第四节 外币折算方法的比较与评价
外币折算方法的比较与评价主要包括折算方法采用的国际比较、折算方法选择的国际标准比较和外币报表折算的国际比较与协调三方面内容。
一、折算方法采用的国际比较
根据普赖斯·华特豪斯国际会计公司的菲茨杰拉德、斯蒂克勒和瓦茨的《国际调查》及美国学者D·S·乔伊及V·巴维什1982年秋在《国际会计杂志》上发表的《财务会计标准:跨国公司的综合与政策结构》，世界53个国家和地区外币折算方法采用情况的调查总结见表5－14。
表5－14 各国外币报表折算方法比较
根据普赖斯、华特豪斯1979年调查的64个国家，折算损益处理的调查情况如表5－15所示。
表5－15 各国折算损益处理比较
根据上表所示，共计有40个国家(地区)采用计入本期收益表的账务处理方法，即立即确认外币折算损失，这表明大多数国家遵循稳健性原则。日本和德国采取将折算损失直接计入损益表的方法。在日本，折算收益不允许计入损益表，而德国大部分公司是可以计入损益表的。采用递延处理和作为业主权益变动的国家则为数较少。
二、折算方法选择的国际标准比较
从上述可知，当今世界上关于外币报表折算方法的争论主要在时态法和现行汇率法之间展开，那么在实际操作时，会计人员是如何选择具体的折算方法的呢？美国财务会计准则委员会(FASB)的公认会计准则和IASC的国际会计准则分别提出两条择定标准:
(一)功能货币择定标准
它体现在美国FASB的第52号准则(SFAS52)中。
1.母公司货币观点应选用时态法
如果某一国外子公司的经营活动不过是母公司经营活动的延伸，就像母公司直接从事这种国外经营活动那样，它的功能货币将是母公司的本国货币。这样的观点可称为母公司货币观点。在这种情况下，母公司首先关注的是要使国外子公司经营活动中的本国货币权益最大化，因而宜采取时态法，汇率变动同经营损益一样会直接对报告企业的所有者权益和来自营业活动的现金流量产生影响，故汇率变动对上述两个方面的影响应包括在本期净利润中，即由此而产生的折算损益应在当期确认，计入该类子公司的经营损益。这种折算程序是先资产负债表后损益表，体现了“资产负债表重心”的观点。
2.子公司货币观点应选用现行汇率法
在另一类情况下，如果某一国外子公司的经营活动相对来说是自主的，并在国外形成一个整体而独立于母公司的经营活动之外，它的功能货币往往就是当地货币(外币)，这样的观点可称为子公司货币观点。在这种情况下，无论汇率如何变动，对报告企业和境外营业的现金流量都不会产生直接影响，只对报告企业的所有者权益(净投资)产生影响，这时宜采用现行汇率法，汇率变动的性质是投入资本的增减变化，而不是损益，由此而产生的折算损益应作为业主权益(股东权益)的调整额来处理。其折算程序是先损益表后资产负债表，体现了“损益表重心”的观点。除非让售这一国外子公司的经营，或是认为这项对子公司的投资价值已经永久性地减少，否则这些折算调整额均不通过收益表。
外币财务报表折算程序如图5－1所示。
(二)国外主体分类择定标准
IASC的第21号国际会计准则《外汇汇率变动影响的会计》(1983年)与FASB的SFAS52见解十分类似，只不过它把功能货币标准换成了国外主体分类标准:(1)独立经营的国外实体应选用现行汇率法。(2)母公司的国外有机组成单位应选用时态法。(3)判断国外主体是国外实体还是母公司的国外有机组成部分的条件。IASC所列举的条件与SFAS52择定功能货币的六项经济因素基本相同。
图5－1 外币财务报表折算程序
三、外币报表折算的国际比较与协调
(一)美国
历史上，美国提倡过多种外币折算方法，其演变过程大致如下:1939年美国注册会计师协会提倡使用流动与非流动法进行外币折算，所以在20世纪30至50年代美国大公司广泛采用此法。1965年该协会提倡采用货币与非货币法进行外币折算，因此在1976年前美国公司被允许在流动与非流动和货币与非货币法两种方法中任意选用一种适合本公司需要的折算方法。但从实际情况看，大部分公司仍采用流动与非流动法或以上两种方法的混合法。任意选择折算方法在1976年受到限制。1975年10月FASB发表第8号财务会计准则(SFAS8)，要求所有的美国公司和外国公司采用时态法，以便外币折算采用统一标准。SFAS8的公布，引起各方的争论，许多公司认为它歪曲了企业真正的经营成果。FASB听取并接受了各方面的意见，于1979年对SFAS8进行重新修订。1981年12月FASB公布了第52号准则(SFAS52)，取代了SFAS8。SFAS52的主要特点是引入功能货币这个概念。当国外子公司使用当地货币为其功能货币时，其当地货币财务报表采用现行汇率法进行折算，由此形成的折算损益直接记入股东权益下的单列项目——“折算调整”。当国外经营实体以美元作为功能货币时，子公司的财务报表外币折算采用时态法，折算损益列入当期损益表，作为营业外项目在当期的合并收益中予以报告。FASB通过改变跨国公司合并报表的性质，解决了期末汇率法与时态法的争论，这一结论性的准则迄今仍是适用的。
(二)国际会计准则委员会
1983年7月第21号国际会计准则(IAS21)《外币汇率变动影响的会计》是在美国SFAS52颁布后才公布的。它兼容了前者的主要内容，IAS21所推荐的方法实际上与美国SFAS52相似。从2002年5月到2004年3月，国际会计准则委员会对现有的国际会计准则进行了修订，该项目统称为国际会计准则改进项目。在改进的13项国际会计准则中，IAS21的改进项目首次启用了功能货币的新概念。改进后的准则允许主体以任何一种或若干种货币列报其财务报表。只要列报货币与功能货币不同，主体本身以功能货币计量的经营成果和财务状况就需要进行折算，其折算方法与将国外经营包括在报告主体财务报表中的折算方法完全相同。因此，改进后的IAS21在编制会计报表时有以下变化:(1)若母主体的报表按其功能货币报告，且国外经营的功能货币与母主体的功能货币不一致，则国外经营需要以现行汇率法予以折算，折算的汇兑差异与国外经营(子公司)的经营活动和汇率变动风险没有直接的联系，在预见的未来不可能发生，因此应将其作为一个单独项目列入母主体的合并资产负债表权益部分，作为折算调整数，而不应作为当期损益处理;(2)若母主体的报表未按其功能货币报告，且国外经营的功能货币与母主体的功能货币不一致，则国外经营需按现行汇率法将国外经营的功能货币折算为母主体的功能货币，并以折算为母主体的列报货币后的会计报表编制合并会计报表;(3)若母主体的报表未按其功能货币报告，且国外经营的功能货币与母主体的功能货币相同，则国外经营需按现行汇率法将其折算为母主体的列报货币。由此可见，改进后的IAS21只保留了一种外币折算方法，即现行汇率法。
总之，外币报表折算是会计学中最有争议的业务专题之一，而且远没有得出结果。也许正是国际会计准则及英、美颁布的准则所起的作用，使得目前在世界范围内大多采用现行汇率法和时态法，并有进一步扩大的趋势。可以说，以现行汇率法为主，以时态法为辅，已经成为当今外币折算实务的国际惯例。无论从现状，还是从未来发展要求看，外币折算方法的国际协调，仍是一个重大的研究课题。
？思考练习题
1.外币财务报表折算的基本目的是什么？不同目的的折算有什么特点？
2.流动与非流动项目法、货币与非货币项目法折算各有什么特点？两者有什么异同？
3.什么是时态法？其折算的特点是什么？在理论上它有什么长处？
4.试述现行汇率法的优缺点。
5.你对外币报表折算方法的选择有何评价？
6.什么是功能性货币？确定它的标志是什么？
7.我国在外币报表折算方面有哪些基本规定？
8.你对美国在外币财务报表折算时的准则有何评价？
9.在通货膨胀环境下，怎样折算国外财务报表？
10.从以下两个方面解释外币折算:(1)重新表述过程;(2)重新计量过程。
11.解释将折算损益包括在当期收益的基本原理。解释将折算损益递延处理的基本原理。
12.举例说明为什么现行汇率法与历史成本不一致？
【注释】
(1)本例取自王德升等主编:《国际会计》，中国审计出版社，2000年第二版，第273页，编者做了一些调整。
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