外币分账制记账方法和报表折算应用举例

第十五章　外币业务

第一节　外币业务概述

在经济日益全球化的趋势下，资本的跨国流动和国际贸易不断扩大。一方面外资企业在我国内地开办外商独资、合资企业；另一方面内资企业与国际市场上的业务往来不断增加，这些原因都使得国内各类企业的外币业务发展迅速。农业银行作为提供全面金融服务的大型商业银行，外汇业务的开办有利于扩大国际交往，促进国际贸易的发展，增强与国际银行业务的竞争能力；还可以扩大银行的业务范围和客户面，提供更全面的金融服务。总之，外汇业务对商业银行具有重要的意义。

一、外币和外币汇率

外币包括外币现钞和外汇。外汇主要是以外币标示的债权债务证明。作为外汇需要两个条件：一是以外国货币表示；二是可以自由兑换。目前全世界有45个国家和地区的货币是可自由兑换货币，但最常用的是美元、英镑、欧元、日元和港元。

汇率是指一个国家货币折算成另一个国家货币的比率。折算两种货币的比率，首先要确定以哪一国货币作为标准，这称为汇率的标价方法。通常，外汇汇率有两种标价方法：直接标价法和间接标价法。按照期限划分，汇率又可以分为即期汇率、远期汇率；按照汇率的载体分为现钞价和现汇价；按照交易方向分为买入价、卖出价、中间价等。

二、农业银行的外币业务

目前农业银行提供办理的外汇业务主要有：外币存款、外币贷款、外币汇款、外币借款、外币票据的承兑和贴现、外汇投资、买卖外币有价证券、自营或代客外汇买卖、外汇担保、贸易或非贸易结算，以及国家外汇管理局批准的其他外币业务。

三、外币业务的特点

外币业务较之单一的本币业务有如下特点：一是对多种货币的外币资金，要反映每一种货币的收、支、存、拨等情况，还要反映各货币间彼此兑换的情况；二是外币资金的收付和调拨不仅是在国内范围，而且在世界范围进行，所以渠道多、使用的工具多；三是外币业务受市场影响较大，业务经营受外汇价格波动的影响。外币业务的特点决定了其业务核算更复杂，需要采用特殊的核算方法。

第二节　外币分账制会计记账方法

外币业务涉及人民币和多种货币，为了记录和反映人民币资金和外汇资金的收付，使人民币和外币之间、外币和外币之间的核算更科学合理，必须采用专门的核算办法。外币业务的专门核算办法有外币分账制和外币统账制两种。《企业会计准则——应用指南》规定有外币业务的金融企业，可以选择采用外币统账制或外币分账制核算外币业务。

一、外币统账制和外币分账制

（一）外币统账制概念

外币统账制，也称本位币记账法或本币统账制，是经营外币业务的企业，对外币的买卖、收付等都在交易发生当时折合成本币，统一用本币进行核算的一种方法。

采用外币统账制核算的商业银行，应分别记账本位币和各种外币进行明细核算。发生外币业务时，应当将有关外币金额折合为本位币记账，并登记外币金额和折合率。折合率一般采用业务发生当时的汇率。

所有外币账户金额的增加或减少，一律按照国家外汇牌价折合为人民币记账。会计期末，企业应将外币账户的外币余额按照期末国家外汇牌价折合为人民币，作为外币账户的期末人民币余额。调整后的各外币账户人民币余额与原账面余额的差额，作为汇兑损益，计入当期利润表。

外币统账制的优点在于原理清晰，核算精确；缺点在于对每一笔涉及外币的交易都要实时获取即期汇率进行折算，在业务量大的情况下对汇率获取途径和核算系统的要求较高。

（二）外币分账制概念

外币分账制，也称原币记账法，是经营外币业务的银行，对外币和本币实行分账核算的一种记账方法，也就是直接以各种原币作为记账单位，而不折算成人民币进行记账的方法。

采用外币分账制核算的商业银行，应按业务发生时的各种原币填制凭证、登记账簿、编制会计报表。期末，将以原币编制的财务会计报告折算为人民币。

分账制的优点在于记账方便，能够在没有即时汇率数据的情况下对外币账务进行处理，适用于业务量大且对账务处理及时性要求较高的企业；缺点在于不能实时反映汇总本位币资产负债和损益金额，期末要对各外币币种报表进行折算。

二、农业银行的外币记账方法

农业银行作为大型商业银行，各项外汇业务品种全面，涉及经常交易币种多达十几种，一天之内外币交易可达几十万笔。在这种情况下，若采用外币统账制进行会计处理将耗费巨大的系统资源，对计算机系统产生沉重压力。基于对上述影响的考虑，农业银行外币交易选择采用分账制账务处理方法。这也是我国目前国内大多数商业银行的共同做法。

《企业会计准则——应用指南》中明确要求：采用分账制记账方法，其产生的汇兑差额的处理结果，应当与统账制一致。

基于准则的上述要求，结合比较统账制处理方法，新准则下外币分账制会计日常核算和报表折算相较农业银行旧制度有新的特点。

1.外币业务范围

外币业务，指农业银行进行的以外币计价或者结算的业务。外币业务主要包括：

①货币兑换业务，指农业银行提供的外币之间或人民币与外币之间的买卖（结售汇）交易。如2008年6月1日，农业银行与客户A进行的一笔买入100,000美元，卖出750,000元人民币的售汇交易。

②买入或者卖出以外币计价的证券、产品或劳务。如2008年7月1日，农业银行从境外债券市场中购入一项持有至到期债券投资，面值100,000美元，共支付价款110,000美元。

③借入或者贷出外币资金。如2008年9月1日，农业银行向境内客户B发放一笔信用贷款1,000,000欧元，期限5年。

④其他以外币计价或者结算的交易。如我行以外币交存的央行准备金。

2.货币性项目和非货币性项目

货币性项目指我行持有的货币资金或将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括现金、存放央行或同业款项、各类应收款项、拆放同业款项、贷款和贴现资产、各类债权性投资等；货币性负债包括各类存款、同业存放款项、应付利息、融资性负债和其他金融负债等。

非货币性项目是指货币性项目以外的资产或负债项目。非货币性项目包括公允价值计量的非货币性项目和历史成本计量的非货币性项目。

公允价值计量的非货币性项目指我行以公允价值进行后续计量的非货币性项目，主要包括划分为公允价值计量变动计入损益类金融资产和可供出售类金融资产的股权性质投资，如股票等。

历史成本计量的非货币性项目指除货币性项目和公允价值计量的非货币性项目以外的其他资产或负债项目。主要包括长期股权投资、固定资产、无形资产、抵债资产、投资性房地产等。

在新会计准则下，对外币货币性项目和公允价值计量的外币非货币性项目，在资产负债表日，应根据当日汇率调增或调减记账本位币金额，因汇率波动而产生的汇兑差额作为当期的汇兑损益处理。汇兑差额指对数量相同的外币金额采用不同汇率折算为记账本位币金额所产生的差额。

对历史成本计量的外币非货币性项目，在资产负债表日不需要根据当日的汇率调增或调减该项目的记账本位币金额。

基于新会计准则对货币性项目和非货币性项目的会计处理要求，我们可以得到新准则下外币分账制记账方法的主要原理和方法。

三、外币分账制记账方法的基本原理

（一）货币兑换业务

货币兑换类交易指我行同客户进行的不同货币之间的买卖交易，包括结售汇交易和外币买卖交易。本节所指货币兑换类交易是指即期交割的货币之间买卖交易，延期交割的货币兑换交易属于衍生金融工具，具体会计核算详见衍生工具相关章节。

货币兑换类交易应按相同的原币种金额，借记或贷记相应货币性项目科目，同时贷记或借记“即期外汇买卖”或“即期结售汇”科目中原币种明细科目。

例如，我行与客户进行一笔买入1,000欧元，卖出1,300美元的外汇买卖交易，会计分录如下：

如果客户到我行进行一笔卖出100欧元，买入1,000元人民币的售汇交易，我行会计分录如下：

我行开展外币交易业务时，有时需要向外汇管理局或其他单位购买外汇营运资金，以满足各项经营业务的需要。购买外汇营运资金交易本质上是一项货币兑换交易，根据我行惯例，通过“外汇营运资金占款”和“购入外汇营运资金”科目进行会计核算。

购入外币营运资金时，应按照支付的人民币金额，借记“外汇营运资金占款”科目，贷记相关的人民币资产；按照收入的外币金额，借记外币资产，贷记“购入外汇营运资金”科目。

例如，我行用人民币7,800,000元购入外币营运资金1,000,000美元，会计分录如下：

（二）涉及历史成本计量非货币性项目外币交易

我行发生的外币交易涉及历史成本计量的非货币性项目的（如用外币购买固定资产），应按照相同的外币金额计入货币性项目科目和“即期外汇买卖”科目中外币明细科目，同时按交易发生日的即期汇率折算为人民币金额计入非货币性项目和“即期外汇买卖”科目中人民币明细科目。

例如，我行用1,000,000美元购入一项无形资产，交易发生日的美元、人民币的即期汇率为1∶7.8，会计分录如下：

在上述会计处理方法下，对固定资产、无形资产、长期股权投资等历史成本计量的非货币性项目而言，一方面，项目对应科目账户中将只存在人民币余额，即此类项目只存在于人民币分币种报表中；另一方面，此类项目的后续计量（如折旧、摊销、减值）均以人民币作为计量币种，不再通过外币计量后折合为人民币。

历史成本计量外币非货币性项目采用人民币作为记账币种进行后续计量，具体方法见相应资产的会计核算办法。

上述处理方法满足了新准则中关于非货币性项目初始确认和后续计量均采用交易发生即期汇率的要求，是新准则下外币分账制记账方法的一大突破。

（三）其他类外币交易的会计核算

我行发生的外币交易涉及同币种计量的货币性项目的（如发放一笔外币贷款），或涉及公允价值计量的非货币性项目的（如用外币购买一项可供出售类股权投资），应以原币作为记账币种，按交易金额借记或贷记相应货币性项目科目。

例如，我行吸收一笔2,500美元的存款：

例如，我行向境内客户发放一笔300,000美元的一般类贷款：

例如，我行用2,000美元购入一笔交易性债券投资：

例如，我行用3,000美元购入一笔可供出售股权投资：

外币计量的货币性项目和以公允价值计量的非货币性项目后续计量应遵循相关资产或负债核算办法进行，其中涉及损益的，以原币作为记账币种，计量并确认相关损益。

例如，我行持有的一项持有至到期债券投资发生利息收入1,000美元：

例如，我行持有的一项交易性债券投资在估值日评估增值1000美元：

例如，我行持有的一项交易性股权投资在估值日评估增值500美元：

（四）资产负债表日的会计处理

资产负债表日终，应按照如下方法进行会计处理：

（1）购入外汇营运资金的会计处理。

将“购入外汇营运资金”科目中所有外币明细科目余额按照期末汇率折算成人民币金额，将该金额与“外汇营运资金占款”科目中人民币明细科目余额进行比较，差额计入汇兑损益。会计处理如下：

如为贷方差额：

借：外汇营运资金占款

　贷：汇兑损益

如为借方差额作相反分录。

（2）即期外汇买卖的会计处理。

将“即期外汇买卖”科目中所有外币明细科目余额按期末汇率折算成人民币金额，将该金额与“即期外汇买卖”科目中人民币明细科目余额进行比较，差额计入汇兑损益。会计处理如下：

如为贷方差额：

借：即期外汇买卖——人民币

　贷：汇兑损益

如为借方差额作相反分录。

四、期末外币报表折算

资产负债表日，应按照本节的要求对分账制下外币报表进行折算后并入我行人民币会计报表中。

对各外币币种资产负债表（包括比较资产负债表）中的所有资产和负债项目，以及所有者权益中的“未分配利润”项目，应按照相应资产负债表日期末汇率折算成人民币金额，分别纳入汇总资产负债表对应项目列示。

对各外币币种利润表（包括比较利润表）中所有收益和费用项目，按照相应会计期间平均汇率折算成人民币金额，分别纳入汇总利润表中对应项目列示，利润表与资产负债表的折算差额纳入汇兑损益项目列示。

第三节　外币分账制记账方法和报表折算应用举例

【例15-1】2008年1月1日，某农业银行期初资产负债表见表15-1。

表15-1　单位：元

（1）2008年1月各项交易及相关会计分录如下：

①2008年1月1日，银行用8,000,000元人民币购买1,000,000美元作为外汇营运资金，即期汇率为8.0。

②2008年1月2日，银行与客户进行了一笔结售汇交易，用780,000元人民币购买了100,000美元。

③2008年1月3日，银行购入一项交易性债券投资A，支付100,000美元。

④2008年1月4日，银行购入一项持有至到期债券投资B，支付200,000美元。

⑤2008年1月5日，银行购入一项可供出售债券投资C，支付150,000美元。

⑥2008年1月6日，银行购入一项固定资产E，支付200,000美元，当日美元即期汇率为7.6。

⑦2008年1月21日，交易性债券投资A评估增值10,000美元。

⑧2008年1月22日，可供出售债券投资C发生公允价值评估增值10,000美元，交易当日美元即期汇率为7.5。

⑨2008年1月31日，持有至到期投资B发生应收利息和利息收入10,000美元。

⑩2008年1月31日，交易性金融资产A与可供出售金融资产C公允价值较上一估值日均无变化。无会计分录。

2008年1月31日终，当日美元即期汇率为7.2。

全年“即期外汇买卖”科目借、贷方发生额及本外币差额计算见表15-2。

表15-2

结转“即期外汇买卖”科目：

结转“外汇营运资金占款”科目产生的汇兑损益：

2008年1月31日终，结转人民币项目损益至本年利润，后转入未分配利润：

2008年1月31日终，结转美元项目损益至本年利润，后转入未分配利润：

2008年1月31日人民币利润表见表15-3。

表15-3

2008年1月31日人民币资产负债表见表15-4。

表15-4

2008年1月31日美元利润表见表15-5。

表15-5

2008年1月31日美元资产负债表见表15-6。

表15-6

2008年1月31日合并利润表见表15-7（期间平均汇率为7.4）。

表15-7

2008年1月31日合并资产负债表如表15-8（期末汇率为7.4）。

表15-8

（2）2008年2月各项交易及相关会计分录如下：

①2008年2月28日，交易性债券投资A公允价值评估增值20,000美元，即期汇率为7.5。

②2008年2月28日，持有至到期投资B发生应收利息和利息收入10,000美元。

③2008年2月28日，出售可供出售债券投资C，收到现金170,000美元。

④2008年2月28日终，期末汇率为7.5。结转外汇营运资金占款产生的汇兑损益。

⑤2008年2月28日终，结转货币兑换差额。

⑥2008年2月29日人民币利润表见表15-9。

表15-9

⑦2008年2月29日人民币资产负债表见表15-10。

表15-10

续表

⑧2008年2月29日美元利润表见表15-11。

表15-11

⑨2008年2月29日美元资产负债表见表15-12。

表15-12

⑩2008年2月29日合并利润表见表15-13（期间平均汇率为7.4）。

表15-13

2008年2月29日合并资产负债表见表15-14（期末汇率为7.5）。

表15-14

第四节　新旧会计准则的比较和衔接

新会计准则下外币分账制（简称“新分账制”）与我行原有分账制记账方法比较，在外币交易折算、外币报表折算等方面规定的原则和方法主要原理基本相同，但尚存在如下主要差异。

（一）增加了对货币性项目和非货币性项目的区分

我行原分账制记账方法中，并没有明确地对货币性项目和非货币性项目进行区分。对所有存在于外币报表上的项目，均按照资产负债表期末汇率进行折算。

新分账制下，银行所有的资产和负债都区分为货币性项目和非货币性项目。其中，非货币性项目又分为历史成本计量的非货币性项目和公允价值计量的非货币性项目。

对外币货币性项目，期末账面价值采用资产负债表日即期汇率折算，因资产负债表日即期汇率与初始确认时或前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额计入当期汇兑损益；对以历史成本计量的外币非货币性项目，采用交易发生日即期汇率折算，期末不产生汇兑损益。

（二）明确了历史成本计量的外币非货币性项目记账方法

对历史成本计量的外币非货币性项目，由于新会计准则要求对其采用历史交易汇率反映期末账面价值，并以历史汇率作为后续计量基础，因此新分账制规定，对该类外币非货币性项目，在初始确认时就采用人民币反映账面价值，相关外币交易产生的外币敞口在交易发生即期按照即期汇率反映。

（三）增加了对公允价值计量报表项目的记账方法

我行原分账制记账方法中，由于没有以公允价值计量的报表项目，因此没有相关的记账方法。

新分账制下，对公允价值计量的外币项目（包括公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、衍生金融工具和可供出售金融资产），按照其交易原币计量项目的账面价值，并且按照评估的原币公允价值计量相应的价值变动。

（四）改变了购入外汇营运资金的相关会计处理方法

我行原分账制记账方法中，购入外汇营运资金业务在购入时按照交易汇率分别计入“外汇营运资金占款”和“购入外汇营运资金”科目，上述科目在资产负债表日按照期末汇率折算后差额在“外汇营运资金占款”科目中反映。上述处理方法虚增了资产，不符合新会计准则的要求。

新分账制下，购入外汇营运资金的日常会计记账方法与原分账制基本一致，但是在资产负债表日上述科目余额按照期末汇率折算轧差后的余额，计入当期汇兑损益。

（五）规定了期末外币报表折算汇率

我行原分账制外币报表折算中，外币资产负债表和外币利润表，均采用当年12月15日的外币牌价进行折算后，汇总到人民币报表中。

新分账制下外币报表折算中，对外币资产负债表，按照资产负债表日（即会计期最后一天，如年终12月31日）的外汇管理局公布的牌价进行折算。对外币利润表，按照会计期间平均汇率进行折算。折算后合并资产负债表与合并利润表产生的折算差额，在合并利润表中汇兑损益项目中列示。