同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理

第四节　同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理

在一般情况下，企业取得子公司的途径主要有两条:一是对外进行直接投资组建新的被投资企业使其成为子公司，这里包括单独投资组建全资子公司、与其他企业合资组建非全资子公司等情况;二是通过企业合并，对现有的企业的股权进行并购，使其成为子公司，这里包括购买同一控制下的企业的股权使其成为直接的子公司、购买非同一控制下的企业的股权使其成为子公司两种情况。直接投资组建子公司，其各项资产和负债在一般情况下均按取得成本作为账面价值并在其个别财务报表中反映，不涉及按公允价值对其个别财务报表进行调整的问题。同样，对于同一控制下企业合并而取得的子公司，母公司对于子公司的资产和负债按合并日子公司各项资产和负债的账面价值计量，在编制合并财务报表时也不涉及基于公允价值对子公司个别财务报表调整的问题。而对母公司非同一控制下企业合并取得的子公司，现行企业会计准则要求按购买日公允价值对被购买方企业的资产、负债等进行计量，在编制合并财务报表时以购买日确定的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。也就是说，在编制合并财务报表时，对于子公司提供的个别财务报表，需要按照购买日其资产、负债等的公允价值对其进行调整后，才能用于编制合并财务报表。

为了便于理解合并财务报表的编制原理，本节先以直接投资和同一控制下取得的子公司为例讲解长期股权投资与所有者权益的抵消处理，以及合并资产负债表、合并利润表及合并所有者权益变动表的编制。在第五节以此为基础介绍非同一控制下取得的子公司的长期股权投资与所有者权益的调整抵消处理及合并财务报表的编制。

一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制

根据现行企业会计准则，母公司在合并日需要编制合弃日的合并资产负债表。母公司在将购买取得子公司股权登记入账后，可以编制合并日的合并资产负债表。在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消。

【例6－1】甲公司20×1年1月1日以28600万元的价格取得A公司80％的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司20×1年1月1日的资产负债表见表6－2中A公司的数据。

由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为28600万元。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。

在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。

母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表6－2所示。

表6－2　资产负债表　　　会企01表

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在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理:

根据上述抵消分录，编制合并工作底稿如表6－3所示。

表6－3　合并工作底稿　　　　单位:万元

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二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

在取得子公司后，子公司在母公司的控制下从事经营活动，并按照母公司统一的会计政策进行日常核算，编制个别财务报表。根据现行会计准则，母公司在取得子公司后，应当按照相关法规的要求，将所有的子公司的财务报表予以合并，编制和对外报送合并财务报表。

编制合并日后合并财务报表时，首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况;其次对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理，将内部交易对个别财务报表的影响予以抵消;最后在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。

（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果

由于甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法核算，在其个别财务报表中长期股权投资也是以成本法核算的结果反映的。甲公司在编制合并财务报表时，首先必须编制调整分录，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有的份额。从理论上说，母公司可以按照权益法核算的要求，按照对子公司长期股权投资调整为权益法核算的结果，重新编制一份当期母公司的财务报表，用于编制合并财务报表。但目前一般的做法是在合并工作底稿中，按照权益法核算的要求，通过编制调整分录将长期股权投资成本法核算调整为权益法核算的结果，然后在此基础上再编制内部交易抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对个别财务报表的影响抵消后编制合并财务报表。

将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益;对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。之所以要按子公司分派或宣告分派的现金股利调整减少投资收益，是因为在成本法核算的情况下，母公司在当期的财务报表中已按子公司分派或宣告分派的现金股利确认投资收益。

在取得子公司长期股权投资的第二年，将成本法调整为权益法核算的结果时，则在调整计算第一年年末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上，按第二年子公司实现的净利润中母公司所拥有的份额，调增长期股权投资的金额，按子公司分派或宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额，调减长期股权投资的金额。以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。

至于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在按照权益法对成本法核算的结果进行调整时，应当根据子公司本期除损益以外的所有者权益的其他变动而计入资本公积的金额中所享有的金额，对长期股权投资的金额进行调整，即按照子公司当期计入资本公积的金额中母公司所拥有的份额，在增加长期股权投资的金额的同时，增加自身资本公积。在以后年度将成本法调整为权益法核算的结果时，也必须考虑这一因素对长期股权投资的金额进行调整。

【例6－2】接【例6－1】。甲公司于20×1年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80％的股权，使其成为子公司。甲公司和A公司20×1年度个别财务报表如表6－4、表6－5和表6－6所示。

表6－4　资产负债表　　　　会企01表

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表6－5　利润表　　　　　会企02表

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表6－6　股东权益变动表　　　　会企04表

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A公司20×1年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元;20×1年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为3200万元，未分配利润为6800万元。

A公司20×1年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。

本例中，A公司当年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25600万元，20×1年12月31日仍为25600万元，甲公司当年确认投资收益3600万元。将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果相关的调整分录如下:经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30400万元（25600+8400－3600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。

（二）合并抵消处理

在合并工作底稿中，按照上述权益法核算的要求，对长期股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。要编制合并财务报表，在此基础上还必须按编制合并财务报表的要求进行合并抵消处理，将母公司与子公司之间的内部交易对其个别财务报表的影响予以抵消。

编制合并财务报表时，首先必须将母公司对子公司长期股权与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消。根据母公司在子公司所有者权益中拥有份额的多少不同，可以将子公司分为全资子公司和非全资子公司。对于全资子公司，进行抵消处理时将对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益全额抵消;而对于非全资子公司，则将长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的金额进行抵消，不属于母公司的份额，即属于子公司少数股东的权益，应将其转为少数股东权益。

接【例6－2】本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30400万元;A公司股东权益总额为38000万元，甲公司拥有80％的股权，即在子公司股东权益中拥有30400万元;其余20％则属于少数股东权益。

长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下:

其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。从单一企业来讲，当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源，企业对其进行分配，提取盈余公积、向股东分配股利以及留待以后年度的未分配利润（未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一会计年度）等，则是利润分配的去向。而子公司当年实现的净利润，可以分为两部分:一部分属于母公司所有，即母公司的投资收益;另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消。

甲公司进行上述抵消处理时，其抵消分录如下:

另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将期予以抵消，其抵消分录如下:

根据上述调整分录①和②和抵消分录③至⑤，编制合并工作底稿如表6－7所示。

表6－7　合并工作底稿

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注:*22800=24800+（8400－3600）+（13300－18000）－2100

三、合并财务报表的格式

现行企业会计准则对合并财务报表的格式作了明确的规定。总体上来说，合并财务报表的格式与个别财务报表的格式基本相似。从合并资产负债表来说，主要是在“所有者权益（股权权益）”部分增加了反映少数股东权益情况的“少数股东权益”项目。从合并利润表来说，增加了“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东损益”项目。从股东权益变动表来说，增加反映少数股东权益的相关项目。合并财务报表具体格式如表6－8、表6－9和表6－10所示。

根据上述合并工作底稿，可以编制甲公司20×1年度合并资产负债表、合并利润表和合并股东权益变动表如下:

（一）合并资产负债表

表6－8　合并资产负债表　　　　会合01表

（二）合并利润表

表6－9　合并利润表　　　　会合02表

（三）合并股东权益变动表

表6－10　合并股东权益变动表　　　　会合04表

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