长期股权投资取得的核算

第一节　长期股权投资取得的核算

一、长期股权投资取得核算的原则

本章所指长期股权投资，包括：

（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。

（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。

（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分为企业合并和非企业合并两种情况确定。

二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量

（一）企业合并概述

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

1.以合并方式为基础对企业合并的分类

本质上看，企业合并是一个企业取得对另外一个企业的控制权、吸收另一个或多个企业的净资产以及将参与合并的企业相关资产、负债进行整合后成立新的企业等情况。因此，以合并方式为基础，企业合并包括控股合并、吸收合并及新设合并。

（1）控股合并，是指合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。控股合并中，被合并方在企业合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方在合并中取得的是对被合并方的股权。合并方在其账簿及个别财务报表中应确认对被合并方的长期股权投资，合并中取得的被合并方的资产和负债仅在合并财务报表中确认。

（2）吸收合并，是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营。

（3）新设合并，是指合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。原参与合并各方在合并后均注销其法人资格。

2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类

以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

（1）同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一控制下的企业合并包括但不仅限于以下几种情况，实务操作中，企业应根据企业会计准则中对于同一控制下企业合并的界定，按照实质重于形式的原则进行判断：

①母公司将其持有的对子公司的股权用于交换非全资子公司增加发行的股份。

②母公司将其持有的对某一子公司的控股权出售给另一子公司。

③集团内某子公司自另一子公司处取得对某一子公司的控股权。

（2）非同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

形成投资单位对被投资单位长期股权投资的企业合并属于控股合并。企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本应当遵循《企业会计准则第20号——企业合并》的相关规定，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并情形分别确定。

（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。因此，在同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日其在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（仅指资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

相关账务处理如下：同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面的份额，借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”，“利润分配—未分配利润”科目。分述如下。

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

例8－1　2005年1月1日甲保险公司支付现金100万元给丙保险公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：

借：长期股权投资——乙公司　　　　　　　　　　　　　（200万×60%）1200000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000000

　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200000

注：目前我国的企业合并在大多数情况下是企业集团内部的合并，是在母公司操纵下的合并，难有公允价值，故新准则规定，以被合并方所有者权益的账面价值来确定初始投资成本；初始投资成本与付出对价的差额，不确认损益，而是调整资本公积。

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的（即股权置换），应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

例8－2　20×6年6月30日，P保险公司向同一集团内S保险公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，S公司净资产的账面价值为2202万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，P公司与S公司所有者权益的构架如表8－1所示。

表8－1　　　　　　　　单位：元

S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，P公司在合并日应进行的账务处理为

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　22020000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12020000

（3）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

（4）在确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资时，应注意企业合并前合并方与被合并方适用的会计政策不同的，在以被合并方的账面价值为基础确定形成的长期股权投资成本时，首先应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策；在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

非同一控制下的企业合并中，应先确定合并成本作为初始投资成本，然后确认商誉。

1.确定合并成本

购买方在购买日应当按照下列方法确定合并成本作为长期股权投资的初始投资成本：

（1）通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

（2）购买方为进行企业合并所发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。

（3）在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

（4）购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

（5）无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

主要账务处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

例8－3　A保险公司于20×6年3月31日取得了B保险公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表8－2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。

表8－2

20×6年3月31日　　　　　　　　单位：元

分析：

本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　51000000

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　28000000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9000000

　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　14000000

应当注意：形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付的对价公允价值之和；形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。

例8－4　A保险公司于20×5年3月以4000万元取得B保险公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。20×6年4月，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。

本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：

借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150000

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　1350000

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1500000

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000000

企业合并成本＝4000＋5000＝9000（万元）

2.确认商誉和相关损益

购买方在确定合并成本后，应按如下规定确认商誉和相关损益：

（1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。

（2）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

例8－5　2005年1月1日甲保险公司将一台大型设备转让给丙公司，作为受让丙公司持有的乙公司60%的股权的对价（甲和丙为非同一控制）。其余有关资料如下。

（1）该大型设备原值为300万元，已提折旧120万元，未计提减值准备；其公允价值为160万元。

（2）为进行投资发生该设备发生评估费、律师咨询费等2万元，已用银行存款支付。

（3）股权受让日乙公司资产账面价值为420万元，负债账面价值为200万元，净资产账面价值为220万元。经确认的乙公司可辨认资产的公允价值为450万元，负债公允价值为200万元，可辨认净资产公允价值为250万元。

（4）不考虑其他相关税费。

甲公司的会计处理是：

（1）计算合并成本＝付出资产的公允价值＋直接相关费用＝160＋2＝162（万元）

（2）计算资产转让损益＝付出资产的公允价值－付出资产的账面价值＝160－（300－120）＝－20（万元）

（3）计算商誉金额＝合并成本－合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额＝162－250×60%＝162－150＝12（万元）

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000000

借：长期股权投资——乙公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　1500000

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120000

　　营业外支出——资产转让损失　　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

注：初始投资成本（合并成本）为162万元，大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额150万元的部分转入商誉后，新的投资成本为150万元（即份额）。

三、以企业合并以外的方式取得长期股权投资

以其他方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定方法如下：

（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

例8－6　2005年1月1日甲保险公司支付现金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司15%的股权，受让股权时C公司的所有者权益账面价值为1200万元。则甲公司账务处理如下：

借：长期股权投资——C公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　8000000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8000000

（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

例8－7　20×6年3月，A保险公司通过增发3000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，A公司支付了200万元的佣金和手续费。

本例中A公司应当以发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　52000000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　22000000

借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000000

（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业在确定所取得的长期股权投资的成本时，原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始成本。例外的情况是，如果投资各方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值的，应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。

在确定长期股权投资的公允价值时，如果存在活跃的市场，其价值可以按照活跃市场中的信息直接取得，即参照市价确定其公允价值；不存在活跃市场的情况下，无法按照市场信息确定其公允价值的，应当按照一定的估价技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。

（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本的确认分为以下三种情况：

第一，换入资产或换出资产存在活跃市场的，应当以该资产的市场价格为基础确定长期股权投资的初始投资成本。

第二，换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定长期股权投资的初始投资成本。

第三，换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定长期股权投资的初始投资成本。

（5）通过债务重组取得的长期股权投资，债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为初始投资成本。