消费税特殊条款的筹划

第四节　消费税特殊条款的筹划

一、有关消费税特殊条款的法律规定

消费税是调节力度很强的一个税种。为了防止纳税人通过个别经济行为规避税收，税法规定了一些特别条款，如国税发［1993］156号文件规定:纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。但是，对这些条款进行深入分析之后，我们同样能找到税收筹划的方法。

二、针对消费税特殊条款的筹划

（一）以应税消费品实物抵债的筹划

有的纳税人图省事，往往采用以货抵债的方式，将本企业的应税消费品用于抵偿以前经营活动中形成的债务，按照双方的协议价或评估价确定，而协议价往往是市场的平均价。如果按照同类应税消费品的最高销售价作为计税依据，显然会加重纳税人的负担。由此，我们不难看出，如果采取先销售后抵债的方式，则会少缴纳消费税，从而达到减轻税负的目的。

［案例4－8］⁽⁵⁾2009年12月，长江酿造厂与黄河粮食加工有限公司达成协议:长江酿造厂以每公斤80元的500公斤A牌白酒抵偿企业经营中欠黄河粮食加工有限公司的债务。

该笔抵债白酒计算缴纳消费税:0.50×500×2＋80×500×20%＝500＋8 000＝8 500（元）

2010年初，税务机关稽查时，提出:用以抵债的白酒应补缴消费税。因为，2009年12月份，长江酿造厂实际销售A牌白酒情况为:每公斤80元的价格销售600公斤；每公斤100元的价格销售1 500公斤。

则该笔偿债白酒应缴消费税为:0.50×500×2＋100×500×20%＝500＋10 000＝10 500（元），长江酿造厂应补缴消费税税款2 000元（10 500－8 500）。

筹划建议为，如果长江酿造厂以每公斤80元价格和正常的手续将500公斤A牌白酒销售给黄河粮食加工有限公司，然后再通过有关账户调整抵减“应付账款”。这样，该笔抵债白酒就可按原方法计算缴纳消费税，既符合税法规定，又收到了节税的效果。

（二）以应税消费品入股投资的筹划

由于纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人的最高销售价格作为计税依据计算消费税。纳税人应尽量回避最高销售价，采取先销售后入股（换货、抵债）的办法，以降低税基，节省消费税。

［案例4－9］⁽⁶⁾某摩托车生产企业准备参股甲企业，双方商定，该企业以摩托车20辆参股，取得甲企业10万股的股权。当月对外销售同型号的摩托车时共有3种价格，以4 000元的单价销售50辆，以4 500元的单价销售10辆，以4 800元的单价销售5辆。该型号摩托车消费税税率为10%。

该企业的投资行为在具体处理环节上有以下几种操作方法:

（1）如果将摩托车直接投入甲企业，税法规定，纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价作为计税依据。

按税法规定，应纳消费税为:4 800×20×10%＝9 600（元）。

（2）如果该企业按照当月的加权平均价将这20辆摩托车销售给甲企业后再折算股权，则:应纳消费税为（4 000×50＋4 500×10＋4 800×5）÷（50＋10＋5）×20×10%＝8 276.92（元）。如此操作可以节税约为1 323.08元。

（3）如果企业按照当月同类产品的最低价格将这20辆摩托车销售给甲企业后再折算股权，则:应纳消费税为4 000×20×10%＝8 000（元）。如此操作，企业可以节税1 600元。

（三）以外币结算应税消费品的筹划

纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额时，应按外汇市场牌价折合成人民币销售额以后，再按公式计算应纳税额。人民币折合汇率既可以采用结算当天的国家外汇牌价，也可以采用当月1日的外汇牌价。一般来说，外汇市场价格波动越大，选择折合率进行节税的必要性越大。如果能以较低的人民币汇率计算应纳税额，对于企业显然是非常有利的。

［案例4－10］某纳税人10月15日销售应税消费品（国内销售，以外币结算），取得销售收入US＄150 000。当日汇率1∶8.5，10月1日的汇率为1∶8.3。假设该产品适用的消费税率为30%。

如果采用当日汇率将销售额折合成人民币，即150 000×8.5＝1 275 000（元），则应纳税额为1 275 000×30%＝382 500（元）。

如果采用当月1日汇率将销售额折合成人民币，即150 000×8.3＝1 245 000（元），则应纳税额为1 245 000×30%＝373 500（元）。

采用两种不同的汇率税额相差9 000元。企业应从减轻税负的角度考虑，根据外汇市场的变动趋势，选择有利于企业的汇率。一般地，越是以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于减轻税负；外汇市场波动越大，进行税务筹划的必要性也越强。不过，这里需要注意，税法中规定，汇率的折算方法一经确定，一年内不得随意变动。因此，在选择汇率折算方法的时候，需要纳税人对未来的经济形势及汇率走势作出恰当的判断。

一般来讲，如果在一个较长时期，人民币处于不断升值状态，采用结算当日汇率折算较为有利；反之，则采用当月1日汇率折算较为有利。当然，当某一币种处于长期升值或贬值过程时，也并不排除其币值的波动，因此，汇率折算方法的选择是从总体规划角度作出的，即使筹划得很合理，也并不是每一笔销售收入都可以按相对较低的折算方法计算的。

（四）利用纳税期限进行的筹划

消费税的纳税人在进行税务筹划时，一般是在纳税期内尽可能推迟纳税，在挂账有利的情况下，尽可能在不违反法律的情况下挂账。

我国税法规定，根据消费税税额的大小，消费税的纳税期限分别规定为1日、3日、5日、10日、15日和1个月，具体由税务机关确定，不能按固定期限纳税的可以按次纳税。以一个月为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税。以1日、3日、5日、10日、15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起至15日内申报纳税并结算上月应缴税款。进口应税消费品的应纳税款，自海关填发税款缴款凭证的次月起15日内缴纳税款。消费税的纳税人在利用纳税期限进行税务筹划时，一般是:在纳税期内尽可能推迟纳税，在欠税挂账有利的情况下，尽可能欠税挂账。

（五）利用出口应税消费品进行筹划

根据《消费税暂行条例》第11条的规定，对纳税人的出口应税消费品，免征消费税，国务院另有规定的除外。已经缴纳消费税的商品出口时，在出口环节可以享受退税的待遇。从纳税筹划的角度出发，纳税人开拓国际市场，也是一种重要的纳税筹划方式。

根据《消费税暂行条例实施细则》第22条的规定，出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货进口时予以免税的，报关出口者必须及时向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或者国外退货，进口时已予以免税的，经机构所在地或者居住地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再申报补缴消费税。因此，在发生出口货物退关或者退货时，适当调节办理补税的时间，可以在一定时期占用消费税税款，相当于获得了一笔无息贷款。

［案例4－11］2009年1月某公司一批出口自产应税消费品办理免税手续后发生退货，该批货物的总价值为500万元，消费税税率为20%。两个月的市场利率为3%。该企业有两种方案可供选择:

方案一，2009年1月退货时申报补缴消费税；

方案二，2009年3月转为国内销售时补缴消费税。从节税的角度出发，该企业应当选择哪套方案?

分析:方案一，2009年1月该公司的纳税情况如下:

（1）应纳消费税＝500×20%＝100（万元）

（2）应纳城建税及教育费附加＝100×10%＝10（万元）

（3）累计应纳税额＝100＋10＝110（万元）

方案二，2009年3月该公司的纳税情况如下:

（1）应纳消费税＝500×20%＝100（万元）

（2）应纳城建税及教育费附加＝100×10%＝10（万元）

（3）累计应纳税额＝100＋10＝110（万元）

考虑货币的时间价值，110万元推迟两个月缴纳（例如将钱存到银行，将取得银行3%的两个月存款利息），所以方案二比方案一多获得时间价值为:110×3%＝3.3（万元）

因此，该公司应当选择方案二。

【注释】

(1)安仲文，吴春璇，唐苓.纳税筹划实务.大连:东北财经大学出版社，2010.

(2)来源:南开大学远程教育学院.

(3)李伟毅.通过成立分设机构进行纳税筹划［J］.财会学习，2006.2.

(4)周华洋.纳税筹划技巧与避税案例.北京:中华工商联合出版社，2002.

(5)杨志清.税收筹划案例分析.2版.北京:中国人民大学出版社，2010.

(6)杨志清.税收筹划案例分析.2版.北京:中国人民大学出版社，2010.