非同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理

第五节　非同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理

一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

根据现行企业会计准则，母公司在非同一控制下取得子公司时应当编制购买日的合并财务报表，包括购买日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及合并所有者权益变动表（或股东权益变动表）。母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。

对于非同一控制下取得的子公司，编制购买日合并财务报表时，首先应当将非同一控制下取得的子公司财务报表按购买日资产、负债等的公允价值进行调整;然后，在按公允价值对子公司购买日财务报表进行调整的基础上，对母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等项目进行抵消处理，将长期股权投资与子公司所有者权益予以抵消;最后通过编制合并工作底稿，编制购买日合并资产负债表。

（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整

对于合并后成为子公司的被投资企业来说，企业合并只是使其所有者发生了变更，合并前由另一投资者所有和控制，合并后由新的母公司所拥有和控制，子公司仍然作为持续经营的主体从事经营活动，只不过是在新的母公司控制下进行经营活动而已。母公司为进行企业合并而进行的资产评估所发生的公允价值的变动，子公司作为持续经营的主体，一般情况下，并不对其进行调整处理，即一般不将该评估而产生的资产、负债公允价值的变动登记入账，其对外提供的财务报表仍然是以各项资产和负债原来的账面价值为基础编制的，其提供的购买日财务报表一般也是以各项资产和负债原账面价值为基础编制的。为此，母公司要编制购买日的合并财务报表，则必须按照子公司购买日资产、负债的公允价值对其财务报表项目进行调整。

此时对财务报表进行的调整，是根据购买日各资产、负债的公允价值，对子公司的财务报表相关项目进行调整。这一调整是通过在合并工作底稿中编制调整分录进行的，实际上相当于将各项资产、负债的公众价值变动模拟入账，然后重新编制购买日子公司的财务报表。

【例6－3】甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70％的股权。甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如表6－11所示。甲公司定向增发普通股股票10000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。

表6－11　资产负债表　　　　　会企01表

续表

在本例中，有关计算如下:

甲公司合并成本=29500（万元）

甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36000×70％=25200（万元）

合并商誉=29500－25200=4300（万元）

甲公司将购买取得A公司70％的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下:

甲公司购买A公司股权所形成的商誉，在甲公司个别财务报表中表示对A公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，通过将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵消，其抵消差额在合并资产负债表中则表现为合并商誉。

编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下:

上述调整实际上等于将资产、负债的公允价值变动模拟入账，通过这一调整，调整后的子公司资产负债表实际上是以公允价值反映资产和负债的。在此基础上，再与母公司的个别财务报表合并，则是将子公司的资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。

（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理

在编制购买日的合并资产负债表时，需要将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消。母公司对非同一控制下取得的子公司长期股权投资进行账务处理时，母公司是按子公司资产、负债的公允价值确定其在子公司所有者权益中所拥有的份额，合并成本超过这一金额的差额则作为合并商誉处理。经过上述按公允价值对子公司财务报表调整处理后，在编制合并财务报表时则可以将长期股权投资与子公司所有者权益所拥有的份额相抵消。在非全资子公司的情况下，不属于母公司所拥有的份额在抵消处理时则结转为少数股东权益。在抵消处理时，应当注意的是，母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额是按资产和负债的公允价值为基础计算的，也是按公允价值进行抵消，少数股东权益也是按资产和负债的公允价值为基础计算调整后的金额确定的。

接【例6－3】经过根据资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，其股东权益总额36000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25200万元（36000×70％）。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29500万元，超过其25200万元的金额4300万元则为合并商誉。少数股权投资权益则为10800万元（36000×30％）。

因此，甲公司将长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下:

（三）编制合并工作底稿并编制合并财务报表

在按公允价值对子公司财务报表项目进行调整，并编制合并抵消分录将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵消处理后，则可以编制购买日合并工作底稿。

根据上述调整分录和抵消分录，甲公司可以编制购买日合并工作底稿如表6－12所示。

表6－12　合并工作底稿　　　　单位:万元

续表

续表

注:*222300=214000+33500－36000+10800

根据上述合并工作底稿计算得出的合并资产负债表各项目的合并数，则可以编制购买日的合并资产负债表。本例编制的合并资产负债表略。

二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

母公司在非同一控制下取得子公司后，在未来持有该子公司的情况下，每一会计期末都需要将其纳入合并范围，编制合并财务报表。

在对非同一控制下取得的子公司编制合并财务报表时，首先应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。这是因为子公司是根据其账面价值进行日常核算并编制财务报表的。根据现行企业会计准则，对于非同一控制下取得的子公司，要求以公允价值将非同一控制下取得的子公司的资产和负债反映于合并财务报表之中。要在合并财务报表中以公允价值反映子公司的资产和负债情况，则必须将同一控制下企业合并而取得的子公司的资产、负债公允价值与原账面价值之间的差额，通过编制相应的调整分录，在合并工作底稿中对子公司财务报表进行调整。

其次，由于母公司对子公司的长期股权投资采用成本法进行核算，为了便于编制合并财务报表，需要将对子公司长期股权投资成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果。在子公司个别财务报表中，当期实现的净利润是基于子公司各项资产、负债的账面价值核算的结果。在调整为权益法核算的结果时，必须确定基于购买日子公司相关资产和负债公允价值为基础计算的相应会计期间的净利润，并以此净利润将长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算。

再次，则是通过编制合并抵消分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵消。

最后，则是在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。

【例6－4】接【例6－3】，甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70％的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4300万元。

甲公司和A公司20×1年12月31日个别资产负债表、利润表和股东权益变动表如表6－13、表6－14和表6－15所示。

表6－13　资产负债表　　　　会企01表

续表

表6－14　利润表　　　　会企02表

表6－15　股东权益变动表　　　　会企04表

A公司在购买日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元、资本公积为8000万元、盈余公积为1200万元、未分配利润为2800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3920万元、公允价值为3820万元;存货的账面价值为20000万元、公允价值为21100万元;固定资产账面价值为18000万元、公允价值为21000万元。

A公司20×1年12月31日股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元、资本公积为8000万元、盈余公积为3200万元、未分配利润为6800万元。A公司20×1年全年实现净利润10500万元，A公司当年提取盈余公积2000万元、向股东分配现金股利4500万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销;购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售;购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。

1.甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下:

A公司本年净利润=10500+100［（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）－1100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）－150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）］=9350（万元）

150万元系固定资产公允价值增值3000万元按剩余折旧年限摊销。

A公司本年年末未分配利润=2800（年初）+9350－2000（提取盈余公积）－4500（分派股利）=5650（万元）

甲公司本年投资A公司的投资收益=9350×70％=6545（万元）

甲公司本年年末对A公司长期股权投资=29500+6545－4500（分派股利）×70％

=32895（万元）

2.甲公司20×1年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵消处理:

（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下:

因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果，而公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。在合并工作底稿中其调整分录如下:

（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对A公司长期股权投资及相关项目进行调整;另一方面甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核算的要求，对长期股权投资及相关项目进行调整。在合并工作底稿中其调整分录如下:

（3）长期股权投资与所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下:

（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司的投资收益与A公司本年利润分配有关项的金额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下:

（5）应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金股利4500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3150万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下:

3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表:

根据上述调整分录和抵消分录，甲公司可以编制合并工作底稿如表6－16所示。

表6－16　合并工作底稿（20×1年度）

续表

续表

注:*21395=24800+（6645－4400）+（12150－14995）－2805

甲公司在编制上述合并工作底稿，计算各项目合并数后，根据合并数编制合并资产负债表、合并利润表以及合并股东权益变动表。甲公司编制的合并资产负债表、合并利润表以及合并股东权益变动表略。

【例6－5】接【例6－4】，甲公司和A公司20×2年12月31日个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表如表6－17、表6－18和表6－19所示。

表6－17　资产负债表　　　　会企01表

续表

表6－18　利润表　　　　　会企02表

续表

表6－19　股东权益变动表　　　　会企04表

续表

A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元、资本公积为8000万元、盈余公积为1200万元、未分配利润为2800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3920万元、公允价值为3820万元;存货的账面价值为20000万元、公允价值为21100万元;固定资产账面价值为18000万元、公允价值为21000万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金额收回;购买日的存货，当年已全部实现对外销售;购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。

A公司20×2年12月31日股东权益总额为44000万元，其中股本为20000万元、资本公积为8000万元、盈余公积为5600万元、未分配利润为10400万元。A公司20×1年全年实现净利润12000万元，A公司当年提取盈余公积2400万元、向股东分配现金股利6000万元。

1.甲公司编制20×2年度合并财务报表时相关项目计算如下:

A公司本年净利润=12000－150（固定资产公允价值增值计算的折旧）=11850（万元）

A公司本年年初未分配利润=6800+100（上年实现的购买日应收账款公允价值减值）－1100（上年实现的购买日存货公允价值增值）－150（固定资产公允价值增值计算的折旧）= 5650（万元）

A公司本年年末未分配利润=5650+11850－2400（提取盈余公积）－6000（分派股利）= 9100（万元）

甲公司本年投资A公司的投资收益=11850×70％=8295（万元）

甲公司本年年末对A公司长期股权投资=32895（上年末长期股权投资余额）+8295－6000（分派股利）×70％=36990（万元）

2.甲公司20×2年编制合并财务报表时，应当进行的调整抵消处理如下:

（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下:

因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下:

上述调整分录简化为:

因购买日A公司固定资产公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司固定资产折旧相关的项目及累计折旧项目。至于应收账款公允价值减值和存货公允价值增值，由于在上一年已全部实现，不涉及对本年实现净利润的影响。其调整分录如下:

（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，调整甲公司对A公司长期股权投资及相关项目。其调整分录如下:

甲公司对A公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。即根据调整后A公司本年实现净利润以及本年分派现金股利中所拥有的份额，调整本年甲公司对A公司投资收益。其调整分录如下:

（3）长期股权投资与子公司所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额予以抵消。其抵消分录如下:

（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项目的金额予以抵消。其抵消分录如下:

（5）应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金股利6000万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利6000万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利4200万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下:

3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表:

根据上述调整分录和抵消分录，甲公司可以编制合并工作底稿如表6－20所示。

表6－20　合并工作底稿（20×2年度）　　　单位:万元

续表

续表

续表

甲公司在编制上述合并工作底稿后，根据其中的合并数，编制合并资产负债表、合并利润表以合并股东权益变动表。甲公司编制的合并资产负债表、合并利润表以及合并股东权益变动表略。