外币财务报表折算方法

第二节　外币财务报表折算方法

一、外币财务报表折算的会计问题

外币报表的折算有不同的目的。折算目的不同，采取的折算方法也不同。但是无论出于何种目的、采用何种方法，进行外币报表折算都将面临两大会计问题:一是折算汇率的选择，二是折算差额的处理。

（一）折算汇率的选择

在实际工作中，由于各种货币的汇率总是经常变动的，在浮动汇率制度下，选择适当的汇率进行外币报表的折算，对于确保折算后会计报表基本上真实反映原会计报表所反映的内容，有效地实现外币财务报表折算目的，均显得尤为重要。

1.常见的折算汇率

外币财务报表各个项目的折算，通常可供选择的折算汇率有:现行汇率、历史汇率和报告期的平均汇率。

根据我国《企业会计准则第19号——外币折算》规定，汇率可以分为即期汇率和即期汇率的近似汇率。

2.折算汇率的选择

外币报表折算时，折算汇率的选择，应明确两个问题:一是要根据外币报表折算的目的确定选择何种汇率作为折算汇率；二是确定的折算汇率只是主要的折算汇率，并非对所有会计报表项目都适用，往往是不同的项目采用不同的折算汇率。

（二）折算差额的处理

外币财务报表折算时，由于各项目采用不同汇率进行折算，从而产生了折算差额。折算差额的大小，取决于所选用的折算方法、汇率变动的方向和程度、外币资产与外币负债的比例等因素。

外币财务报表折算差额与外币业务汇兑损益不完全相同。前者是由于将以外币表示的会计报表折算为以编报货币表示的会计报表而产生的，它属于未实现的损益；而后者则是在外币交易业务过程中产生的，或者在期末采用现行汇率对外币项目进行折算时产生的，即可能是已经实现的损益，也可能是未实现的损益。

外币财务报表折算差额的处理，也是理论界和实务界争议较大的问题。对外币财务报表折算差额理解不同，得出的结论也就不同，一般而言，有以下几种观点:

1.折算差额全部计入当期损益

折算差额全部计入当期损益的观点认为，会计报表项目所承担的汇率风险是客观存在的，将折算差额作为当期损益，计入当期利润表中，可以真实地反映企业所承担的汇率风险。但是从外币报表折算的目的来看，折算差额只是对外币报表重新表述过程中因汇率不同所产生的差额，它并不影响折算企业的现金流量，将未实现的损益计入当期损益，会歪曲企业损益的会计信息，有可能引起对会计报表的误解。

2.折算差额作为所有者权益的调整数

折算差额作为所有者权益的调整数，就是将折算差额列入资产负债表中的所有者权益中单独反映，称为“折算调整额”。该观点认为折算差额是在折算的过程中产生的，并不是企业真正意义上的损益，它并不影响企业的现金流量，因此，不能列入利润表，列入资产负债表中比较合适。

3.折算差额全部递延

折算差额全部递延，是将折算差额按照人为的标准在若干个会计期间进行分摊。该观点认为折算差额在各期进行分摊，可使各个会计期间的利润平稳。但是由于折算差额产生于特定的会计期间，它并不影响以后的会计期间，这样人为的将折算差额与以后期间挂钩，缺乏足够的理论支撑。

4.折算损失计入当期损益，折算利得进行递延

折算损失计入当期损益，折算利得进行递延，计入所有者权益，该观点是出于谨慎性原则的考虑，采用一种折中的方法。

二、外币财务报表折算方法

一般情况下，根据外币报表折算汇率不同，可将外币财务报表折算分为以下四种:现行汇率法、流动与非流动项目法、货币与非货币性项目法和时态法。以下分别介绍这些方法。

（一）现行汇率法

现行汇率法是指以现行汇率为主要折算汇率的外币报表折算方法。现行汇率法的具体内容为:

1.资产负债表项目的折算

在现行汇率法下，资产负债表中的资产和负债项目均采用资产负债表日的现行汇率折算；资产负债表中的所有者权益项目除留存收益或未分配利润外，其他项目采用发生时的汇率（历史汇率）折算；资产负债表中的留存收益或未分配利润项目属于平衡数，不需要按照特定的汇率进行折算，可以采取倒挤的方法确定。

2.利润表项目的折算

在现行汇率法下，利润表中的收入、费用项目按照交易发生日的汇率折算，或者为了简化手续，按照编表期的平均汇率折算。

3.折算差额的处理

按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

4.现行汇率法的优缺点

采用现行汇率法进行外币报表的折算，实际是将外币财务报表的所有项目均乘一个常数，只是改变外币报表的表现形式，并未改变外币报表各项目之间的关系。所以，该方法简单易行，不考虑境外经营公司所在国会计准则与企业本国会计准则的差异，不体现会计政策，不改变报表的性质，仅仅改变的是报表的表示形式。不足之处是，该方法意味着被折算的外币报表各项目都承担着相同的汇率风险。但实际上企业资产、负债各项目所承受的汇率风险是不同的，对汇率风险不同的报表项目均以现行汇率进行折算就显得不够合理。另外，在历史成本计量模式下，以现行汇率折算历史成本计价的项目，折算后的金额既不表示该项目的历史成本，也不表示该项目的现行市价，其结果与历史成本计价原则不相符合。

（二）流动与非流动项目法

流动与非流动项目法，是将资产负债表项目划分为流动性项目和非流动性项目，流动性项目按照现行汇率折算，非流动性项目按照历史汇率折算的一种外币报表折算方法。流动与非流动项目法的具体内容为:

1.资产负债表项目的折算

在流动与非流动项目法下，资产负债表中的流动资产和流动负债项目，按照资产负债表日的现行汇率折算；非流动资产和非流动负债项目，按照历史汇率折算；对于所有者权益中的实收资本、资本公积等项目，按照历史汇率进行折算，对于未分配利润项目利用倒挤方式确定。

2.利润表项目的折算

在流动与非流动项目法下，利润表中的项目，除固定资产折旧费用和摊销费用等项目按照相关资产入账时的历史汇率折算外，其他的收入和费用项目均按平均汇率折算。

3.折算差额的处理

在流动与非流动项目法下，外币报表折算中形成的折算差额可作为当期损益列入利润表中。

4.流动与非流动项目法的优缺点

流动与非流动项目法，对流动项目采用现行汇率折算，对非流动项目按照历史汇率折算，这种方法的主要依据在于认为非流动性项目在短期内不会转换为现金，不需用现金偿付，因此，不受现行汇率的影响。汇率变动只影响当期的流动性项目，在流动资产超过流动负债时，外币升值能使企业获得折算收益，外币贬值形成折算损失；在流动负债超过流动资产时，外币升值能使企业遭受折算损失，外币贬值形成折算收益。该方法的不足之处是:对流动项目均采用现行汇率折算，未考虑各个项目的个体差异，如对存货与现金、应收账款一样均采取现行汇率折算，意味着存货与这些项目承担的汇率风险是一样的，没有反映存货的实际情况；按历史汇率折算非流动项目中的长期负债，没有反映它们所承担的汇率变动风险。

（三）货币与非货币性项目法

货币与非货币性项目法，是将资产负债表项目划分为货币性项目与非货币性项目，货币性项目按照现行汇率折算，非货币性项目按照历史汇率折算的一种外币报表折算方法。货币与非货币性项目法的具体内容为:

1.资产负债表项目的折算

在货币与非货币性项目法下，资产负债表中的货币性项目采用现行汇率折算；对非货币性项目和所有者权益的其他项目，采用历史汇率折算；未分配利润项目是倒挤平衡数。

2.利润表项目的折算

在货币与非货币性项目法下，利润表中除固定资产折旧费用和摊销费用项目按照相关资产入账时的历史汇率折算外，其他的收入、费用项目均按平均汇率折算；销售成本项目则是在对期初存货、期末存货、当期存货分别进行折算的基础上，按照“期初存货＋当期购货-期末存货＝当期销货”公式计算确定的。其中，期初存货和期末存货是按照各自的历史汇率进行折算，当期购货是按照当期的平均汇率折算。

3.折算差额的处理

在货币与非货币性项目法下，外币报表折算中形成的折算差额可作为当期损益列入利润表中。

4.货币与非货币性项目法的优缺点

在货币与非货币性项目法下，对货币性项目采用现行汇率，对非货币性项目采用历史汇率，能够反映汇率变动对不同资产、负债项目的影响，体现了货币性项目承受风险的事实。不足之处是，没有考虑非货币性项目的计量基础，如交易性金融资产、投资性房地产等是按照现行市价表述的，则按照历史汇率进行折算与市价计量基础不相符。

（四）时态法

时态法是指对现金、应收及应付项目按照现行汇率折算，对企业的其他资产、负债项目则根据其性质分别按照历史汇率或现行汇率折算的一种外币报表折算方法。该方法要求对外币报表折算时，分别按资产、负债项目的计量基础作为选择汇率的依据。即无论在历史成本计量模式下，还是在现行成本计量模式下，现金总是按资产负债表日持有的金额计量的，应收和应付项目则是按资产负债表日可望在未来收回或偿付的货币金额计量的，这些项目应按资产负债表日的现行汇率折算；其他资产和负债项目，在历史成本计量模式下，是按取得或承担时的货币金额计量的，在现行成本计量模式下，是按他们在资产负债表日的货币金额计量的，因此应依据其他资产和负债项目的特性，分别按历史汇率和现行汇率折算。

时态法的具体内容为:

1.资产负债表项目的折算

按照时态法，资产负债表中的外币现金、应收和应付项目采用现行汇率折算；对于按历史成本反映的非货币性资产，采用历史汇率折算；对于按现行成本反映的非货币性资产，采用现行汇率折算；所有者权益中除了未分配利润以外的其他项目，采用历史汇率折算；未分配利润项目则为轧算平衡数。

2.利润表项目的折算

利润表中的折旧费用和摊销费用，按照有关资产的历史汇率折算；对于销售成本，则在对期初存货、当期购进的存货、期末存货等项目按照适用汇率分别折算的基础上计算确定；利润表中的其他收入、费用项目，采用交易发生时的实际汇率折算，或者为了简化手续，可以按当期的平均汇率折算。

3.折算差额的处理

在时态法下，外币报表折算中形成的折算差额是作为当期损益列入利润表中。

4.时态法的优缺点

采用时态法，以资产、负债项目的计量基础作为依据选择折算汇率，具有较强的理论依据，符合外币报表折算的意图，体现外币报表的折算只是用一种新的货币单位重新表述的过程，并不改变各外币项目的计量基础。这种方法的不足之处是，由于对资产负债表各项目的折算采用不同的折算汇率，因而折算后的资产负债表不能保持折算前有关项目之间的比率关系。

综上所述，四种折算方法，对利润表项目的折算基本相同，而对资产负债表项目的折算，各种方法所用的折算汇率差异较大，所以，现将四种折算方法中折算资产负债表各项目所用汇率汇总如下，见表8-1。

表8-1　不同折算方法下资产负债表项目汇率的选择比较

三、案例

外币报表折算方法不同，其折算程序及其内容也有所区别，现通过以下案例对外币报表折算的四种方法逐一进行说明。

（一）现行汇率法的应用

［例8-1］　国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在美国有一家100%控股的子公司A公司，A公司的记账本位币为美元。假定2007年1月1日汇率为1美元＝8.20元人民币，2007年12月31日汇率为1美元＝8.45元人民币，2007年平均汇率为1美元＝8.40元人民币。母公司对子公司投资时的汇率为1美元＝8元人民币。子公司期初未分配利润为900万美元，折算后未分配利润项目金额为7 560.6万元，累计盈余公积为546万美元，折算为人民币4 714.4万元。2007年A公司提取盈余公积454万美元，其他有关资料如报表所示。

按照现行汇率法，折算差额一般不计入当期损益，而是作为所有者权益的调整数，所以在进行折算时，先折算利润表，然后折算资产负债表。具体折算详见表8-2、表8-3和表8-4内容。

表8-2　利润表

续表8-2

表8-3　资产负债表

①盈余公积＝4 714.4＋454×8.4＝8 528（万元）

②未分配利润＝7 560.6＋4 091×8.4＝41 925（万元）

为了节约篇幅，此处的资产负债表采用简化格式（下同）。

表8-4　所有者权益变动表

续表8-4

（二）流动与非流动项目法的应用

［例8-2］　仍以［例8-1］的资料为例，固定资产取得日汇率为1美元＝8.35元人民币，长期股权投资日汇率为1美元＝8.25元人民币，长期负债取得日汇率为1美元＝8.20元人民币，期初存货6 000万美元，期初汇率为1美元＝8.20元人民币，本期购买存货14 700万美元，其他有关资料如报表所示。

按照流动与非流动项目法，折算差额一般直接计入当期损益，所以在进行折算时，先折算资产负债表，然后折算利润表。具体折算详见表8-5、表8-6和表8-7内容。为简化程序，假定当期营业成本只是商品销售成本，当期折旧费用和摊销费用均按平均汇率折算。

表8-5　资产负债表

注:①盈余公积＝4 714.4＋454×8.4＝8 528（万元）

②未分配利润轧差平衡数＝140 115-（5 526.3＋20 500＋60 440＋8 528）＝45 120.7（万元）

表8-6　所有者权益变动表

注:①年末未分配利润来源于资产负债表中的年末未分配利润项目

②净利润＝45 120.7＋3 813.6-7 560.6＝41 373.7（万元）

表8-7　利润表

注:①折算后主营业务成本＝期初存货＋本期购货-期末存货
期初存货＝6 000×8.20＝49 200（万元）
本期购货＝14 700×8.40＝123 480（万元）
期末存货＝3 200×8.45＝27 040（万元）
折算后主营业务成本＝49 200＋123 480-27 040＝145 640（万元）
②净利润项目来源于所有者权益变动表
③折算差额＝营业利润＋营业外收入-营业外支出-利润总额
　　　　　＝57 598＋2 520-1 260-60 693.7＝-1 835.7（万元）

（三）货币与非货币性项目法的应用

［例8-3］　仍以［例8-1］的资料为例，假定发出存货采用先进先出法计价，期末存货均为11月、12月购买的，两个月的平均汇率为1美元＝8.42元人民币。其他有关资料如报表所示。

按照货币与非货币性项目法，折算差额一般直接计入当期损益，所以在进行折算时，先折算资产负债表，然后折算利润表。具体折算详见表8-8、表8-9和表8-10的内容。为简化程序，假定当期营业成本只是商品销售成本，当期折旧费用和摊销费用均按平均汇率折算。

表8-8　资产负债表

注:①盈余公积＝4 714.4＋454×8.4＝8 528（万元）

②未分配利润轧差平衡数＝140 019-（5 526.3＋21 125＋60 440＋8 528）＝44 399.7（万元）

表8-9　所有者权益变动表

注:①年末未分配利润来源于资产负债表中的年末未分配利润项目

②净利润＝44 399.7＋3 813.6-7 560.6＝40 652.7（万元）

表8-10　利润表

注:①折算后主营业务成本＝期初存货＋本期购货-期末存货
期初存货＝6 000×8.20＝49 200（万元）
本期购货＝14 700×8.40＝123 480（万元）
期末存货＝3 200×8.42＝26 944（万元）
折算后主营业务成本＝49 200＋123 480-26 944＝145 736（万元）
②净利润项目来源于所有者权益变动表
③折算差额＝营业利润＋营业外收入-营业外支出-利润总额
＝57 502＋2 520-1 260-59 972.7＝-1 210.70（万元）

（四）时态法的应用

［例8-4］　仍以［例8-1］的资料为例，假定存货和长期股权投资均按现行成本计量，其他资料如报表所示。

按照时态法，折算差额一般直接计入当期损益，所以在进行折算时，先折算资产负债表，然后折算利润表。具体折算详见表8-11、表8-12和表8-13内容。

表8-11　资产负债表

注:①未分配利润为轧差平衡数＝113 863.7-（60 440＋8 528）＝44 895.7（万元）

表8-12　所有者权益变动表

注:①年末未分配利润来源于资产负债表中的年末未分配利润项目

②净利润＝44 895.7＋3 813.6-7 560.6＝41 148.7（万元）

表8-13　利润表

注:①折算后主营业务成本＝期初存货＋本期购货-期末存货
期初存货＝6 000×8.20＝49 200（万元）
本期购货＝14 700×8.40＝123 480（万元）
期末存货＝3 200×8.45＝27 040（万元）
折算后主营业务成本＝49 200＋123 480-27 040＝145 640（万元）
②净利润项目来源于所有者权益变动表
③折算差额＝营业利润＋营业外收入-营业外支出-利润总额　　　
　　　　　＝57 598＋2 520-1 260-60 468.7＝-1 610.7（万元）