外币财务报表折算汇率

企业会计准则第19号——外币折算

一、制定新准则的背景

外币折算准则主要解决的是计量问题,由于在常规的会计计量基础上增加了难度,从而对传统的计量理论提出了挑战,成为当代会计中的难题之一。

现行会计体系中的假设之一是币值不变假设,而外币的介入尤其是汇率波动的加剧使得这一假设受到影响。事实上,在现代会计中,对会计假设的挑战总会带来大量的问题,如合并报表、剥离模拟报表、物价变动和非持续经营等,也总会形成各种理论和流派,推动着会计理论进一步向前发展,加深了人们对事物本质的认识。

新准则主要包括外币交易和外币报表折算两个方面,即从账和表两个层面规范了由于外币介入而对会计产生的影响。

二、新准则的基本内容

(一)外币交易

1.记账本位币

记账本位币,是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业,可以按照以下规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是,编报的财务报表应当折算为人民币。

企业选定记账本位币,应当考虑下列因素：

(1)该货币主要影响商品和劳务的销售价格,通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算。

(2)该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用,通常以该货币进行上述费用的计价和结算。

(3)融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

2.即期汇率和即期汇率近似汇率

即期汇率通常是指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项,应当以交易实际采用的汇率,即银行买入价或卖出价折算。

即期汇率近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”,通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。

通常情况下,企业应当采用即期汇率进行折算。汇率波动不大的,也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算,但前后各期应当采用相同的方法确定当期的近似汇率。

3.货币性项目

货币性项目,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括：现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等;货币性负债包括应付账款、其他应付款、长期应付款等。

非货币性项目,是货币性项目以外的项目,包括：存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、实收资本、资本公积等。

4.外币交易的会计处理

(1)交易日的会计处理交易日采用即期汇率或即期汇率近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。

外币投入资本属于外币非货币性项目,企业收到投资者以外币投入的资本,采用交易日即期汇率折算,不再采用合同约定汇率折算,外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。

(2)资产负债表日(期末)的会计处理。

对于外币货币性项目,应当采用资产负债表日的即期汇率折算,因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用,计入当期损益,同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额;需要计提减值准备的,应当按资产负债表日的即期汇率折算后,再计提减值准备。

对于以历史成本计量的外币非货币性项目,除涉及计提资产减值外,在交易发生日已按当日即期汇率折算,资产负债表日不应改变其原记账本位币金额,不产生汇兑差额。

需要注意的是：对于以公允价值计量的外币非货币性项目,采用公允价值确定日的即期汇率折算,折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额,作为公允价值变动(含汇率变动)处理,计入当期损益。实质上意味着：以公允价值计量的外币股票投资等外币非货币性项目,汇率变动对其影响,一并计入公允价值变动损益。这种区分反映了外币交易折算和外币报表折算发展的逻辑趋向。

例：国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月2日以30000港元购入乙公司H股10000股作为短期投资,当日汇率为1港元=1.2元人民币,款项已付。20×7年12月31日,由于市价变动,当月购入的乙公司H股变为35000港元,当日1港元=1元人民币。

20×7年12月2日,该公司应对上述交易应作以下处理：

由于该项短期股票投资是从境外市场购入、以外币计价,在资产负债表日,不仅应考虑其港币市价的变动,还应一并考虑汇率变动的影响,上述交易性金融资产以资产负债表日的人民币35000元(即35000×1)入账,与原账面价值36000元(30000×1.2)的差额为1000元人民币,计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：

1000元人民币包含甲公司所购H股公允价值变动以及人民币与港币之间汇率变动的双重影响。

(二)外币报表折算

1.境外经营的范围

境外经营,是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构,采用不同于企业记账本位币的,也视同境外经营。

企业选定境外经营的记账本位币,还应当考虑下列因素：

(1)境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。

(2)境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。

(3)境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。

(4)境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

2.境外经营财务报表的折算

资产负债表中的资产和负债项目,采用资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算。

利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

按照上述折算产生的外币财务报表折算差额,在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

3.处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表的折算

(1)恶性通货膨胀经济的判断：①三年累计通货膨胀率接近或超过100%;②利率、工资和物价与物价指数挂钩;③一般公众不是以当地货币而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础;④一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富,持有的当地货币立即用于投资以保持购买力;⑤即使信用期限很短,赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。

(2)恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算。恶性通货膨胀经济下,需要首先进行物价指数调整,然后再进行外币折算,以避免“财富消失”的现象。

第一步：对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述,对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述。

第二步：按照最近资产负债表日的即期汇率折算资产负债表和利润表。

三、新旧准则的差异比较

本准则是新制定准则,没有旧准则可以对比,但可与现行《企业会计制度》第九章第117～120条的相关内容对应。见表35所示。

表35

续表

四、对实务的影响

(1)新准则将少数股东权益列入从负债与权益之间,调入权益,合并报表中所有与少数股东相关的权益均纳入“少数股东权益”科目,其他权益科目内容,包括外币报表折算差额反映的都是大股东的权益,权益反映更加清晰。

(2)对境外经营进行处置时,将已列入外币报表折算差额中的相关部分自所有者权益中转入当期损益,因此若会计期内有境外经营处置业务的,与新准则实施前相比,会对当期损益有影响。

(3)如果企业的“境外经营”在会计期间内存在变更记账本位币的形式,对其所有汇率进行核实,若是变更时所有报表项目采用变更当日汇率进行折算则不需要进行调整;若采用的不是变更当日汇率则调整为变更当日汇率。