外币财务报表折算

第三节　外币财务报表折算

一、外币财务报表折算的意义

外币财务报表折算是指将以外币表示的财务报表折算为以某一特定货币表示的财务报表。编制合并财务报表的前提条件是母公司和子公司的报表要使用同一的列报货币。通常是以母公司的报告货币作为同一的货币计量单位，将不同的货币金额换算成同一货币计量单位来重新表述。外币财务报表折算的意义在于:

1.在母公司拥有境外经营子公司的情况下，在编制合并财务报表之前，需对纳入合并范围的境外经营子公司表示的财务报表折算为以母公司记账本位币表示的财务报表。

2.为了向国外股东和其他报表使用者提供适合他们使用的报表，就需要将以本国货币表示的财务报表折算为以某一外国货币表示的财务报表。

3.为了在国外证券市场上发行股票和债券，就需要将以本国货币表示的财务报表折算为以某种外国货币表示的财务报表。

在外币财务报表折算中，会计上要处理以下两个问题:

1.选择外币财务报表的折算标准。即外币报表中的各项目按哪种汇率进行折算;是选择资产负债表日的现行汇率、历史汇率，还是与即期汇率相近似的平均汇率计算;

2.处理外币财务报表折算差额。即根据规定对于外币报表折算差额计入当期损益或递延到以后各期。

二、外币财务报表折算的主要方法

目前，世界各国对外币财务报表折算的方法主要有以下四种:

（一）流动与非流动项目法

流动与非流动项目法是把资产负债表上的资产和负债分为流动与非流动两大类，然后按各项目的流动与非流动分别选用适当的汇率进行折算。流动资产和流动负债按财务报表编制日的现行汇率折算;非流动资产和非流动负债项目，按资产获得时和负债确立汇率（即历史汇率）进行折算。利润表的各项目中，折旧和摊销费用按其相关资产取得时的历史汇率进行折算，其他收入和费用项目均按会计期内的平均汇率折算。

这种方法早在20世纪30年代的美国曾普遍使用，目前国际上仅有少数国家采用这种方法。采用这种方法的理论依据是:非流动资产在短期内不会转变为现金，所以它们不受现行汇率变动的影响。这种方法的缺点是它所依据的理论并不充分，即不能说明流动项目和非流动项目要采用不同汇率的原因。例如，按现行汇率折算流动资产，表明货币性资产和存货均要承受同样的汇率波动风险，但这对按历史成本计价的存货项目来说就不合理了。同时，如果两个会计期间汇率变动较大时，会使合并利润表上所折算的经营成果失实。

（二）货币性与非货币性项目法

货币性与非货币性项目法是指将资产负债表的项目分为货币和非货币两大类，折算外币财务报表时，对资产负债表上的货币性项目，按报表编制日的现行汇率折算;对非货币性项目及所有者权益项目，按原入账的历史汇率折算;对于利润表项目，除了折旧和摊销费用按其相关资产取得时的历史汇率折算外，其他收入和费用均按会计期内的平均汇率折算。

这种方法与流动与非流动项目法的主要区别在于存货的折算，在流动与非流动项目法下，存货是按现行汇率折算，而采用这种方法对存货则按历史汇率折算。

采用这种方法的主要理由是:外币应收、应付款等货币性项目代表着在以后期间将要收回或付出的一笔固定的外币债权和外币债务，这些外币债权和债务的币值，随着汇率的变动会有所增减。因而这些外币项目按编表日的现行汇率进行折算是合理的，即这种方法是依据汇率波动对企业资产负债的影响程度来选择折算汇率的。货币性项目要承受汇率变动的风险，要按现行汇率折算;非货币性项目不受汇率变动的影响，按历史汇率折算是比较合理的。不赞成这种方法的理由是，外币折算涉及的是计量而不是分类，因此，合理的折算方法不一定与资产、负债的分类有关，非货币性项目并不一定都按历史汇率折算才合理，当某项非货币性项目是以历史成本计价时按历史汇率折算是合理的，但当某项非货币性项目是以现行成本计价时按历史汇率折算就不合理了。

（三）时态法

时态法要求现金、应收和应付项目按资产负债表编制日当时现行汇率折算，其他资产和负债则依其特性分别按现行汇率和历史汇率折算。

主张这种方法的理由是:外币财务报表的折算是一个计量变换过程，它不能改变被计量项目的属性和计量基础，而只能改变计量单位，如对存货项目的折算时为了重新表述存货的计量单位的货币名称，而不是改变其实际价值。采用时态法进行折算时，在采用历史成本计量属性的情况下，它和货币性与非货币性项目法的折算程序是相同的。但如果采用其他计量基础，如重置成本、市场价值或收益现值时，其折算程序就不同了。目前，国际上通行的是历史成本计量模式，但它已不再是纯粹的历史成本计量模式，而是有条件地吸收了一些现行成本计量模式的优点，如对部分资产按重置成本计价、对投资和存货采用成本与市价孰低原则等。因此，时态法和货币性与非货币性项目法是不同的，如存货项目，在时态法下，以市价计量的存货按现行汇率折算，而在货币性与非货币性项目法下，则按历史汇率折算。

时态法的优点是使折算的资产、负债保持与交易发生时的计价基础相一致，具有一定的灵活性，克服了上述流动与非流动项目法的缺陷，目前是国际上广泛采用的一种方法。

（四）现行汇率法

现行汇率法是将列在资产负债表中的所有外币资产项目和外币负债项目，均根据编制报表日的现行汇率进行折算，对于收入和费用项目均按平均汇率折算，对于实收资本项目按发生时的历史汇率折算。

现行汇率折算法采用单一汇率对各项外币报表资产、负债项目进行折算，等于是对各项目乘上一个常数，因而简便易行。而且对于折算后报表中各项比例关系仍能保持原外币报表中各项目比例关系，能较符合实际地进行财务指标计算。

这种方法的缺点是，将外币财务报表中按历史成本表示的资产项目按编表日现行汇率折算，其折算结果既不是资产的历史成本，也不是资产的现行市价，而是外币资产的历史成本与资产负债表日现行汇率两个不同时点数字的乘积。此外，现行汇率法假设所有的外币资产都将受汇率变动的影响，这显然与实际情况不符。

表2－3　外币财务报表折算方法比较表

注:C——现行汇率;H——历史汇率;※轧算的平衡数字，其中在现行汇率法下，该数字为利润分配表折算的结果，再通过轧算平衡计算出的折算调整数。

三、外币财务报表折算差额的会计处理

（一）外币报表折算差额的概念

外币报表折算差额，是指在报表折算过程中，对表上不同项目采用不同汇率折算而产生的差额，又称外币报表折算损益。外币报表折算损益是未实现损益，它一般不在账簿中反映，只反映在报表中。

（二）外币报表折算差额的会计处理方法

外币报表折算差额会计处理大致有两种方法:一是作为递延损益处理;二是作为当期损益处理。

所谓递延损益处理，是指对外币报表折算的差额不计入当期损益而递延到以后各期，即将报表折算差额以单独项目列示于资产负债表股东权益内，作为累计递延处理。不把折算调整额包括在当期损益中是因为折算调整额仅是重新表述过程的产物，不是已实现的损益。未实现的损益很可能由于汇率变化逆转。也就是说，本期的折算差额会与下期折算差额相抵。这种处理方法，有利于反映子公司财务报表有关项目的原有比例关系，有利于进行财务比率的分析对比。运用现行汇率法折算时形成的折算差额通常采用这一方法。

所谓当期损益处理，是指在利润表中确认折算差额。以“折算差额”项目单独列示。将折算差额在当期确认为损益，是因为汇率已发生了变化，不确认就会掩盖汇率变动的事实，应该向报表使用者提供确认了折算差额的真实信息。

四、我国外币财务报表的折算

（一）折算方法

在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算:

1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。

3.产生的外币财务报表折算差额，在编制合并会计报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。

比较财务报表的折算比照上述规定处理。

【例2－16】国内大中公司的记账本位币为人民币，该公司在境外有一子公司A公司，A公司确定的记账本位币为美元。根据合同约定，大中公司拥有A公司70％的股权，并能够对A公司的财务和经营政策施加重大影响。大中公司采用当期平均汇率折算A公司利润表项目。A公司的有关资料如下:

2007年12月31日的汇率为1美元=7.7元人民币，2007年的平均汇率为1美元=7.6元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1美元=8元人民币，2006年12月31日的股本为500万美元，折算为人民币为4000万元;累计盈余公积为50万美元，折算为人民币为405万元，累计未分配利润为120万美元，折算为人民币为972万元，大中公司、A公司均在年末提取盈余公积，A公司当年提取的盈余公积为70万美元。

报表折算见表2－4、表2－5和表2－6。

表2－4　利润表

表2－5　所有者权益变动表

当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。

表2－6　资产负债表

外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的实收资本、累计盈余公积及累计未分配利润后的余额。

（二）特殊项目的处理

1.少数股东应分担的外币报表折算差额。在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。

2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵消分录:

（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵消长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”项目。即，借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“外币报表折算差额”;

（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵消，差额转入“外币报表折算差额”。

如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述编制相应的抵消分录。

五、恶性通货膨胀经济情况下外币财务报表的折算

（一）恶性通货膨胀经济的判定

当一个国家经济环境显示出（但不局限于）以下特征时，应当判断该国处于恶性通货膨胀经济中:

1.三年累计通货膨胀率接近或超过100％;

2.利率、工资和物价与物价指数挂钩;物价指数是物价变动趋势和幅度的相对数;

3.一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础;

4.一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力;

5.即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。

（二）处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算

企业在通过合并或权益法核算将处于恶性通货膨胀经济中境外经营的财务报表纳入本企业财务报表时，需要先对其财务报表进行重述;对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，然后，按照重述后的财务报表进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

1.资产负债表项目的重述。在对资产负债表项目进行重述时，由于现金、应收账款、其他应收款等货币性项目已经以资产负债表日的计量单位表述，因此不需要对其进行重述;通过协议与物价变动挂钩的资产和负债，应根据协议约定进行调整;非货币性项目中，有些是以资产负债表日的计量单位列示的，如存货如果已经以可变现净值列示，资产负债表日就不需要进行重述。其他非货币性项目，如固定资产、无形资产等，应自购置日起以一般物价指数变动予以重述。

2.利润表项目的重述。在对利润表项目进行重述时，所有项目金额都需要自其初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重述，以使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述。由于上述重述而产生的差额计入当期净利润。

对资产负债表和利润表项目进行重述后，在按资产负债表日的即期汇率对资产负债表项目和利润表项目折算为记账本位币报表。

在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

六、境外经营的处置

企业可能通过出售、清算、返还股本或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。在包含境外经营的财务报表中，将已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益;如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。

七、外币折算信息的披露

我国企业会计准则要求披露的信息比较简单，只要求在附注中披露与外币折算有关的如下信息:

1.企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更的理由;

2.采用近似汇率的，说明近似汇率的确定方法;

3.计入当期损益的汇兑差额;

4.处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。