消费税的检查

第二节　消费税的检查

一、税目税率的检查

按照《消费税暂行条例》规定，征收消费税的有烟、酒、化妆品等14个税目，有的税目还进一步划分若干子目。消费税采取比例税率和定额税率两种形式，以适应不同应税消费品的实际情况。消费税税目、税率(税额)如表5－1所示。

表5－1　消费税税目、税率(税额)

续表5－1

续表5－1

(一)一般税目税率的检查

对照“主营业务收入”、“应交税费——应交消费税”明细账，检查应税消费品和非应税消费品划分是否正确，如化妆品和护肤护发品、高档手表和普通手表等;检查是否兼营税率不同的应税消费品及其适用的税率是否正确，未分别核算适用不同税率的应税消费品的，是否从高适用税率等。

检查“库存商品”、“包装物”等账户，如发现有将适用不同税率的应税消费品组合成成套产品销售时，查看其是否是从高适用税率。

(二)卷烟产品的检查

了解纳税人生产经营的基本情况，掌握其生产销售卷烟的品种、牌号和价格，检查其适用的税目税率是否正确。

对既有自产卷烟，同时又委托联营企业加工与自产卷烟牌号、规格相同卷烟的工业企业(以下简称卷烟回购企业)，从联营企业购进后再直接销售的卷烟，若其满足以下条件:①回购企业在委托联营企业加工卷烟时，除提供给联营企业所需加工卷烟牌号外，还同时提供税务机关已公示的消费税计税价格，联营企业按照已公示的调拨价格申报缴税;②回购企业将联营企业加工卷烟回购后再销售的卷烟，其销售收入与自产卷烟的销售收入分开。此时不论纳税人对外销售时是否加价，都可以不缴纳消费税，否则要检查纳税人是否申报缴纳了税款。

对于在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单位和个人，自2009年5月1日起，批发销售的所有牌号规格的卷烟，按其销售额(不含增值税)征收5%的消费税。检查这类纳税人时，一要查看纳税人将卷烟销售给纳税人以外的单位和个人时是否在销售时纳税;二要查看纳税人是否将卷烟销售额与其他商品销售额分开核算，未分开核算的，看其是否一并缴纳了消费税。

(三)酒类产品的检查

了解纳税人的生产工艺、生产流程，掌握其生产销售酒及酒精的品种，准确划分征税对象、适用税目税率。检查“原材料”、“库存商品”、“委托加工物资”等账户及相关单据，核实外购酒精生产的白酒，是否按照酒精所用原料确定白酒的适用税率;酒精原料无法确定的，是否按照粮食白酒的税率征税;外购两种以上酒精生产的白酒，是否从高适用了税率。检查以外购的不同品种白酒勾兑的白酒，以及对用粮食和薯类、糠麸等多种原料混合生产的白酒，凡酒基所用原料无法确定的配制酒、泡制酒，是否一律按照粮食白酒的税率征税。检查对用薯类和粮食以外的其他原料混合生产的白酒，是否一律按照薯类白酒的税率征税。

二、计税依据和应纳税额的检查

(一)生产环节应纳消费税的检查

1.直接对外销售时应纳税额的检查

(1)从价定率计征的检查。

在从价定率计算方法下，应纳消费税额等于销售额乘以适用税率。计算公式为:

　　应纳税额=应税消费品的销售额×比例税率

销售额是指纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。

在进行纳税检查时，一定要严格核查各项价外收费，检查是否存在将应税收入不列入“收入”账户核算而是将其长期挂在往来账户或者直接冲减费用的行为，检查纳税人是否按照规定的纳税义务发生时间申报纳税。

(2)从量定额计征的检查。

在从量定额计算方法下，应纳税额等于应税消费品的销售数量乘以单位税额。基本计算公式为:

　　应纳税额=应税消费品的销售数量×定额税率

检查应税消费品数量的确定是否正确，应将仓库“产品出库单”、“发货单”上的数量、“库存商品”明细账和销货发票上的数量以及“主营业务收入”明细账上的数量核对，看彼此之间是否符合。对于以升为单位销售黄酒、啤酒换算为吨的，以吨为单位销售汽油、柴油换算为升的，应根据国家统一规定的标准，检查纳税人的换算是否正确。

(3)从价从量复合计征的检查。

现行消费税的征税范围中，只有卷烟、粮食白酒、薯类白酒采用复合计征方法。基本计算公式为:

　　应纳税额=应税销售数量×定额税率+应税销售额×比例税率

对于卷烟，由于卷烟从价定率计税办法的计税依据为调拨价格或核定价格，所以要注意检查纳税人的计税价格，还要注意纳税人实际销售价格与计税价格之间的关系。当实际销售价格高于计税价格和核定价格的卷烟，按实际销售价格征收消费税;实际销售价格低于计税价格和核定价格的卷烟，按计税价格或核定价格征收消费税。如果纳税人出售的是非标准条包装卷烟，要检查其是否换算成标准条包装卷烟的数量，依其实际销售收入计算确定换算成标准条包装后的实际销售价格，看其使用的税率是否正确。

对于白酒，如果纳税人与关联企业之间存在业务关系，要检查他们之间的交易是否符合独立企业之间业务往来的作价原则。还要检查白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”是否作为白酒价款的一部分计算缴纳了税款。自2009年8月1日起，对白酒生产企业销售给销售单位的白酒，检查生产企业消费税计税价格是否低于销售单位对外销售价格(不含增值税，下同)的70%，若是，税务机关需按照规定核定消费税最低计税价格。

2.自产自用时应纳税额的检查

纳税人自产自用的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，凡用于其他方面的，于移送使用时纳税。用于其他方面的是指纳税人用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构，提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

检查时要了解纳税人的经营范围和生产工艺流程，根据“产成品”明细账或“生产成本”明细账贷方及对应账户，核实领用用途和部门，判断是否属于连续生产，核实非连续生产应税产品领用数量及使用时间。对于应当纳税的应税消费品，对照审查“应交税费——应交消费税”、“应付职工薪酬”等账户的明细账，检查其是否在移送环节缴纳了税款，是否按照自己生产的同类消费品的销售价格计算纳税。没有同类消费品销售价格的，检查其是否按照组成计税价格计算纳税，及其组成计税价格的计算是否正确。

实行从价定率办法计税的组成计税价格计算公式:

　　组成计税价格=(成本+利润)÷(1－比例税率)

　　应纳税额=组成计税价格×比例税率

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式:

　　组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1－比例税率)

　　应纳税额=组成计税价格×比例税率+自产自用数量×定额税率

［案例5－8］某汽车生产企业生产的普通轿车不含增值税单价为10万元/辆，单位成本为7万元/辆，相应的消费税税率为5%。该企业2010年9月纳税情况如下:(1)管理部门领用2辆普通轿车作为交通工具，此项业务的账务处理如下:

(2)将3辆捐赠给本市某福利机构使用，账务处理如下:

(3)该企业新开发一款新型的汽车，赠送给老客户2辆试用。由于该款汽车尚未投放市场，因此难以确定价格。此种车的实际生产成本为12万元，成本利润率为10%。此业务账务处理如下:

该企业的涉税处理正确吗?

［分析］

根据规定，纳税人自产自用的应税消费品，应于移送时按同类消费品的销售价格计算纳税。

业务(1)应补缴消费税:10×2×5%=1(万元)

业务(2)应补缴消费税:10×3×5%=1.5(万元)

业务(3)应补缴消费税:12×(1+10%)÷(1－5%)×2×5%=1.39(万元)

调整分录如下:

3.外购应税消费品已纳税款扣除的检查

由于某些应税消费品是用外购已缴纳消费税的应税消费品连续生产出来的，在对这些连续生产出来的应税消费品计算征税时，税法规定应按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已缴纳的消费税税款。扣除范围共有11类。当期准予扣除的外购消费品已纳税款的计算公式为:

　　当期准予扣除的外购消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率

　　当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的应税消费品的买价－期末库存的外购应税消费品的买价

检查时可用当期抵扣的已税原材料与材料的“进料单”、“出库单”进行核对，查看纳税人生产领用的原材料是否属于可以抵扣消费税的范围。将生产领用原材料的期初结存数量加本期购进数量再减去期末结存数量的余额与纳税人提供的数据相对比，查看纳税人当期抵扣的消费税税额的计算是否正确。

［案例5－9］某市A公司是一家酿酒企业，其产品既有粮食白酒，也有果酒等其他酒类。其中，粮食白酒不含税单价为120元/公斤，果酒不含税单价为80元/公斤(消费税税率为10%)。该公司2010年7月部分消费税纳税情况如下:

(1)7月8日出口粮食白酒200公斤，耗用的包装物价值5000元。公司计算的应纳消费税税额为:

　　200×2×0.5+120×200×20%=5000(元)

会计处理为:

(2)7月16日出售粮食白酒和果酒组成的成套产品150套，每套分别含粮食白酒0.5公斤和果酒0.5公斤，价格为180元/套。每套产品耗用包装物一件，包装物单独计价，每件不含增值税价格为30元。公司计算的应纳消费税税额为:

　　(0.5×2×0.5+120×0.5×20%)×150+80×0.5×10%×150=2475(元)

会计处理为:

(3)当月购进用于生产补酒的酒精一批(消费税税率为5%)，不含税价格为80000元。该酒精期初库存的账面余额为30000元，月末结余50000元。公司本期抵扣了外购酒精的消费税已纳税额80000×5%=4000(元)

A公司的涉税处理有哪些问题?

［分析］

(1)根据规定，对于连同包装物一同销售的应税消费品，无论包装是否单独计价，也无论会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。因此业务(1)应补缴消费税:5000×20%=1000(元)

(2)纳税人将不同税率的应税消费品组成成套产品销售的，从高适用税率。因此，业务(2)应纳消费税税额为:

　　(0.5+0.5)×2×0.5×150+180×150×20%+30×150×20%=6450(元)

　　应补缴消费税:6450－2475=3975(元)

(3)用外购已缴纳消费税的应税消费品连续生产应税消费品的，应按当期生产领用数量计算准予扣除的已纳的消费税税款，而不是按外购数量。因此，业务(3)应纳消费税税额为:(30000+80000－50000)×5%=3000(元)

　　应补缴消费税:4000－3000=1000(元)

　　A公司当月共应补缴消费税:1000+3975+1000=5975(元)

(二)委托加工环节应纳消费税的检查

1.应税消费品范围检查

对于委托加工的应税消费品，首先应该审查其是否符合税法中规定的委托加工方式。检查时，要通过检查其加工合同，查看加工货物的原料和主要材料是不是由委托方提供，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。如果不是，则要检查委托方有无按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

2.代收代缴情况的检查

对于确实属于委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品，税法规定，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税，其计税依据是受托方的同类消费品的销售价格，没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

检查时对照加工合同和“委托加工物资”、“应交税费——应交消费税”等账户，查看代收代缴消费税所使用的计税价格是否正确，应纳税额的计算是否正确。同时，在对委托方的检查中，如果发现其委托加工的应税消费品受托方没有代收代缴税款，则应要求委托方补缴税款，并对受托方处以代收代缴税款50%以上3倍以下的罚款。对委托方补征税款的计税依据是:如果在检查时，收回的应税消费品已经直接销售的，按销售额计税;收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售的(如收回后用于连续生产等)，按组成计税价格计税。

3.委托加工收回的应税消费品已纳税款扣除的检查

委托加工的应税消费品因为已由受托方代收代缴税款，因此，委托方收回货物后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。共有11类应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款。计算公式是:

　　当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款－期末库存的委托加工应税消费品已纳税款

但是，纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。

检查时可用当期扣除的委托加工收回的应税消费品与其“出库单”等进行核对，查看纳税人生产领用的收回货物是否属于可以抵扣消费税的范围。将生产领用收回货物的期初结存数量加本期收回数量再减去期末结存数量的余额与纳税人提供的数据相对比，查看纳税人当期抵扣的消费税税额的计算是否正确。

［案例5－10］^[1]甲企业为增值税一般纳税人，本期委托乙企业加工应税消费品(半成品)一批，发出委托加工的原材料成本为30000元，按合同规定，支付受托方加工费6000元，增值税税额1020元，取得乙企业开具的增值税专用发票。该半成品无同类应税消费品市场销售价格。乙企业按规定代收代缴消费税并向甲企业开具了有关票据。甲企业收回委托加工的半成品后，本期生产领用了50%。本期取得连续生产应税消费品的销售价款50000元，增值税税额8500元，已向购货方开具了增值税专用发票。假定该应税消费品的消费税税率为10%，甲企业应作会计处理如下:

(1)甲企业发出委托加工材料时:

(2)支付加工费时:

(3)支付代收代缴的消费税时:

组成计税价格=(30000+6000)÷(1－10%)=40000(元)

代收代缴的消费税税额=40000×10%=4000(元)

(4)收回委托加工产品时:

(5)取得销售收入时:

(6)计算应纳消费税时:

应纳消费税税额=50000×10%=5000(元)

(7)本期上缴消费税时:

　　本期应抵扣的消费税税额=4000×50%=2000(元)

　　本期实际缴纳的消费税税额=5000－2000=3000(元)

(三)进口环节应纳消费税的检查

进口的应税消费品，由进口人或者其代理人于报关进口时缴纳消费税;纳税人进口应税消费品，按照关税征收管理的相关规定，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

纳税人进口应税消费品，按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额。

1.进口一般货物的检查

纳税人进口应税消费品，按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额。计算方法如下:

实行从价定率办法计算的应纳税额:

　　组成计税价格=(关税完税价格+关税)÷(1－消费税比例税率)

　　应纳税额=组成计税价格×消费税比例税率

实行从量定额办法计算的应纳税额:

　　应纳税额=应税消费品数量×消费税定额税率

实行复合计税办法计算的应纳税额:

　　组成计税价格=(关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率)÷(1－消费税比例税率)

　　应纳税额=组成计税价格×消费税比例税率+应税消费品进口数量×消费税定额税率

检查时，核对纳税人进口货物的买价、运输费、保险费等是否正确，有无将应计入完税价格的部分未计入完税价格;检查进口关税和消费税的组成计税价格的计算是否正确，有无错用税率的情况;检查纳税人是否在规定的纳税期限内向报关地海关申报纳税。

2.进口卷烟的检查

进口卷烟应纳消费税额的计算如下:

(1)每标准条进口卷烟(200支)确定消费税适用比例税率的价格=(关税完税价格+关税+消费税定额税率)÷(1－消费税税率)

(2)每标准条进口卷烟确定消费税适用比例税率的价格≥70元人民币的，适用比例税率为56%;每标准条进口卷烟确定消费税适用比例税率的价格＜70元人民币的，适用比例税率为36%

(3)进口卷烟消费税组成计税价格=(关税完税价格+关税+消费税定额税率)÷(1－进口卷烟消费税适用比例税率)

(4)应纳消费税税额=进口卷烟组成计税价格×比例税率+海关核定的进口卷烟数量×定额税率(每标准箱150元)

检查时，首先查看纳税人进口的是否是非标准条包装卷烟，如果是，审核其是否换算成标准条包装卷烟的数量，然后审核组成计税价格、税率和计算的应纳税额是否正确;如果不是，可直接检查应纳税额的计算。

(四)零售环节应纳消费税的检查

目前，在零售环节征收消费税的货物主要是金银首饰，其计税依据是不含增值税的销售额。

改在零售环节征收消费税的金银首饰仅限于金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰、钻石及钻石饰品，所以，检查时首先要注意区分这类产品。对既销售金银首饰，又销售非金银首饰的生产、经营单位，检查其是否将两类商品划分清楚，分别核算销售额。凡划分不清楚或不能分别核算的，若纳税人在生产环节销售，查看其是否一律从高适用税率缴纳了消费税;若在零售环节销售，看其是否一律按金银首饰缴纳了消费税。

纳税人将金银首饰与其他产品组成成套消费品销售的，检查其是否按销售额全额计算了消费税。金银首饰连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也无论会计上如何核算，都要检查包装物是否并入了金银首饰的销售额计征消费税。

带料加工的金银首饰，对照纳税人当期或最近期间的同类金银首饰销售价格的有关资料检查纳税人使用的计税价格是否正确;没有同类金银首饰销售价格的，检查其组成计税价格的计算是否正确。

纳税人采用以旧换新(含翻新改制)方式销售的金银首饰，检查其是否是按照实际收取的不含增值税的全部价款确定计税依据缴纳消费税。

［案例5－11］德福珠宝公司是一家从事金银首饰生产、加工和零售业务的大型珠宝公司。2010年4月，税务人员在审核该公司增值税、消费税上年度的纳税情况时，发现该公司2009年度各类金银首饰和珠宝的产、销量都比2008年有所上升，但申报的应交消费税却下降了。进一步进行调账检查时，发现:

(1)公司销售收入账户记载金银首饰零售额351万元，却未申报缴纳消费税;

(2)公司全年的宝石销售额100万元，在计提消费税时，没按宝石适用税率10%计提消费税，而是按金银首饰5%计提了消费税5万元。

［分析］

在对金银首饰进行税务检查时，应根据税法的具体规定，区分零售业务和非零售业务的界限，以确定哪些在生产环节纳税，哪些在零售环节纳税，以及具体适用的税率是多少。

　　公司金银首饰销售业务应补缴消费税税额=351÷(1+17%)×5%=15(万元)

　　宝石销售业务应补缴消费税税额=100×5%=5(万元)

调整分录如下: