二、长期股权投资权益法核算
(一)长期股权投资权益法适用范围
1.含义
权益法是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额变动对投资的账面价值进行调整的方法。
2.适用范围
(1)投资企业对被投资单位具有共同控制即对合营企业投资(持股比例=50%);(2)重大影响的长期股权投资即对联营企业投资(20%≤持股比例＜50%)。
(二)长期股权投资权益法核算
1.权益法核算会计处理流程
(1)取得长期股权投资时会计处理流程(如图6-5)。
图6-5 权益法取得长期股权投资时会计处理流程
(2)被投资单位实现净损益时会计处理流程(如图6-6)。
图6-6 权益法被投资单位实现净损益时处理流程
(3)被投资单位宣告分配现金股利时会计处理流程(如图6-7)。
图6-7 权益法宣告分配现金股股利处理流程
(4)处置长期股权投资时会计处理流程(如图6-8)。
图6-8 权益法处置长期股权投资时处理流程
2.确定初始投资成本及调整初始投资成本
(1)请参照非企业合并形成的长期股权投资核算确定初始投资成本。
(2)调整初始投资成本。①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,计入营业外收入,(视同捐赠),同时调整长期股权投资的成本。即借:长期股权投资——××公司(投资成本);贷:营业外收入。
【例6-14】 2010年9月3日A公司以转账支票支付1710万元取得B公司30%的股权,取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为5600万元。假设A公司能够对B公司施加重大影响,则A公司的会计处理为
借:长期股权投资——B公司(投资成本) 1710
贷:银行存款 1710
注:取得的份额为1680万元(5600×30%),支付的代价为1710万元,多付的300万元为商誉,仍保留在长期股权投资的余额中。
假设投资时B公司可辨认净资产的公允价值为6300万元,则A公司应进行的处理为
借:长期股权投资——B公司(投资成本) 1710
贷:银行存款 1710
借:长期股权投资——B公司(投资成本) 180
贷:营业外收入 180
注:取得的份额为1890万元(6300×30%),支付的代价为1710万元,少付的180万元视同接受捐赠,计入营业外收入。
3.确认权益核算
(1)一般情况下,投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。借:长期股权投资——××公司(损益调整);贷:投资收益。
(2)被投资单位宣告发放现金股利或利润时,投资单位按分享的份额,借:应收股利;贷:长期股权投资——××公司(损益调整)。若被投资单位宣告发放现金股利或利润超过投资单位应分享的份额部分,则视为投资成本的收回,冲减长期股权投资的成本,借:应收股利;贷:长期股权投资——××公司(成本)。被投资单位宣告分派股票股利时,投资单位不进行会计账务处理,但应于除权日在备查簿上登记增加的股份。
【例6-15】 2010年4月1日P公司购入H公司股票2000万股取得H公司30%的股权,P公司采用权益法核算。假设H公司2010年度实现净利润1800万元,其中1—3月份实现净利润450万元。2011年3月10日H公司宣告每股分派现金股利0.25元。H公司2011年度实现净利润1700万元,2012年3月10日H公司宣告每股分派现金股利0.20元。
P公司会计处理:
(1)2010年P公司确认投资收益:
借:长期股权投资——H公司(损益调整) 405[(1800-450)×30%]
贷:投资收益 405
(2)2011年3月10日被投资单位H公司宣告分派现金股利:
①应收股利=2000×0.25=500(万元)
②被投资单位H公司宣告分派给P的现金股利500万元＞投资单位P公司投资后分享的净利润405万元[(1800-450)×30%],说明被投资单位H公司动用了P公司投资前的净利润95万元(500-405),产生清算性股利95万元,应冲减长期股权投资成本。
借:应收股利 500
贷:长期股权投资——H公司(损益调整) 405
——H公司(成本)95
(3)2011年P公司确认投资收益:
借:长期股权投资——H公司(损益调整) 510(1700×30%)
贷:投资收益 510
(4)2012年3月10日被投资单位H公司宣告分派现金股利:
①应收股利=2000×0.20=400(万元)
②被投资单位H公司宣告分派给P的现金股利400万元＜投资单位P公司投资后分享的净利润510万元(1700×30%),其差额110万元是用于分配现金股利后多余的净利润,此时能够弥补以前产生的清算性股利95万元,应恢复“长期股权投资”账户,同时确认“投资收益”。
借:应收股利 400
长期股权投资——H公司(成本) 95
贷:长期股权投资——H公司(损益调整) 495
(3)投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净损益进行调整后确认。
【例6-16】 M企业于2010年1月1日取得F联营企业30%的股权,取得投资时F的固定资产公允价值为800万元,账面原值为560万元,固定资产的预计使用年限为10年,净残值为零,按照直线法计提折旧。被投资单位2010年度利润表净利润为300万元。
F单位当期利润表中已按其账面原值计算扣除的固定资产折旧费用为56万元,按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为80万元,假定不考虑所得税影响,按该固定资产的公允价值计算的净利润为276(300-24)万元,投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为82.8(276×30%)万元。
借:长期股权投资——F企业(损益调整) 82.8
贷:投资收益 82.8
在进行有关调整时,应当考虑重要性项目。如果无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值,或者投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小,以及其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整,可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资收益,但应在附注中说明这一事实及其原因。
(4)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益。
(5)被投资企业净利润以外的权益变动,投资企业应确认资本公积(其他资本公积),同时调整长期股权投资。
投资企业的账务处理是:借:长期股权投资——××公司(其他权益变动);贷:资本公积——其他资本公积。
【例6-17】 P公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为25%,C公司2010年12月31日可供出售金融资产的公允价值大于其账面价值的差额为300万元。不考虑所得税。
借:长期股权投资——C公司(其他权益变动) 75
贷:资本公积——其他资本公积 75
4.超额亏损的处理
投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,通常是指长期应收项目。比如,企业对被投资单位的长期债权,该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应当按照以下顺序进行处理:
(1)冲减长期股权投资的账面价值;
(2)长期股权投资的账面价值不足以冲减的,应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失,冲减长期应收项目等的账面价值;
(3)经过上述处理,按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的,应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的,企业扣除未确认的亏损分担额后,应按与上述相反的顺序处理,减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。
【例6-18】 甲企业持有M公司40%的股权,2009年12月31日长期股权投资——M公司(成本)的账面借方余额为3000万元,长期股权投资——M公司(损益调整)贷方余额为2760万元。2010年度M公司亏损1000万元,甲企业持有M公司350万元的应收长期债权。2011年度M公司亏损600万元。2012年度M公司实现利润1050万元。
甲企业会计处理:
(1)确认2010年度应分担M公司的亏损额:
借:投资收益 400(1000×40%)
贷:长期股权投资——H公司(损益调整) 240(3000-2760)
长期应收款 160
甲企业应分担的亏损额400(1000×40%)万元＞长期股权投资账面价值240(3000-2760)万元,,甲企业应以长期股权投资的账面价值减记至零为限,剩余应分担的亏损额160万元,应冲减实质上构成对被投资单位净投资的长期应收款。
(2)确认2011年度应分担M公司的亏损额:
借:投资收益 190
贷:长期应收款 190
甲企业应分担的亏损额240(600×40%)万元＞尚未冲减的长期应收款190(350-160)万元,应以长期应收款账面余额为限确认投资损失。剩余应分担的亏损额50万元应在备查登记簿上记录。
(3)确认2012年度应分享M公司的净利润:
①分享M公司的净利润=1050×40%=420(万元)
②抵销应分担尚未弥补亏损额50万元后恢复长期应收款350(160+190)万元。
③应分享M公司的净利润完全恢复长期应收款后的剩余部分20万元(420-50-350)继续恢复长期股权投资。
借:长期应收款 350
贷:投资收益 350
同时,借:长期股权投资——H公司(损益调整) 20
贷:投资收益 20
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