我国外币财务报表折算的方法

第三节　我国外币财务报表折算的方法

一、我国外币财务报表折算的一般原则

根据我国《企业会计准则第19号——外币折算》的有关规定，在对境外经营财务会计报表进行折算之前，首先应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与境内企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后的会计期间及其会计政策编制相应货币的财务报表，然后再进行报表折算。

企业对境外经营的财务会计报表进行折算时，应遵循如下原则:

（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率进行折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率进行折算。

（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

按照上述（1）、（2）规定进行折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

比较财务报表的折算比照上述规定处理。

需要注意的是，企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。需要注意的是，企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。

二、境外经营外币财务报表折算的应用举例

［例8-5］　国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在美国有一家子公司乙公司。乙公司的记账本位币为美元。根据合同约定，甲公司拥有乙公司70%的股份，并且能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。2007年12月31日，甲公司在确认其在乙公司的投资应分享的投资收益的数额时，需要先将乙公司的美元财务会计报表折算为人民币表述。乙公司的有关资料如下:

2007年12月31日的汇率为1美元＝8元人民币，2007年的平均汇率为1美元＝8.2元人民币，实收资本发生日的即期汇率为1美元＝8.3元人民币，2006年12月31日的即期汇率为1美元＝8.25元人民币，累计盈余公积为22 000美元，折合人民币为180 600元，累计的未分配利润为40 000美元，折合人民币332 000元，乙公司在2007年末提取的盈余公积为12 000美元。

按照境外经营外币财务报表折算的有关规定，折算差额不计入当期损益，而是作为所有者权益的调整数，所以在进行折算时，先折算利润表，然后折算资产负债表。具体折算详见表8-14、表8-15和表8-16内容。

表8-14　利润表

续表8-14

表8-15　资产负债表

注:①盈余公积项目的折算金额180 600＋12 000×8.2＝279 000（万元）
②未分配利润项目的折算金额332 000＋28 000×8.2＝561 600（万元）
③报表折算差额2 816 000-（2 070 000＋279 000＋561 600）＝-94 600（万元）

表8-16　所有者权益变动表

三、恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算

（一）境外经营处于恶性通货膨胀经济的判断

境外经营处于恶性通货膨胀通常按照以下特征进行判断:

（1）最近三年累计通货膨胀率接近或超过100%；

（2）利率、工资和物价与物价指数挂钩；

（3）一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；

（4）一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；

（5）即使信用期间很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。

（二）处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算

按照企业会计准则的规定，企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表，应当先予以重述，然后再进行折算。对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

1.境外经营财务报表的重述

（1）资产负债表项目的重述。在对资产负债表项目进行重述时，应根据项目的实际情况，具体问题进行具体分析。由于现金、应收账款、其他应收款等货币性项目已经以资产负债表日的计量单位表述，因此不需要对其进行重新表述；通过协议与物价变动挂钩的资产和负债，应根据协议约定进行调整；非货币性项目中，有些是以资产负债表日的计量单位列示的，如存货，如果已经以可变现净值列示，资产负债表日就不需要进行重述；其他的非货币性项目，如固定资产、无形资产、长期股权投资等，应自购置日起，以一般物价指数变动予以重述。

（2）利润表项目的重述。由于利润表项目的特殊性，在对利润表项目进行重述时，所有项目金额都需要自其初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重述，以使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述。在利润表项目的重述过程中产生的差额计入当期净利润。

2.境外经营财务报表的折算

按照上述原则对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表进行重述后，可以按照资产负债表日的即期汇率将资产负债表和利润表折算为记账本位币报表。

本章小结

1.外币报表折算是在企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币时，将境外经营的财务报表以企业记账本位币进行重新表述。外币报表的折算不同于货币兑换，货币兑换是一种货币实际兑换为另外一种货币的等值金额，而外币报表折算不存在实际的货币兑换。

2.外币财务报表折算应解决的会计问题，一是折算汇率的选择；二是折算差额的会计处理。

3.外币财务报表折算一般有四种方法:现行汇率法、流动与非流动项目法、货币与非货币性项目法、时态法。这四种方法每一种方法都有其具体的折算程序和内容，每种方法有其优缺点。

4.我国会计准则规定的外币财务报表折算的一般原则有:资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率进行折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率进行折算。利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

5.境外经营处于恶性通货膨胀通常按照以下特征进行判断:一是最近三年累计通货膨胀率接近或超过100%；二是利率、工资和物价与物价指数挂钩；三是公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；四是公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；五是即使信用期间很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。

关键术语

外币财务报表折算现行汇率法流动与非流动项目法货币与非货币性项目法时态法

拓展思维

国际会计准则理事会关于外币业务准则的变迁

1983年7月制定并发布《国际会计准则第21号——汇率变动影响的会计》，1993年修订后发布《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》，1998年与1999年分别对其中的引用做了有限的修订。同时，国际会计准则理事会常设解释委员会发布了四个与其相关的解释公告，即《解释公告第7号——引入欧元》（1998年5月发布），《解释公告第11号——外汇:严重货币贬值所导致的损失的资本化》（1998年7月发布），《解释公告第19号——报告货币:根据＜国际会计准则第21号＞和＜国际会计准则第29号＞财务报表的计量和列报》（2001年11月发布），《解释公告第30号——报告货币:从计量货币到列报货币的折算》（2001年12月发布）。2003年12月，国际会计准则理事会发布了修订后的《国际会计准则第21号》，取代了《解释公告第11号——外汇:严重货币贬值所导致的损失的资本化》、《解释公告第19号——报告货币:根据＜国际会计准则第21号＞和＜国际会计准则第29号＞财务报表的计量和列报》、《解释公告第30号——报告货币:从计量货币到列报货币的折算》。2003年以后，国际会计准则理事会又对《国际会计准则第21号》及其附带文件进行修订，其中对部分内容被以下文件取代，即对《国际会计准则第21号》的修改——对国外经营的净投资（2005年12月发布）、《国际会计准则第1号——财务报表的列报》（2007年9月修订），《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》（2008年1月修订）。

外币财务报表折算实例

（一）2010年9月31日，万科企业股份有限公司资产负债表和利润表分别如表8-17和表8-18所示。

表8-17　资产负债表

续表8-17

表8-18　利润表

思考题

1.什么是外币财务报表折算？外币财务报表折算涉及的主要问题是什么？

2.何为现行汇率法？现行汇率法下外币财务报表折算的主要内容有哪些？

3.何为流动与非流动项目法？流动与非流动项目法下外币财务报表折算的主要内容有哪些？

4.何为货币与非货币性项目法？货币与非货币性项目法下外币财务报表折算的主要内容有哪些？

5.何为时态法？时态法下外币财务报表折算的主要内容有哪些？

6.外币财务报表折算四种方法的优缺点各有哪些？

7.我国会计准则规定的外币财务报表折算的一般原则有哪些？

8.如何对境外经营处于恶性通货膨胀经济进行判断？请说明处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表如何进行折算？

练习题

习题一

一、目的:

练习用现行汇率法进行外币财务报表的折算。

二、资料:

1.国内某公司的记账本位币为人民币，该公司在美国有一家100%控股的子公司A公司，A公司的记账本位币为美元。假定2007年1月1日汇率为1美元＝8.10元人民币，2007年12月31日汇率为1美元＝8.3元人民币，2007年平均汇率为1美元＝8.2元人民币。A公司的实收资本为30 000美元，发生日的汇率为1美元＝8.00元人民币。A公司2007年年初的未分配利润为1 000美元，折算的人民币金额为8 260元，累计盈余公积为2 200美元，折算的人民币金额为19 640元，A公司在2007年末提取盈余公积为1 200美元。

2.A公司2007年12月的利润表有关资料如下:

利润表（折算前）

续表

3.A公司2007年12月31日资产负债表有关资料如下:

资产负债表（折算前）

三、要求:

根据上述资料，运用现行汇率法对A公司的外币财务报表进行折算。

四、参考答案:

外币报表折算差额为8 060元。

习题二

一、目的:

练习运用流动与非流动项目法进行外币财务报表的折算

二、资料:

沿用习题一资料，假定资产负债表中的非流动项目取得时的汇率均为1美元＝8.25元人民币；利润表的营业成本中折旧费为1 000美元，其折算汇率为1美元＝8.25元人民币，为简化核算，利润表中的其他项目均采用平均汇率折算。

三、要求:

根据上述资料，运用流动与非流动项目法对A公司的外币财务报表进行折算。

四、参考答案:

外币报表折算差额为6 795元。

习题三

一、目的:

练习运用货币与非货币性项目法进行外币财务报表的折算。

二、资料:

沿用习题一资料，假设发出存货采用先进先出法计量，期初存货7 200美元，期初汇率为1美元＝8.22元人民币，本期购买存货9 000美元（假定平均汇率为8.12），本期销售存货8 200美元；其余的非货币性项目取得时的汇率均为1美元＝8.25元人民币。利润表中营业成本中折旧费为1 000美元，其折算汇率为1美元＝8.25元人民币，营业成本中销售成本按照所给资料进行计算，利润表中的其他项目采用平均汇率折算。

三、要求:

根据上述资料，运用货币性与非货币性项目法对A公司的外币财务报表进行折算。

四、参考答案:

外币报表折算差额为5 134元。

习题四

一、目的:

练习运用时态法进行外币财务报表的折算。

二、资料:

沿用习题一资料，假定固定资产按照历史成本计价，且取得时的汇率为1美元＝8.25元人民币，其余资产项目均按照现行成本计价。利润表的营业成本中折旧费为1 000美元。假定期初结存存货7 200美元，期初汇率为1美元＝8.22元人民币，本期购买存货9 000美元，汇率为1美元＝8.3元人民币，本期销售存货8 200美元，发出存货采用先进先出法计量。利润表的营业成本中折旧费和销售成本按照所给资料计算，其余项目采用平均汇率折算。

三、要求:

根据上述资料，运用时态法对A公司的外币财务报表进行折算。

四、参考答案:

外币报表折算差额为7 154元。

习题五

一、目的:

练习企业境外经营外币财务报表折算方法。

二、资料:

国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在意大利有一家全资子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为欧元。2007年12月31日，甲公司为了编制合并报表，需要先将乙公司的欧元财务会计报表折算为人民币表述。乙公司的有关资料如下:

2007年12月31日的汇率为1欧元＝11元人民币，2007年的平均汇率为1欧元＝10元人民币。实收资本为3 000万欧元，发生日的即期汇率为1欧元＝9元人民币。2006年12月31日的累计盈余公积为70万欧元，折算为人民币为595万元，累计的未分配利润为50万欧元，折合人民币450万元。乙公司在2007年末提取的盈余公积为80万欧元。

乙公司20007年12月，有关损益类账户的发生额资料如下　　　　单位:万元

乙公司2007年12月31日，有关资产负债表的资料如下　　　　单位:万元

续表

三、要求:

根据我国《企业会计准则第19号——外币折算》的有关规定，对上述资料中的乙公司的外币财务报表进行折算。

四、参考答案:

折算差额为6 625万元。