利用转移定价进行国际避税

第一节　利用转移定价进行国际避税

一、转移定价概述

随着跨国公司的蓬勃发展，很多公司在母公司、子公司之间转移商品或劳务，由此引起的转移定价问题逐渐受到相关国家的关注。在内部交易中利用转移定价，是跨国纳税人在国际避税活动中采用广泛并引人注目的一种方式，也是实现课税客体流动的手段。

转移定价（Transfer Pricing）也叫做划拨定价，又叫转让定价，是目前国际避税中最为常见的一种方法，是跨国公司进行国际避税所利用的重要手段之一。它一般是指公司集团内部以及有其他关联关系的各单位之间，对相互交易所专门制定的一种内部结算价格。这种内部交易价格通常不同于一般的市场价格，但也不意味着所有内部转移交易的价格都不同于一般的市场价格。

转移定价不同于一般市场价格的原因在于，前者交易双方之间的特殊关系使其置身于同一利益共同体内，排斥了相互之间的竞争，从而使其内部结算价格可以大大低于或高于会计成本，在某些情况下，甚至与实际成本没有直接关系，这样的转移定价往往偏离了在市场机制和供求关系作用下的公开市场中、在相同或类似条件下从事相同或类似交易的无关联方之间应该达成的价格。

跨国关联企业的转移定价往往受跨国集团利益的支配，不易受市场一般供求关系的约束，对商品和劳务内部交易往来采取与独立企业之间的正常交易价格不同的计价标准，这样就有可能人为地扭曲收入和费用在有关国家之间的分配，甚至还会严重损害有关国家的税收利益，导致国家之间税收分配关系的矛盾。“利往低处流”、“费往高处走”、“税往低处流”是转移定价的一般规律。

国际关联企业的跨国业务在价格制定方面的考虑，较之国内关联企业的国内业务，要更为广泛、复杂，也更为冒险。一个企业在定价时至少要考虑到两种或多种法律、两个或多个竞争市场和对手的反应，以及两个或多个国家的政府，不论是国内的还是国际的业务经营，定价是决定其盈利性的关键。转移定价本身是一个中性词，它只不过是充当一般的工具而已。跨国公司利用转移定价可以实现其目的，诸如财务策划、经营策略、避税等等，这些使得局外人要取得定价的信息就更加困难了，事实上任何企业的定价政策和过程又是相当保密的。

一般来说，无关联企业之间交易价格的决定，主要是市场人员的责任，其定价时主要考虑诸如买方的嗜好、购买力、收益与需求价格弹性、当地所得税与流转税、通货膨胀率以及竞争对手的行动等因素。关联企业内部交易定价则更直接与企业会计和财务人员有关，其效用是特定的，是其他一些方法所不具备的。另外，转移定价的原因是复杂的，既有内在动因，也有外在动因；既有税收动因，也有非税收动因。

二、转移定价的动机

跨国关联企业转移定价的动机有很多，概括起来，主要包括税务动机和非税务动机两个方面。

（一）税务动机

利用关联方转移定价避税，一方面是利用不同企业、不同地区税率及免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以免税的关联企业；另一方面是将盈利企业的利润转移到亏损企业，从而实现整个集团的税负最小化。具体主要体现在减轻公司所得税税负，逃避预提税，减轻关税，增加外国税收抵免额等。企业集团经常通过在关联企业间人为地抬高或降低交易价格，调节各关联企业的成本和利润，以达到减轻其税负，使各关联企业的共同体获取最大利润的目的。

1.逃避所得税

跨国关联企业利用不同国家或地区的税率差异，将高税率国家的利润转移到低税率国家。一般做法是:第一，低税率国家的关联企业向高税率国家的关联企业销货、贷款、提供劳务、租赁、转让无形资产等，采取提价的办法，以增加高税率国家关联企业的成本费用，减少其应税所得额和应缴税金。第二，高税率国家的关联企业向低税率国家的关联企业销货、贷款、提供劳务、租赁、转让无形资产等，采取压价的办法，以减少高税率国家关联企业的收入，降低低税率国家关联企业的成本费用，将利润转移到低税率国家的关联企业，从而达到总体上降低公司集团税负的目的。

如果利用在避税地组建的基地公司，则跨国公司在高税率国家和低税率国家的关联企业的利润都可以流入位于避税地的基地公司，以达到少交甚至不交所得税的目的。例如，一家美国跨国公司向设在英国的子公司出售商品，美国跨国公司可以先以低价将商品出售给避税地的控股公司，然后再由这家控股公司以高价转售给英国的子公司。实际上，货物并不经控股公司而直接从美国运往英国，但通过这种账面上的周转，使美国母公司因低价售货而无盈利，英国的子公司因高价购进而无盈利，设在避税地的控股公司则可两方赢利。这样就减少了公司集团的税负，从而增加了利润。

2.逃避预提税

按照国际惯例，世界各国对外国公司或个人在本国境内取得的消极投资收入均征收预提税。在没有税收协定的情况下，预提税的税率是比较高的。子公司可以利用低价提供产品的办法将投资收入转移到母公司，代替股息、利息、租金、或特许权使用费的支付，从而逃避预提税。

3.增加外国税收抵免额

为了避免国际重复征税，各国一般都有对外国税收抵免的规定，若跨国公司的母公司所在国实行外国税收抵免，并实行综合限额法，利用转移定价可以增加外国税收抵免额。

【例8.1】

甲国A公司持有乙国B公司的全部股权，甲国实行综合限额抵免，甲乙两国公司税率分别为30%和20%，假定2009年A公司在国外缴纳了10万元的公司所得税，但由于综合亏损而使当年无外国利润所得。一般来说，实行综合抵免法的国家允许抵免限额的年度结转。2010年A公司设法产生外国来源所得，把一批价值200万元的产品通过B公司转手出售:

表8.1　例8.1的相关数据

假设乙国没有预提税，B公司把全部税后利润40万元以股息形式汇回甲国A公司，则甲国A公司在2010年的税收情况如下:

本国销售利润:50万元。

国外所得负担的外国税额:10万元。

国内外所得汇总:100万元。

应纳税额:30万元。

计算得出的抵免限额是15万元。

我们知道，如果国外税率低于或等于国内税率，即纳税人在国外实际已纳税额少于或等于抵免限额时，那么，“允许抵免的国外已征税额”就是实际在国外已纳的税款。2010年度A公司在国外所得的实际抵免额是10万元，限额余额是5万元。

由于2009年缴纳的10万元税金可以进行抵免限额的年度结转，这样，A公司在甲国的实际缴税额是30-（10＋5）＝15万，B公司缴税10万，一共是25万，低于A公司直接销售给用户时缴纳的税款30万。

如果A公司利用转移定价在2010年将更多的利润转移到B公司，则A公司可以达到进一步减少交税额的目的。

4.少缴关税

转移定价可以使关联企业减少从价计征的关税。当两个或多个有经济联系的实体的一方或多方发生进出口行为时，可以利用相互间特有的关系，通过分包、拆装、增减比量等方式，使实纳关税减少。

（二）非税务动机

除了税务动机外，转移定价还可以为跨国关联企业的其他经营管理目标服务，这些目标与国际避税无关，称为非税务动机。转移定价可以为之服务的非税务动机很多，主要包括五个方面。

1.将产品低价打入外国市场

跨国关联企业为了使自己的产品打入某一国际市场，可以采取由公司集团内的产品生产企业向该国的关联企业低价销售产品的做法，该国的关联企业因以低价得到这批产品，就可以用较低的价格在当地的市场上销售，使当地同类产品的生产者无法与之竞争。当然这种做法很可能会面临销售地国家的反倾销措施。不过，如果公司集团中的生产企业低价向该国关联企业出售的不是产成品，而是一些零部件或半成品，关联企业购进这些中间产品后再自己加工组装成最终产品，这样就可以避开当地国家的反倾销措施，并可以成功地将公司集团的产品打入这一国家的市场。

2.调节利润，改变子公司在当地的形象

国际关联企业利用转移定价调节利润可以树立新建立的公司在当地的形象，进一步控制市场，增加竞争力。关联企业之间的母公司为了使其控股的新建的子公司在竞争中具有较高的信誉，易于在当地发行股票、债券或取得投资，往往会通过转移定价，以低价向新建立的子公司提供原材料、零部件、配件或劳务，而用高价向其购买该子公司的产品的做法，使子公司显示出较高的盈利能力。

反之，如果母公司希望掩饰其某一子公司的盈利能力，就可以提高向子公司的供货价格而压低回购价格。当子公司在经营顺利、盈利甚丰时，可能会带来一系列母公司不希望发生的问题。例如，子公司的工人会提出增加工资或更多分享公司利润的要求；东道国中可能滋长要求没收外国企业高额利润的政治压力；高利润会吸引新的竞争者进入本行业从而增加竞争，等等。

当子公司所在国对价格的管制是以生产成本为基础时，为了支持子公司涨价的要求，母公司提高对子公司的转移定价也不失为一种良策。

3.逃避外汇管制

各国政府采取一系列贸易和投资政策来限制或鼓励国际贸易的范围、性质和时间的选择，许多国家的外汇管制还相当严格。跨国关联企业为了逃避所在国的外汇管制，会尽量压低税后利润，通过成本费用的渠道，把资金转移出境。价格转让可以起到货币转让的效果，从而使其所在国的外汇管制减效或失效。

4.消除风险

跨国企业在国际市场竞争中，需要面对形式不一的风险。转移定价不仅使有利益关系的实体在利益满足上共同受惠，而且在风险方面也因风险均摊而降低。也就是说，关联企业之间不仅愿意共同受益，而且愿意共担风险，从而使双方或多方承担的风险减少了，在某些情况下还能有效地抑制来自于竞争对手的竞争压力。

在金融危机之后，各国货币汇率波动很大，而且比较频繁，导致跨国企业面临贸易中的交易风险，也面临资产的外汇风险，一般跨国企业都采取资金转移的方法防止汇率风险，但是，利用转移定价可以加强这种方法的有效程度，从而使风险得到进一步地降低。

政治风险也是跨国公司需要面对的。东道国政府没收或国有化是跨国公司最担心的事情，尽管跨国公司可以采取一系列方法，如参加东道国政府的投资保险计划，雇佣当地管理人员，使东道国拥有公司的股权等等，将部分风险转嫁出去，但在具体投资中，跨国公司常常使用转移定价对子公司实行更高的销售价格、索取高额服务费、压低子公司出口商品价格等，使子公司陷入财政赤字状态，成为空架子，从而将投资利润从东道国转移出去，将风险降至最低。

5.从合资企业中谋取过分利益

以合资经营形式组建的子公司，必然会涉及东道国的当地合作者，这对外方母公司来说，存在着实行转移定价政策的诱因。例如，在合资经营双方各占50%股份的情况下，合资企业经营得再好，外国公司充其量只能从形成的税后利润中得到一半。当地合作者有权分享这一子公司的税后利润，但却无权分享外国母公司的利润。外国母公司正是抓住这一点，尽量在子公司最终利润形成之前，通过转移定价提高子公司原材料购入价和压低其产品的销售价，把应在子公司实现的利润转移到母公司所在国。这种在子公司最终利润形成之前，以转移定价“先捞一把”而转移的利润，不仅拿走了母公司应分得的一半，而且顺手牵羊将子公司当地合作者应分得的一部分收入也“拐跑”了。

从跨国公司复杂的实际情况看，其动机往往不是单纯的，而是多样化结合，即税务动机与非税务动机相结合。

三、利用转移定价避税的常见表现形式

在实践中，转移定价表现形式多种多样，我们可以从以下五个方面加以归类分析:

（一）货物购销

在跨国关联企业的内部交易往来中，货物购销占有极其重要的地位，涉及原材料、燃料、低值易耗品、零部件、半成品等有形货物的买卖。我国三资企业中转移定价问题最多的，也是出现在这一方面。企业集团在其内部购销活动中，往往利用转移定价，通过提高或压低价格的方法，来增加或减少企业的收入和费用，从而影响购销双方的利润。

货物购销中的转移定价具体表现在以下几个方面:（1）通过控制原材料和零部件的进出口价格来影响关联企业的产品成本。（2）母公司利用其掌握的国际营销网，操纵子公司产品的销路，压低或提高对子公司产品的收购价格。（3）在货物购销过程中，利用母公司控制的运输系统，通过向子公司收取较高或较低的运输、装卸和保险费用，来影响子公司的销售成本。（4）在母公司与子公司之间人为制造呆账、损失赔偿等，以此增加子公司的费用支出。（5）在公司集团内部转让交易采取来料加工形式时，压低给子公司的工缴费。

【例8.2】

假设一个跨国集团企业旗下有A、B、C三个分公司，而且他们都分别设立在甲、乙、丙三个国家，这三个国家的所得税税率分别是40%、30%、18%，A公司为B公司生产提供原材料。若A公司以60万美元的成本生产了一批原材料，本应以90万美元直接销售给B公司。但是A公司不采取直接销售给B公司的供应方式，而是以65万美元的低价卖给C公司，再由C公司以110万美元转销给B公司，B公司最后以130万美元的价格在乙国市场上销售出去。通过计算A、B、C公司的应纳税情况，我们不难发现，只要这个跨国集团通过转移定价将原材料经过丙国C公司转销乙国B公司后，整个跨国集团企业的纳税情况发生了极大的变化。通过转移定价，甲国A公司所得税税负由原来的12万美元降低到2万美元，共减少了10万美元；乙国B公司所得税税负也由原来的12万美元降低到6万美元，共减少了6万美元；丙国C公司所得税税负虽然从0增加到了8.1万美元，但是，整个利益集团税后所得却增加了7.9万美元。这样，通过转移定价，该跨国集团企业就可以减少所得税税负7.9万美元。由此可见，跨国集团企业通过转移定价，不但可以减轻某国分支机构或子公司的税收负担，更可以减轻整个集团的税收负担，从而实现集团利润最大化的目标。不过，相应的，甲国税收损失10万，乙国也损失税收6万，丙国税收增加8.1万美元。

在现实当中，国际避税地的企业所得税率大多为零，【例8.2】中的丙国如果是国际避税地，则丙国C企业的税收负担也将为零。这样，这个跨国公司的总税收负担将减少16万美元。另外需要说明的是，虽然在账目上是先由A公司把产品卖给C公司，然后再由C公司卖给B公司；但是在货物运输中完全可以直接从A公司所在的甲国运输到B公司所在的乙国，并不需要把产品先运输到丙国。换句话说，跨国公司利用转移定价避税，并不会增加运输成本。

（二）贷款往来

通过提供贷款，可以利用利率的高低来影响子公司的产品成本费用。例如，如果母公司想提高子公司的总收入，母公司可以利用本系统的金融机构向子公司提供优惠的低息贷款，不收或少收利息，以减少子公司的利息支出；相反，若想减少子公司的总收入，可以采取提高利率的办法，增加子公司的利息支出。

（三）劳务提供

劳务涉及的范围很广，比贷款更为复杂。关联企业之间提供的设计、维修、广告、科研、咨询等劳务活动，均存在收费与否和劳务收费标准高低的问题。甚至总机构管理活动的存在，也被视为一种劳务，要按一定比例向各分支机构分摊管理费用。跨国公司可以通过对这些劳务的收费与付费的价格高估或者低估，去影响公司集团不同成员的成本与利润。

（四）无形资产的使用与转让

母公司通过在专利、专有技术、商标、商誉、版权等无形资产的使用与转让中提高或降低收取特许权使用费，可以对子公司的成本和利润施加影响。以提供专利使用权为例，母公司对其全股权控制的子公司可能索取较低的专利使用费，而向少数股权控制的子公司索取较高的专利使用费。总体上说，提高由子公司向母公司支付的项目的价格，将使利润转移出子公司，转向母公司；反之，则利润会向子公司转移。

（五）固定资产购置与租赁

固定资产购置额的高低，在以固定资产作价投资的情况下，既影响企业的股权份额，也影响折旧费用的摊销。当固定资产的购置涉及关联方之间可折旧资产的转让时，由于各国对资本利得的税务处理方式不同，还会使跨国纳税人通过转移定价转移利润或将利润转化为资本利得。例如，在甲国对资本利得并入正常所得征税，而乙国则对资本利得不征税的情况下，甲国A公司将一套面值折旧余额为10万美元，但市场价格为50万美元的设备，按账面折旧余额或低于该余额的价格，卖给位于乙国的关联企业B公司。B公司在买入设备后不久，按市场价格变卖。这样一来，本应在甲国实现并课税的资本利得，转变为B公司手中的免税资本利得。

此外，在设备租赁领域中，由于各国对国际租赁业务应该由哪一方计提折旧、由谁承担风险等问题的规定不尽一致，跨国纳税人可以利用这些差异达到避税目的。

四、利用转移定价避税的影响

转移定价是为跨国公司全球战略服务的经营策略，它不可避免地会对与之有关系的行为各方带来不同影响，给不同的利益主体造成了不同的利益得失。

（一）对避税企业的影响

1.披露的会计信息失真

转移定价策略是一个极其敏感的问题，属于重要商业机密，避税企业往往拒绝接受有关调查，甚至为了实施转移定价策略而设真账和假账，对外披露的都是经过修饰后的假账。转移定价在会计账务处理过程中被人为地隐藏起来，严重影响了避税企业对外披露的会计信息的真实性和可靠性。

2.破坏跨国公司内部的良性竞争

跨国公司通过转移定价来调节集团内部各经营单位的利润时，在使某个子公司受益的同时使相关子公司或母公司利益受损，内部的竞争状态被破坏，而集团内每个公司的管理层都希望自己公司的利润最大化，这样便加剧了子公司间以及与母公司间的矛盾。

（二）对投资东道国的影响

1.转移税收

税收或是从东道国转出向投资母国转入，或是从投资母国转出向东道国转入，或是从投资东道国转出后向国际避税地转入。这种转移税收现象必然影响国与国之间正常的经济秩序。

2.其他方面的负面影响

除了侵蚀投资东道国的税收以外，跨国公司利用转移定价避税还有可能导致东道国国有资产的外流，不利于东道国国内市场的保护，不利于东道国公平市场的建立，扰乱东道国国际收支平衡，增加了投资东道国的风险，等等。

（三）对投资母国的影响

1.投资母国未必能从跨国公司利用转移定价避税中获益

一段时间当中，发展中国家作为主要的投资东道国，常常认为发达国家的跨国公司在东道国避税的同时，一定是将税收转移到了作为发达国家的投资母国。实际上，跨国公司往往利用国际避税地进行转移定价方式的避税，在投资东道国和投资母国都尽量避税。

2.将投资母国的风险转嫁

由于利息和红利的税收差别待遇，跨国公司的母公司用贷款的方式而不是以股本形式向子公司提供资金，或向东道国借款，从而形成企业债务负担，甚至将财务风险转嫁到东道国银行，投资母国规避了相关风险。

（四）对避税地的影响

跨国企业通过避税地成立基地公司进行转移定价，利用转移定价将利润更多地转移和滞留在避税地。转移定价和避税地，二者唇齿相依，共同发展。国际避税地虽然没有企业所得税等税种，一般都有印花税等小额税种。当大量跨国公司在某个国际避税地建立基地公司的时候，在跨国公司大量避税的同时，国际避税地的收入也大幅度增加。在现实中，很多国际避税地虽然人口很少，但是人均收入都比较高。