本。

【例8-3】建华施工公司向施工机械公司租入挖土机一台，用于承包三项工程施工，其2009年6月份使用的台班数如表8-1所示。

表8-1　机械使用台班月报表

根据施工机械公司月底前开来的账单，6月份使用费为30400元，施工企业已用银行存款支付了该笔费用。

根据这笔业务的发生，应先将机械使用费在甲、乙、丙三个工程项目之间按使用的台班数进行分配：

甲工程分配率= 100÷190 = 0.526

乙工程分配率= 50÷190 = 0.263

丙工程分配率= 40÷190 = 0.211

甲工程承担的使用费＝0.526×30400 = 15990.40（元）

乙工程承担的使用费＝0.263×30400 = 7995.20（元）

丙工程承担的使用费= 0.211×30400 = 6414.40（元）

根据上面计算的结果，编制会计分录如下：

2．自有机械使用费的核算

施工企业使用自有施工机械和运输设备进行机械作业所发生的各项费用，主要包括人工费、燃料及动力费、折旧及修理费、其他直接费用和间接费用等。

施工企业或其所属内部独立核算的单位以自有机械直接进行机械施工应当设置“机械作业”账户，并设置“人工费”、“燃料及动力”、“折旧及修理”、“其他直接费”、“间接费用”等相关明细账户进行明细核算，非独立核算的机械单位以自有机械设备进行施工，发生的成本应首先在“辅助生产”账户归集。发生费用时，借记“机械作业”、“辅助生产”账户及其明细账户，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“库存现金”等账户。

【例8-4】建华施工公司第一工区自有施工机械2009年6月发生费用如表8-2所示。

表8-2　机械作业费用明细表

编制会计分录如下：

三、其他直接费的核算

（一）其他直接费的内容

工程成本中的其他直接费是指在施工过程中发生的，不能直接记入“材料费”、“人工费”和“机械使用费”等项目的其他直接工程费用。例如，材料的二次搬运、临时设施的摊销、工程定位复测、场地清理等，这些费用都属于“其他直接费”。具体地说，其他直接费应包括以下内容：

（1）土方运输费。

（2）冬雨季节施工费，指为保证工程质量而增加的材料、人工和各项设施的费用。

（3）因场地狭小等原因而发生的二次材料搬运费。

（4）生产工具、用具使用费，指施工所需不属于固定资产的生产工具及检验用具等的购置、摊销和维修费，以及支付给工人自备工具的补贴费。

（5）仪器仪表使用费，指通信、电子等设备安装工程所需安装、测试仪器仪表的摊销及维修费用。

（6）夜间施工增加费，指组织夜间连续施工而发生的照明设施摊销费和夜餐补助费。

（7）检验实验费，指对建筑材料、构件和建筑安装物进行一般鉴定、检查所发生的费用，包括自设试验室进行试验所耗用的材料和化学药品等费用，以及革新和研究试制试验费。

（8）工程定位复测、工程点交、场地清理费。

（9）施工中耗用的水、电、风、气费用。

（10）特殊工种培训费。

（二）其他直接费的核算

其他直接费用发生时，借记“工程施工——其他直接费”，贷记有关账户。

【例8-5】2009年6月，建华施工公司因隧道施工场地狭窄，沙石需要二次搬运，发生搬运费4000元；为大桥混凝土试件发生试验费1500元，领用生产工具3300元（经统计隧道应摊销1500元，路基1200元，大桥600元）。应编制会计分录如下：

四、间接费用的核算

（一）间接费用的概念

工程成本中的间接费用是指企业下属的直接组织施工生产活动的施工管理机构，如施工队、工程处等发生的施工管理费。间接费用的具体项目没有统一的规定，各企业应视自己的具体情况而定。

确定一项支出是否应该列入间接费用，应掌握两条原则：

第一，看这种费用是否是施工单位发生的为组织和管理施工生产活动的支出。

第二，看这些支出在发生的当时是否无法确定应计入各工程成本核算对象的具体数量。

掌握了这两条原则，间接费用就比较容易鉴别了。这里所说的施工单位是指施工企业所属的直接从事施工作业的单位，如工程处、工区、不具备法人资格的分公司、项目经理部、施工队等。它们相当于工业生产单位的车间。这些施工生产单位为组织和管理工程施工所发生的全部支出属于众多全部工程共同性的支出，作为间接费用处理，即先归集到“工程施工——间接费用”账户，期末再按照一定的方法进行分配后才能计入工程成本核算对象。

但是，这些单位发生的由公司（总部）统一掌握、管理和分配使用的工会经费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费不作为间接费用而作为公司管理费用核算。施工企业公司（总部）一级发生的管理费支出也列入“管理费用”。管理费用是期间费用，计入公司的损益，而不构成工程成本。

一般来说，发生在施工管理机构的下列各项支出，应当列入间接费用核算：

施工管理部门的工作人员工资及奖金、职工福利费、行政管理用、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、检验试验费、工程保修费、劳动保护费、排污费和其他费用。

由于间接费用项目比较多，为了分别反映各项费用的发生和分配情况，施工单位可以设置多栏式“间接费用明细账”，这样直观性更强。多栏式明细账页纸格式如表8-3所示。

表8-3　间接费用明细账

从多栏式间接费用明细账可以看出，间接费用项下的各费用项目全部登记在一张账页纸上，可以一目了然。平时费用发生时，借记“工程施工——间接费用”（差旅费等）账户，贷记“库存现金”、“银行存款”等账户。月末时，间接费用账户内各项费用项目都有本月合计数，便于计算和分配。

（二）间接费用的分配

1．间接费用的分配方法

间接费用的分配主要采用直接费比率法和人工费比率法。

直接费比率法，就是在一个会计期间内，以全部间接费用与全部工程直接费的比率作为间接费用分配率，以此分配率乘以本期某项工程核算对象的直接费，得出该成本核算对象本期应承担的间接费用。

这里所说的直接费是指发生时就直接记入“工程施工——某工程”账户，而期末不需要进行分配的费用。这种分配方法的计算公式为：

间接费用分配率=本期间接费用发生总额÷本期全部工程直接费总额

某工程成本核算对象应承担的间接费用=本期该核算对象直接费×间接费用分配率

在“直接费比率法”公式中，费用分配率的实际含义是施工单位每发生1元的工程成本直接费，工程的间接费用相应要发生的数字对每一个工程成本核算对象都一样。这样分配，相对来说是比较合理的。

人工费比率法与直接费比率法的不同之处就是把直接费换成人工费，具体的计算公式是：

间接费用分配率=本期间接费用发生总额÷本期全部工程人工费总额

某工程成本核算对象应承担的间接费用=本期该核算对象人工费×间接费用分配率

同样，在人工费比率法公式中，间接费用分配率的实际含义是施工单位每发生1元的人工费，相应要发生的工程间接费用的数字对每一个工程成本核算对象都一样。

此外，需要说明的是，这里的人工费只是指生产工人的工资而不包括上述的施工管理费中的工资部分，实际上就是直接费用中的人工费。

2．间接费用的计算与核算

【例8-6】建华施工公司2009年6月，因施工（甲、乙、丙工程三个成本核算对象）发生间接费用28900元，各成本核算对象本月发生的直接费和人工费，如表8-4所示。

表8-4　直接费、人工费汇总表

（1）按直接费比率法计算：

间接费用分配率＝28900÷202370 = 0.1428

甲工程应承担的间接费用＝50801×0.1428 = 7254.38（元）

乙工程应承担的间接费用＝89573×0.1428 = 12791.02（元）

丙工程应承担的间接费用＝61996×0.1428 = 8853.02（元）

（2）按人工费比率法计算：

间接费用分配率＝28900÷36911 = 0.783

甲工程应承担的间接费用＝9260×0.783 = 7250.58（元）

乙工程应承担的间接费用= 16239×0.783 = 12715.14（元）

丙工程应承担的间接费用＝11412×0.783 = 8935.60（元）

对上述的分配过程，施工单位往往编制“间接费用分配表”，如表8-5所示。

表8-5　间接费用分配表

根据分配结果，编制会计分录如下：

或

贷：工程施工——合同成本（间接费用）28900

在实际工作中，以上两种分配方法肯定会有差距，这是因为它们在比例上所取的参照标准不一样，每一种方法都只能是相对合理。但是，两种结果不可能绝对相反，否则这种方法上的可选性就失去了意义。应该说，分配数额的总体分布是差不多的。当施工单位承包的工程项目比较多，有不同的类别，则可先把所有的工程项目分成若干个类别，以工程类别为分配单位进行第一次分配，得到每一个工程类别应承担的工程间接费用，然后再在每一个工程类别内，将间接费用分至每一个工程成本核算对象。两次分配的步骤与上述过程相同。

第三节　辅助生产的核算

一、辅助生产的内容

辅助生产是施工企业工程成本的组成部分。在施工企业的生产经营过程中，一些不实行内部独立核算的辅助部门（车间）往往是必不可少的，如机修车间、木工车间、混凝土车间、供水站、运输队等。这些部门发生的费用就属于辅助生产费用，应该包括在工程成本以内。如果这些部门或单位是独立核算的，那么发生的费用应在“附属企业”内核算，而不属于辅助生产。

这里讲的辅助生产是为施工企业的主营业务（工程施工）服务的。按辅助部门的服务内容，辅助生产可分为生产材料（如砂石采掘、构件现场制作、铁水件加工等）和提供劳务（如设备维修，固定资产清理，供应水、气、电、施工机械的安装，拆卸和辅助设施的搭建等）两类。按其生产材料和提供劳务的种类多少，辅助生产可分为单品种辅助生产（如供水、供电、供气等）和多种辅助生产（如砂石采掘、铁木件加工等）两类。辅助生产部门除了为工程施工服务外，还常为附属企业提供劳务。一部分生产的材料与劳务还可能销售给外单位或企业的基本建设部门，但这不是施工企业设置辅助生产部门的主要目的。

正确组织辅助生产的核算对于合理分配辅助生产费用和降低工程成本，都有着重要的作用。另外，从成本核算的程序来看，辅助生产的核算也是计算其他费用的前提和必要程序。所以，在核算工程成本以前，必须认真组织辅助生产的核算。

二、辅助生产费用的归集

为了核算发生的辅助生产费用，施工企业应设置“辅助生产”账户。施工企业辅助生产部门发生的各项费用首先记入“辅助生产”账户，然后按受益对象的受益数额，分配给各个工程成本核算对象。

在“辅助生产”账户下，施工企业应按车间、单位或部门和成本核算对象（如各种材料和劳务的类别等）设置辅助生产明细账，分别核算各自的辅助生产费用。

（1）辅助生产单位发生的各项费用中，直接用于辅助生产并专设成本项目的费用，单独直接记入“辅助生产”账户和所属有关明细账的借方。

（2）直接用于辅助生产但没有专设成本项目的费用（如辅助生产车间机器设备折旧费等），以及间接用于辅助生产的费用（如辅助生产车间管理人员工资及福利费、机器物料消耗、修理费、运输费等），一般有两种归集方式：

1）先记入“工程施工——间接费用”账户及所属明细账的借方进行归集，然后再从其贷方直接转入或分配转入“辅助生产”账户及所属明细账的借方。

2）不通过“工程施工——间接费用”账户核算，直接记入“辅助生产”账户和所属明细账的借方。

三、辅助生产费用的分配与核算

分配辅助生产费用的方法主要有直接分配法、交互分配法、计划成本分配法。

（一）直接分配法

采用这种方法分配辅助生产费用，不考虑各辅助生产单位之间相互提供劳务（或产品）的情况，而是将各辅助生产费用直接分配给辅助生产以外的各受益单位。

【例8-7】建华施工公司承担广深铁路M标段的施工，为便于工程管理，设一个运输队和一个机械修理队进行辅助施工任务，2009年6月运输队共计发生成本费用120000元，其提供服务为：路基施工队100000吨公里，隧道施工队120000吨公里，机械修理队10000吨公里，项目经理部20000吨公里；机械修理队发生费用80000元，其提供服务为：路基施工队2500工时，隧道施工队2000工时，运输队3000工时，项目经理部500工时。

机械修理队和运输队两个辅助生产单位间相互提供劳务不考虑分摊，只对内部基本施工队伍和管理部门进行费用分摊，修理费用按修理工时比例分配，运输费用按运输吨公里比例进行分配。2009 年6月有关辅助生产费用的资料如表8-6所示。

（1）对外供应劳务数量：

运输车间＝250000 - 10000 = 240000（吨公里）

机修车间＝8000 - 3000＝5000（工时）

（2）费用分配率（单位成本）：

运输车间＝120000÷240000＝0.50（元/吨公里）

机修车间＝80000÷5000 = 16（元/工时）

编制会计分录如下：

借：工程施工——合同成本（路基工程，机械使用费）90000

表8-6　辅助费用分配表

（二）交互分配法

采用此方法分配辅助生产费用，先根据各辅助生产内部相互供应的数量和交互分配前的费用分配率进行一次交互分配；然后再将各辅助生产车间交互分配后的实际费用（即交互分配前的费用加上交互分配转入的费用，减去交互分配转出的费用）按对外劳务的数量，在辅助生产以外的各受益单位之间进行分配。

【例8-8】沿用【例8-7】资料，具体计算如表8-7所示。

对外分配的费用：

运输队＝120000 + 4800 - 30000 = 94800（元）

机修队＝80000 + 30000 - 4800 = 105200（元）

表8-7　辅助费用分配表

（1）交互分配，编制会计分录如下：

（2）对外分配，编制会计分录如下：

（三）计划成本分配法

采用此方法分配辅助生产费用，先按辅助生产单位提供劳务的数量和计划单位成本分配为各受益单位（包括其他辅助生产车间在内）提供劳务费用；再计算辅助生产实际发生的费用（包括辅助生产内部交互分配转入的费用在内）与按计划成本分配转出的费用的差额，即辅助生产的成本差异。为简化分配工作，辅助生产的成本差异全部调整计入管理费用，不再分配给各受益单位。

第四节　工程成本的结算与竣工工程成本的决算

一、工程成本的结算

工程成本的结算先要遇到的就是期限的问题。一般来说，工程成本的结算期应与工程价款的结算期相对应。工程成本的结算期可分为定期（如按月、季度结算工程成本）和不定期（按合同规定完成后实行竣工结算工程成本结算）两种。采用定期结算工程成本时，期末应对该工程进行盘点，界定哪些属于已完工程成本，哪些属于未完工程成本。界定两类工程的标准是：凡是已经完成了预算定额规定的工程部分，而且不再需要加工的部分称为“已完工程”，对这部分工程，可以按期计算它的实际成本，并按预算价格向建设单位收取工程价款；尚未完成预算定额规定的工程部分称为“未完工程”，这部分“未完工程”相当于工业生产企业的在产品，不能向建设单位收取工程价款。

例如，建华施工公司采用按月结算工程成本，其承包的甲工程中的分项工程砖墙抹石灰砂浆工程，按预算定额规定应该抹两遍。2009年6月末盘点时，发现只抹了一遍，应视为“未完工程”，具体数据详见“未完工程盘点单”，如表8-8所示。

表8-8　未完工程盘点单

此例中，清点出未完工程量是4000m2（约当量）的抹石灰砂浆工程。要求计算出“抹石灰砂浆工程”完工成本。

对按月结算工程成本的施工企业来说，本月施工的工程都是已完工程。如果月初没有未完施工，那么本月发生的生产费用就是本月施工的已完工程的实际成本；如果月初有未完施工，那么月初的未完施工成本加本月的生产费用就是当月已完工程的实际成本；如果该施工单位在月份内既有已完工程，又有未完施工，那么月末未完施工成本，加上本月发生的生产费用，减去月末未完施工的实际成本，才是本月已完工程的实际成本。其计算公式如下：

本月已完工程实际成本=月初未完施工实际成本+本月发生的生产费用-月末未完施工实际成本

在上述公式中，月初未完施工实际成本与本月发生的生产费用都是已知数，可以从工程成本明细账中取得，所以只要算出月末未完施工的实际成本，就能求得本月已完工程的实际成本。这样，就把计算本月已完工程成本转换为计算本月未完工程成本了。

在一般的施工单位中，月末未完工程在全月工作时中所占的比重都比较小，而且月末数的变化也不大。因此，为了简化核算手续，通常把月末未完施工的预算成本，视同它的实际成本。由于未完施工预算成本中的间接费用比较少，所以在未完施工成本中还可以不分摊间接费用。这样，只要确定了月末未完施工的预算成本，也就可以求出当月已完工程的实际成本了。

在实际工作中，月末未完施工预算成本的计算方法主要有估价法和估量法两种。

1．估价法

估价法是先确定分项工程各工序直接费占整个预算单价的百分比，然后计算出每个工序的单价，再乘以未完工程各工序的完成量，求出未完工程的预算成本。如果工序很多，应先对工序进行适当归并，而后计算出归并以后的工序单价，再以归并后的工序单价乘以未完工程各工序完成量得到未完工程成本。

如果施工企业的月末未完施工在当月工作量中所占的比重较大，而且各月月末的未完施工数额悬殊，那么若把月末未完施工的预算成本视同其实际成本，必然要把本月内生产费用的节约或超支全部计入当月的已完工程实际成本，从而影响成本计算的正确性。所以，为了合理地分配生产费用，应当把月初未完施工成本加本月发生的生产费用，均匀地分配到本月已完工程与月末未完施工的成本中去。一般情况下，可以选择本月已完工预算成本与月末未完施工预算成本作为分配实际生产费用的标准，计算公式如下：

某工程本月已完工程实际成本=［该工程本月已完工程预算成本×（该工程月初未完施工成本+该工程本月发生的生产费用）］÷（该工程本月已完工程预算成本+该工程本月未完工程预算成本）

某工程本月未完施工的实际成本=［该工程月初未完工程预算成本×（该工程月初未完施工成本+该工程本月发生的生产费用）］÷（该工程本月已完工程预算成本+该工程本月未完工程预算成本）

采用这种方法计算时，施工单位除了编制“未完施工盘点表”确定未完施工的预算成本外，还要确定已完工程的预算成本才能进行分配，以计算已完工程的实际成本。

估价法的工作量比较大，在实际工作中施工企业很少采用。

2．估量法

制造企业月末计算未完工产品和完工产品的成本时可采用约当产量法，即把未完工产品按其完工程度折成完工产品的数量计算成本，所以称为“约当产量法”，也就是估量法。对施工企业来说，它是根据在施工现场盘点后确定的未完施工实物量，经过估计把它折合成已完工程量，然后乘以该分部分项工程的预算单价计算求得，其计算公式为：

月末未完工程预算成本=月末未完施工折合的已完工程实物量×该分部分项工程预算单价

这里，将月末未完工程预算成本当成是月末未完工程的实际成本。根据这个公式，可以得出以下计算公式：

本月已完工程的实际成本=月初未完工程成本（生产费用月初余额）+本月发生的生产费用-本月未完工程实际成本

在上例中，假定2009年6月的完工成本经过盘点以后，将未完工程盘点单确定的未完工程成本登入“工程成本明细账”。例如，月末砖墙抹石灰砂浆，预算定额规定应该抹两遍，期末盘点时只抹了一遍，它就应该算做“未完施工”。因此，可确定2009年6月该施工企业抹石灰砂浆工程未完施工成本为2660元。再依据已完工程实际成本的计算公式，便可得到该月抹石灰砂浆工程的已完施工成本。

假定上例2009年6月生产费用期初数及本月发生数如表8-9所示，则根据“未完工程盘点单”提供的“约当量”和上述公式可以计算出已完工程成本，如表8-9中的最后一行所列。

编制会计分录如下：

根据上述分录，即可将上列数据登记有关总账和明细账账户。

表8-9　已完工程成本计算表

二、竣工工程成本的决算

根据财务制度中有关工程竣工验收、交付使用的规定，竣工工程必须按设计规定的内容全部完成才能算竣工。竣工项目必须办理竣工成本决算。但是，经常会出现这样的情况，工程已基本完成，具备了使用条件，只因个别工程缺乏材料、设备或配件，致使整个工程项目不能“完美”竣工而影响工程整体收尾。对这种情况，可先将工程做竣工处理。当然，对个别由于特殊原因不能收尾而可以办理竣工手续的项目应同时具备以下几个条件：

（1）经过发包单位同意可以办理竣工决算手续。

（2）承包项目的施工企业已提出收尾工程清单，并附有计算依据。

（3）收尾工程费用不超过收尾工程预算成本。

（4）经过有关部门批准。

具备了上述条件，施工企业可对尚未发生的工程收尾费用在会计上做预提处理：借记“工程施工”账户所属的有关明细账户，贷记“预提费用”账户。

对工程收尾费用作了上述处理之后，施工企业做竣工决算前的准备工作：检查工程预算造价是否完整，是否有预算漏项和计算错误。

在正确计算竣工项目的实际成本和预算造价的基础上，施工企业要及时编制工程竣工成本决算，工程竣工成本决算编制的程序为：

第一，确定竣工项目的全部预算成本和预算总造价，对照项目预算的执行情况，分析工程成本的升降原因，对资料进行总结。

第二，对剩余物资、材料进行盘点，及时填制“退料单”和“残料交库单”，办理退库手续，并及时冲减工程成本，做到“账物两清”、手续完备。

第三，根据有关资料和数据，编制“竣工成本决算表”，如表8-10所示。

表8-10　竣工成本决算表

编制工程成本决算表时应注意：

第一，表8-10内的“实际成本”各项目，按各项目自开工之日起，实际成本累计发生数填列。

第二，表8-10内的“预算成本”各项目，按预算员提供的竣工工程分项预算成本数填列。

第三，对竣工工程的料、工、机械等项目的耗用量要进行分析比较，编制“料、工、机械用量分析表”，如表8-11所示。用量分析表要根据工程的“用工台账”、“用料台账”与“使用机械台账”，以及会计核算等资料填列。

如果将几个单位工程合并为一个成本核算对象的，可将几个单位工程合并办理成本决算，但必须按各个单位工程的预算成本或预算造价的比例，计算各单位工程的实际成本。

表8-11　料、工、机械的用量分析表

竣工成本决算一般应一式若干份，除了要送各有关部门以外，其中的一份连同工程项目的其他资料如“工程结算书”等一起保存，作为竣工工程的档案以备日后查阅。

第五节　期间费用的核算

一、管理费用的核算

施工企业的管理是指施工企业为组织和管理企业生产经营活动而发生的各项费用，包括：企业董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门的职工工资及福利费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费，无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费等。

施工企业为订立建造合同发生的差旅费、投标费等也在“管理费用”账户核算。

（1）企业在经营管理过程中发生的办公费、差旅费、企业管理人员薪酬，以及企业管理发生的其他管理费用，发生时借记“管理费用”账户，贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”账户。

施工项目部发生的相应费用属于间接费用，在“工程施工——间接费用”账户核算。

（2）施工企业为总部管理人员计提工会经费、职工教育经费、失业保险费、统筹养老保险、住房公积金时，按照标准计算出应计提的金额，借记“管理费用”账户，贷记“应付职工薪酬”账户。

（3）施工企业或所属项目按国家规定计算缴纳的房产税、车船使用税、土地使用税，按税法规定计算应缴纳的金额，借记“管理费用”账户，贷记“应交税费”账户；因签订合同、账簿贴花等在实际交纳印花税时，借记“管理费用”账户，贷记“银行存款”、“库存现金”等账户。

（4）施工企业或所属项目发生的业务招待费，发生时借记“管理费用”账户，贷记“银行存款”、“库存现金”等账户。

（5）施工企业或所属项目发生的存货盘亏，经批准或按照会计制度规定转销时，借记“管理费用”账户，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户；如为盘盈作相反会计分录。期末，应将“管理费用”的余额转入“本年利润”，结转后“管理费用”账户无余额。

二、财务费用的核算

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益），以及相关的手续费。为购建固定资产、建造合同生产所发生的专门借款费用，在固定资产、存货达到预定可使用或可销售状态前按规定应予资本化的部分，不作为财务费用核算。企业应设置“财务费用”账户，并分别以“利息收入”、“利息支出”、“金融机构手续费”、“汇兑损失”、“其他财务费用”账户进行明细核算。

（1）收到银行利息凭单，按照凭单所记载的金额，借记“银行存款”账户，贷记“财务费用”账户。

（2）到期支付银行贷款利息（不包括借款利息中应资本化的部分），银行票据贴现发生的贴现利息支出按照实际发生额，借记“财务费用”账户，贷记“银行存款”、“预提费用”账户。

（3）办理银行承兑汇票、银行汇款等发生的手续费、工本费等，按照实际支付额，借记“财务费用”，贷记“银行存款”账户。

（4）购买商品获得的现金折扣，按实际额，借记“应付账款”账户，贷记“财务费用”账户。期末，应将“财务费用”的余额转入“本年利润”，结转后“财务费用”账户无余额。

三、销售费用的核算

施工企业的销售费用是指企业在经营过程中发生的费用，包括企业为扩大影响举办活动发生的展览费、业绩展示费、广告费、业务费、移交工程保修费等费用。企业发生的上述费用在“销售费用”账户核算，并按照费用项目设置明细账户进行明细核算。

（1）企业发生广告费、业绩展示费等支出，借记“销售费用”账户，贷记“银行存款”、“库存现金”等账户。

（2）施工企业工程项目竣工移交后，因工程质量问题发生的维修、返工支出，借记“营业费用”、“预计负债”账户，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”等账户；因工程质量问题业主扣留的工程质量保证金，借记“销售费用”、“预计负债”账户，贷记“应收账款”等账户。

（3）期末，“销售费用”的余额转入“本年利润”，结转后“销售费用”账户无余额。

【例8-9】建华施工公司2006年1月承建某高速公路工程，于2007年8月完工，业主扣留质量保证金750000元，工程质量缺陷保证期为1年。2008年4月部分挡墙发生塌陷，双方协商同意，业主自行寻找当地队伍对塌陷部分进行维修，因维修发生费用200000元，发生的费用从质量缺陷保证金中扣除。2008年8月缺陷保证期满，收回剩余保证金。应编制会计分录如下：

第六节　附属企业生产成本的核算

一、附属企业成本核算的特点

施工企业的主营业务是承包建筑工程项目，其主营业务成本是工程施工成本。因此，它的附属企业即所属内部独立核算单位，如预制构件厂、木材加工厂、金属构件厂、砂石开采场、机械修造厂、机械站、运输队等所提供的产品和劳务，不能归集到基本业务收入和成本中去，这与其他生产型企业有很大的区别。这是由附属企业的业务在施工企业中所占的地位决定的。附属企业的目的是为保证施工企业工程建设的顺利进行，提供必要的构件、配件和作业等。在施工企业中，附属企业的成本核算的特点如下：

（1）附属企业可分成两类：一类提供产品，如预制构件厂等；另一类提供服务，如运输队等。提供产品的附属工业企业，其成本项目设置与建筑安装工程基本相同。但提供机械、运输作业的附属企业，其成本项目分为人工费、燃料及动力费、折旧及修理费、其他直接费用，间接费用，这与建筑安装工程的成本项目不同。

（2）附属企业的成本核算方法是根据附属企业生产的特点所决定的。就产品而言，常用的有分类法、分批法、品种法等；就劳务而言，也是根据当期实际发生的成本费用项目而定。这与建筑安装工程以单位工程作为成本核算对象，定期计算已完工程实际成本的方法是不同的。

（3）在会计核算上，核算附属企业的成本是通过“工业生产”、“机械作业”、“库存商品”等账户进行核算的；另外，附属企业产品或作业的收入及成本分别归集在“其他业务收入”和“其他业务成本”账户。这些都与工程施工所使用的账户不同。

二、附属企业成本核算的内容

根据附属企业的性质，其成本项目可以分为两种情况。第一种情况是生产产品的附属企业，这类企业的成本项目设置与工程施工的成本项目划分是相同的，即分为人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费五项。第二种情况是提供机械作业的附属企业。这类企业的成本项目一般应当设置人工费、燃料及动力费、折旧及修理费、其他直接费、间接费五个成本项目。

（1）人工费，包括驾驶、操作人员的工资和按规定应计入成本的各种奖金。

（2）燃料及动力费，包括运输设备运转所耗用的燃料、动力等费用。

（3）折旧及修理费，包括按规定对运输设备等固定资产计提的折旧费和发生的修理费用，以及更换工具、部件的价值。

（4）其他直接费，包括润滑及擦拭材料和其他材料的费用，以及预算定额所规定的其他直接费，如养路费、机械搬运、安装、拆卸及辅助设施费等。

（5）间接费，包括组织管理机械作业所发生的各项管理费用。

三、附属企业成本的计算

产品成本的计算

1．在产品成本的计算

针对产品成本，首先要计算出月末“在产品”的实际成本，然后再计算出附属企业当月完工产品的实际成本。计算公式为：

月初在产品实际成本+当月生产费用发生额-月末在产品实际成本-当月已完工产品实际成本

施工企业计算当月在产品实际成本时，可以采用约当量法和定额成本法。

（1）约当量法。这种方法是根据月末盘点的在产品数量，按完成程度折合成相当于完工产品的约当量，再根据约当量与产成品的数量分别占生产费用的比率，计算出在产品和产成品的成本。计算公式如下：

在产品约当量=在产品数量×完工程度百分比

月末在产品成本=月末在产品约当量×费用分配率

本月完工产品成本=月初在产品实际成本+当月发生的生产成本-月末在产品实际成本

或本月完工产品成本=完工产品数量×费用分配率

【例8-10】建华施工公司的附属企业生产A产品本月完工860件，月末在产品140件，完工程度为60%，本月初在产品实际成本为1500元，当月发生生产费用为14500元，则：

在产品约当量= 140×60%=84（件）

费用分配率＝（14500 + 1500）÷（860 + 84）= 16.95（元）

在产品成本＝84×16.95 = 1423.8（元）（下月初“在产品”）

已完工产品成本＝1500 + 14500 - 1423.8 = 14576.2（元）

（2）定额成本法。在各项消耗定额比较准确的情况下，可以按这种方法计算当月在产品的定额成本。具体的做法是预先确定各个加工阶段的各种消耗定额，月末根据盘点的在产品数量和完工程度，分别乘以各种消耗定额，计算出月末在产品成本，然后再根据全部实际成本扣除在产品成本，计算产成品成本。使用这种方法时，需要具备分工序的消耗定额。对成本管理的要求比较高，计算也比较烦琐。另外，根据这种方法计算，期末在产品只按定额成本计算，不负担定额与实际的差异。

2．产品成本的计算方法

根据附属企业生产的特点，附属企业成本计算一般采用的方法：

（1）分类法，是以产品类别作为成本计算对象，归集生产费用，计算各类产品的综合成本及单位成本的一种方法。

（2）分批法，是以产品生产的批别为成本核算对象来归集生产费用，计算产品成本的一种方法。

（3）品种法，是以产品品种为成本计算对象来归集生产费用，计算产品成本的一种方法。

四、附属企业成本的核算

（一）账户的设置

由于成本核算对象的不同而有所不同，附属企业成本核算的过程主要可分为两部分：一部分针对产品；另一部分针对劳务。其中，针对劳务的成本核算过程相对简单，而针对产品的成本核算过程相对复杂；主要涉及期末间接费用的分配和完工产品与在产品之间的分配问题，这与制造企业的情况类似。

附属企业成本核算需要设置的主要账户是“工业生产”和“机械作业”。产品生产使用“工业生产”账户，劳务作业使用“机械作业”账户。

1．“工业生产”账户

用以核算企业所属内部独立核算的工业企业为满足工程施工需要进行产品（包括代制品、代修品）生产所发生的各种生产费用，借方登记产品生产过程中发生的各项费用，贷方登记产品生产过程完成后入库产品的实际成本，月末借方余额表示在产品的实际成本。企业发生的各项生产费用，如果在发生的当时能确定其受益的成本对象的，应当直接计入有关产品成本，借记“工业生产”账户，贷记“应付职工薪酬”、“原材料”、“银行存款”等账户。对发生的间接费用，借记“工业生产——间接费用”账户，贷记有关账户，月末再按一定方法将间接费用分配计入不同产品的成本中去。生产过程结束、产成品入库时，根据本账户计算的已完产品的实际成本，借记“库存商品”账户，贷记本账户；如果是代制品、代修品等工业性作业，生产完成后将产品直接发订货单位，借记“其他业务成本”账户，贷记“工业生产”账户。为了核算不同产品的实际成本，在本账户下还应按产品名称设置明细账进行明细核算。

“工业生产”账户是附属工业企业的专用账户。不实行内部独立核算的车间或部门为工程施工服务所发生的自制材料、修理等费用，不在“工业生产”账户中核算，而在“辅助生产”账户中核算；企业所属内部独立核算的机械站、运输队、材料供应部门所发生的各项费用，分别在“机械作业”、“采购保管费”等账户中核算。

2．“机械作业”账户

用以核算企业及其内部独立核算的施工单位，机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业（包括机械化施工和运输作业等）所发生的各项费用。发生各项费用时借记本账户，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等账户。月终时，结转机械作业实际成本，贷记本账户。如果机械作业是为本单位工程施工提供的，应将机械作业的成本转入承包工程的实际成本，借记“工程施工”账户，贷记“机械作业”账户。如果机械作业是为其他内部独立核算单位及专项工程等提供的，应将机械作业的成本转入各该作业对象的成本，借记“其他业务成本”、“专项工程支出”等账户，贷记“机械作业”账户。经过结转后，本账户无余额。本账户下设置“承包工程”和“机械作业”明细账，进行明细核算。在明细账下，再按施工机械或运输设备的种类等成本核算对象设置明细账，并按规定的成本项目设置明细账，进行明细核算。

使用本账户登记借方业务时，对于费用发生时能确定成本核算对象的，应直接记入本账户借方，发生的间接费用，如果无法确定成本核算对象的，应先记入本账户的“间接费用”明细账，月末再按一定方法分配计入各成本核算对象的成本。

对于辅助生产发生的应由附属企业产品负担的费用，应在月末由“辅助生产”账户转入“工业生产——某产品”账户，以归集产品的生产成本。

（二）附属企业成本的核算

1．分类成本计算法的核算

分类成本计算法又称系数法，就是将产品分为若干类，以产品类别作为成本核算对象，先计算各类产品的总成本，然后再按一定比例在各种产品之间分配，计算各种产品的总成本和单位成本。这种方法一般适用于产品种类或规格较多但每类产品的结构所用的原材料或工艺过程基本相同，以及用相同原材料在同一加工过程中生产出两种以上的产品的附属企业，如木材加工、预制钢筋混凝土构件、采石等产品生产。

（1）根据确定的产品类别，为每一类产品开设成本明细账，并根据成本项目分设专栏，归集生产费用。其中，费用发生时能确定成本对象的，应直接记入有关成本对象的明细账中，对于发生的共同费用，应先记入“工业生产——间接费用”账户，月末再按照一定的方法，分摊计入各个成本核算对象。

（2）将应在本月摊销的各项待摊费用按一定的摊销方法分摊，并自“待摊费用”账户结转入有关生产费用账户。

（3）将本月辅助生产发生的各项费用，按照受益对象和数量，分配记入有关的生产费用账户。

（4）将归集在“工业生产”账户所属的“间接费用”明细账中的费用，按照一定标准分配计入各成本核算对象的实际成本。

（5）将已验收入库的产成品的实际成本，从“工业生产”账户的贷方转入“库存商品”账户借方。

（6）将已完工并已直接发订货单位的代制品、代修品的实际成本，从“工业生产”账户的贷方转入“其他业务成本”账户的借方。

【例8-11】预制混凝土构件厂将空心板和大型屋面板两种预制构件归并为一类，作为一个成本核算对象，设置一个“工业生产（预制构件）明细账”。假设月初这两种产品的在产品成本为2550元（其中工资850元，材料1700元），2009年7月发生的经济业务如下：

（1）领用材料69700元，应编制会计分录如下：

（2）月末分配工资，生产工人的工资为9000元，应编制会计分录如下：

（3）支付生产用电费550元，应编制会计分录如下：

（4）生产用机械设备计提折旧费650元，应编制会计分录如下：

（5）摊销本月应负担的报废产品损失300元，应编制会计分录如下：

（6）根据计算，本月负担辅助生产部门费用1800元，应编制会计分录如下：

（7）本月共发生各种间接费用3600元，按产品的直接成本作为分配基数，计算由预制构件类产品负担的间接费用为1200元，应编制会计分录如下：

（8）月末结转完工产品的成本。月末结转完工产品的成本方法是：先盘点在产品，确定在产品的数量，再按在产品的完工程度，即约当量法计算出在产品综合成本为2685元，其中人工费用800元，材料费用1700元，则本月完工预制混凝土构件的成本可以通过公式“本月完工产品成本=月初在产品成本＋本月发生的生产费用-月末在产品”得到。

即本月完工预制构件＝2550 + 83200 - 2685 = 83065（元）

预制混凝土构件的明细账如表8-12所示。

根据上述计算的结果，应编制会计分录如下：

结余的2685元为下月的同类未完工产品期初余额，为下月计算完工产品滚动结转。

表8-12　工业生产—预制构件

为简化计算过程，将月末未完工产品综合成本假定为2685元，而事实上这个综合成本必然可分为各明细费用项目，如上月的2550元可分为人工费和材料费一样。

用本月完工产品的总成本除以本月完工产品的数量，可得出本月完工产品的单位成本。如果预制构件产品还有规格型号等区别，还要将预制构件作进一步明细分类，并作相应的明细核算，步骤同上。

上述产品结转入库后，若对外销售或发给施工单位用于工程施工时，应编制会计分录如下：

对外销售或发给施工单位，要按销售价格确认收入，应编制会计分录如下：

2．分批成本计算法的核算

分批成本计算法和分类成本计算法并无本质的区别。其主要区别就在于确定成本核算对象的方法不同。一旦成本核算对象确定后，其核算的程序都是相同的。分批成本法的基本要点是：将一批或若干批产品或任务（可按订单认定）看做是一个成本核算对象，然后对所有发生的生产费用按直接、间接等类别进行归类、分配，最后核算出成本核算对象的综合成本。

【例8-12】建华施工公司附属的机械修配厂接受了一批修理任务（A1号工作号，A2号工作号）2009年5月发生的经济业务如下：

（1）领用机械配件8000元，其中A1号工作号领用5000元，A2号工作号领用3000元，应编制会计分录如下：

（2）月末分配工资，A1号工作号分配2800元，A2号工作号分配1500元，应编制会计分录如下：

（3）本月发生生产用电500元，A1号工作号应负担350元，A2号工作号应负担150元，应编制会计分录如下：

（4）本月计提固定资产折旧1400元，A1号工作号应分配800元，A2号工作号应分配600元，应编制会计分录如下：

（5）发生各类间接费用共1000元，应编制会计分录如下：

（6）按各自直接费成本的比例作为分配标准，分配间接费用，本期A1号工作号直接费成本为8950元，A2号工作号直接费成本为5250元，则A1号工作号应分担间接费用为1000×8950÷（8950 + 5250）= 630元，A2号工作号应分担的间接费用为1000×5250÷ （8950 + 5250）= 370元（如表8-13、表8-14和表8-15所示），应编制会计分录如下：

表8-13　工业生产明细账

表8-14　工业生产明细账

表8-15　间接费用分配表

（7）本月A1号工作号已全部完工，按规定收取机械修理费10000元；A2号工作号已有部分完工，该完工部分应收取机械修理费6000元，应编制会计分录如下：

（8）月末结算实际成本。A1号工作号全部完工，可按实际成本结转，A2号工作号部分完工，可按计划成本计算，等该批修理工作全部完工后再合并计算其实际成本，假定已完工部分的计划成本为4000元，应编制会计分录如下：

3.品种成本计算法的核算

品种成本计算法，又称简单法，适用于产品品种（劳务品种）单一的企业。因为品种单一，以产品或劳务的品种作为成本核算的对象，所以计算过程相对比较简便。

【例8-13】建华施工公司附属的运输企业，主要是提供运输劳务，属于单阶段生产，期末没有在产品。本月发生的经济业务如下：

（1）支付养路费5700元，应编制会计分录如下：

（2）支付司机的工资2500元，应编制会计分录如下：

（3）计提机械设备的折旧费600元，应编制会计分录如下：

（4）对运输设备进行修理，发生修理费用650元，以支票支付，应编制会计分录如下：

（5）领用汽油燃料2800元，应编制会计分录如下：

（6）轮胎费用摊销980元，应编制会计分录如下：

（7）本月发生各项管理费用共1060元，应编制会计分录如下：

根据上述会计分录填制会计凭证，登记入账。如表8-16所示。

表8-16　工业生产（机械作业）明细账

（8）根据运输任务单的统计，本月为甲单位提供了46000吨千米的运输服务，为乙单位提供了5000吨千米的运输服务，按合同价每吨千米0.3元计算，应向甲单位收取13800元的运输服务费，应向乙单位收取1500元的运输服务费。甲、乙两单位均以支票方式向该运输单位支付了上述款项，应编制会计分录如下：

若甲、乙两单位是施工企业内部单位，可通过内部往来方式结算，应编制会计分录如下：

（9）根据本月发生的业务，结转运输的实际成本，应编制会计分录如下：

【本章练习】

一、思考题

1．如何确定工程成本的核算对象？

2．工程成本的总分类核算需要设置哪些账户？

3．什么是辅助生产？如何分配辅助生产费用？

4．工程成本中的人工费包括什么内容？如何组织人工费的核算？

5．工程成本中的材料费包括什么内容？如何组织材料费的核算？

6．施工机械使用费的内容包括哪些？如何分配计入各项工程成本？

7．什么是施工企业自有施工机械和租赁施工机械的使用费的核算方法？两者有什么区别？

8．间接费用是怎样分配计入各项工程成本的核算对象的？

9．确定未完工程成本的方法有哪些？

10．工程决算的程序是怎样的？在决算中应注意什么？

11．如何计算附属企业的在产品成本？

12．什么是成本核算的分类法？如何使用分类成本计算法？

13．什么是成本核算的分批法？如何使用分批成本计算法？

14．什么是成本核算的品种法？如何使用品种成本计算法？

二、练习题

1．练习施工生产费用的核算

资料：

“工程施工”本月月初余额如表8-17所示。

表8-17　“工程施工”本月月初余额

2008年6月经济业务如下：

（1）本月公司材料仓库发出库存材料计划成本800000元，其中用于：甲号工程350000元、乙号工程440000元、现场管理部门维修10000元；材料成本差异率1%。

（2）本月应付机械租赁公司的机械租赁费75000元，其中用于：甲号工程33000元、乙号工程42000元。

（3）本月应付职工工资88000元，其中：甲号工程30000元、乙号工程40000元、现场管理部门18000元；按规定计提职工福利费。

（4）用现金支付现场材料及物品的多次搬运费5000元，其中：甲号工程2200元、乙号工程2800元。

（5）现场管理部门的差旅费1000元、办公费1500元、科技资料费2000元及有关法律规范方面的咨询费800元，除由现金付出1000元外，其余均由银行存款支付。

（6）本月应付的水费、电费共计6000元，其中：甲号工程2600元、乙号工程300元、现场管理部门1000元。

（7）本月材料摊销费7000元，其中用于：甲号工程3600元、乙号工程3400元；材料成本差异率1.5%。

（8）工地手推车等小型生产工具摊销3000元，其中：甲号工程1800元、乙号工程1200元；材料成本差异率1.5%。

（9）本月现场管理部门的固定资产折旧费5200元。

（10）本月辅助生产运输队为工程运输材料发生24个台班，其中：甲号工程施工用14台班，乙号工程施工用10台班，本月运输成本为2400元。

（11）甲号工程已基本完成，具备了投入使用的条件，但有一些设备未到，影响收尾工程进行，经建设单位同意，有关部门批准按85000元预提收尾工程尾款。

（12）本月共发生机械使用费160000元，其中：甲号工程预算机械使用费为105000元，乙号工程预算机械使用费为75000元。

（13）本月发出结构件计划成本36000元，其中：甲号工程为20000元，乙号工程的水电费为16000元，材料成本差异率为1%。

（14）本月现场管理工具摊销16000元，材料成本差异率1.5%。

（15）用银行存款支付甲号工程现场点交费1200元、检验试验费1000元。

（16）用现金支付甲号工程场地清理费300元。

（17）用银行存款支付财产保险费1200元。

（18）月末，以本月发生的甲号、乙号工程的实际直接成本为标准，计算分配甲号、乙号工程本月应负担的间接费用并结转本月发生的间接费用。

要求：

（1）根据月初余额设置“工程施工”总分类账户、按成本核算对象、成本项目设置明细分类账，并设置“工程施工——间接费用”多栏式明细账。

（2）根据上述经济业务编制记账凭证（或编制会计分录）。

（3）根据记账凭证登记“工程施工”总分类账户、明细分类账。

（4）根据记账凭证登记“工程施工——间接费用”多栏式明细账并结账。

2．练习未完工程成本的计算及完工成本的结转

资料：

（1）月末，甲号工程竣工并已办理工程结算，计算并结转其实际成本。

（2）月末，乙号工程经过盘点确定有24000m2砖墙水泥砂浆工程未完，估计其已完工序和工程内容相当于已完分部分项工程实物量的65%，该分部分项工程的预算单价为14元/m2。

要求：

（1）按估量法计算乙号工程未完工程成本，并确定乙号工程的完工实际成本。

（2）编制记账凭证（或编制会计分录），结转甲号工程的竣工成本。

（3）根据有关记账凭证登记“工程施工”总分类账户及明细分类账，并结账。