消费税税率的筹划

第三节　消费税税率的筹划

一、消费税税率的法律规定

消费税的税率由《消费税暂行条例》所附的《消费税税目税率（税额）表》规定，每种应税消费品所适用的税率都有明确的界定，而且是固定的。消费税根据不同的税目和子目确定相应的税率和单位税额，正是这种差别性为纳税筹划提供了客观条件。消费税采用比例税率、定额税率和复合计征三种形式，以适用不同应税消费品的实际情况。经整理汇总，消费税的税目、税率如表4－2所示:

表4－2　消费税税目税率表

续表

二、消费税税率的筹划方法

（一）利用子目转换进行筹划

消费税在一些税目下设置了多个子目，不同的子目适用不同的税率，而同一税目不同子目的项目具有很多的共性，纳税人可以创造条件将一项子目转为另一项子目，在不同的税率之间进行选择，择取较低的税率纳税。

消费税同一税目下不同子目的区别，有应税消费品品质的原因，如小汽车，按汽缸容量划分子目，适用不同的消费税率；还有按应税消费品不同的成分划分不同税率，如消费税中酒及酒精税目下粮食白酒、薯类白酒子目的税率为20%，其他酒子目税率为10%。

另外，有的子目由于价格的变化而导致税率跳档，应在税率的相邻等级合理定价。应税消费品的等级不同，消费税的税率不同。税法以单位定价为标准确定等级，即单位定价越高，等级就越高，税率也就越高。例如，我国现行税法规定，对啤酒实行的两档定额税率，事实上构成了两级全额累进税率。对此，纳税人可以运用纳税临界点模型进行税收筹划。

［案例4－6］某啤酒厂2010年生产销售其主打品牌A啤酒，每吨出厂价格为3 000元。2011年，该厂对该品牌啤酒的生产工艺进行了改进，使啤酒喝起来口感更纯、更清爽。正当大家都认为质量提高后，啤酒出厂价格会相应提高，但该厂总经理却决定降低出厂价格，每吨定为2 980元，这到底是什么原因呢?

原因就是该厂在定价时充分考虑了啤酒消费税的影响。按税法规定，啤酒消费税实行从量课税制度，从2001年5月起，实行差别定额税率，每吨啤酒出厂价格在3 000元（含3 000元，不含增值税）以上的，单位税额250元/吨；在3 000元以下的，单位税额220元/吨。

显然，按原出厂价3 000元的定价，每吨需要缴纳250元消费税，收益2 750元:定价降为2 980元后，每吨缴纳220元消费税，收益2 760元，仅此项考虑不仅增加了每吨10元的收益，而且由于价格优势，可以增强市场竞争力。

在本案例中，我们遇到了一个税收临界点，即啤酒出厂价定价在每吨3 000元以上或定价在3 000元以下时，就会因为定价产生税负的大幅上升或下降。

所谓税收临界点，就是税法中规定的一些标准，包括一定的比例和数额，当销售额（营业额）或应纳税所得额或费用支出超过一定标准时，就应该依法纳税或按更高的税率纳税，从而使纳税人的税负大幅度上升；有时却相反，纳税人可以享受优惠，降低税负。由此产生了税收筹划的特定方法——纳税临界点筹划法。其基本含义是纳税人通晓税收临界点的规定，在经营中碰到税收临界点时，通过增减收入或支出，避免承担较重的税负。

由上例推而广之，我们可计算出啤酒的无差异价格临界点（即:每吨价格高于3 000元时的税后利润与每吨价格等于2 999.99元时的税后利润相等时的价格），假设企业为增值税一般纳税人。

设临界点的价格为X（由于其高于3 000元，故适用250元的税率），销售数量为Y，即:

应纳消费税:250×Y

应纳增值税:XY×17%－进项税额

应纳城建税及教育费附加:［250×Y＋（XY×17%－进项税额）］×（7%＋3%）

应纳所得税:｛XY－成本－250×Y－［250×Y＋（XY×17%－进项税额）］×（7%＋3%）｝×所得税税率

当①式＝②式时，计算得到:

　　X＝2 999.99＋27.47＝3 027.46（元）

即:临界点的价格为3 027.46时，两者的税后利润相同。

当销售价格＞3 027.46时，纳税人才能获得节税利益。

当销售价格超过3 000元，却＜3 027.46时，纳税人取得的税后利润反而低于每吨价格为2 999.99元时的税后利润。

同样，我们还可以继续推导卷烟的无差异价格临界点（即:每条的调拨价格高于70元时的税后利润与每条等于69.99元时的税后利润相等的价格），同样假设企业为增值税一般纳税人。

设临界点的价格为X元/条（X高于70元，适用56%的比例税率以及0.6元/条的定额税率），销售数量为Y条，则:

当③式＝④式时，计算得到:X＝111.42（元）

因此，当每标准条调拨价格处于70元至111.42元之间，为纳税禁区。当卷烟调拨价格在纳税禁区时，企业将销售价格降低至70元以下，消费税税率降低带给企业的利润增加将会弥补价格降低造成的损失。

（二）兼营和成套销售问题

根据《中华人民共和国消费税暂行条例》第3条规定:“纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。”

这一规定要求企业在有兼营不同税率应税消费品的情况下，一方面要健全财务核算，做到账目清楚并分别核算各种应税消费品的销售情况，另一方面要选择合适的销售方式和核算方式，达到适用较低的消费税税率的目的，从而降低税负。纳税人应针对消费税的税率多档次的特点，根据税法的规定，正确进行必要的合并核算和分开核算，以达到节税目的。

为促进产品销售，提高产品档次，增加产品的美观性，很多企业选择将产品搭配成礼品套装成套销售。现行消费税政策规定，纳税人将应税消费品和非应税消费品，以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。企业对于成套销售的收益与税负应全面进行权衡，看有无必要搭配成成套商品，避免造成不必要的税收负担。如果成套销售的收益大于由此而增加的税负，则可选择成套销售，否则不能实行此办法。

［案例4－7］⁽⁴⁾南宁某酒厂既生产税率20%的粮食白酒，又生产税率为10%的汽酒、药酒等，还生产上述两种酒的小瓶装礼品套酒（粮食白酒400克/瓶，汽酒200克/瓶、药酒200克/瓶）。

2010年1－6月该厂生产粮食白酒100吨，共计销售金额560万元，又生产汽酒、药酒等50吨，共计销售金额380万元，生产上述两种酒的小瓶装礼品套酒共计15 000套，共计销售金额96万元。

原财务经理只配一名成本会计，为便于计算，采用了综合核算法，计算应交消费税为:

　　（560＋380＋96）×20%＋［100＋50＋15 000×（400＋200＋200）÷

　　　1 000 000］×1 000÷10 000＝223.4万元

2010年6月新换上来的新任财务经理，要求增加一名成本会计，对粮食白酒、汽酒、药酒全部分开核算，分别纳税。对小瓶装礼品套酒超出各酒价值部分，即:

每套超出价＝960 000元÷15 000套－［5 600 000元÷100 000 000克×400克＋3 800 000元÷50 000 000克×（200克＋200克）］＝11.2元

共计超出15 000×11.2＝168 000元，作为包装物押金入账，等1年以后无法退还包装物押金时，再冲账补税，这样就可以相当于获得一笔无息贷款。

此外，新任财务经理改变了应税消费品的包装方式，由“先包装后销售”改为“先销售后包装”，将两种酒分别核算销售额，同时在销售柜台设置礼品盒，在消费者购买两种酒后再用礼品盒进行组合包装，该厂按两种酒的销售额分别计算应缴消费税税额。

粮食白酒应交消费税＝560×20%＋100×1 000÷10 000＝122万元。

汽酒、药酒应交消费税＝380×10%＝38万元。

　　小瓶装礼品套酒应交消费税

　　　　＝［5 600 000÷100 000 000×400×15 000×20%＋3 800 000÷50 000 000×（200＋200）×15 000×10%］＋［15 000×（400＋200＋200）÷1 000 000］×1 000

　　　　＝67 200＋45 600＋12 000＝124 800元

　　共计交纳消费税＝122＋38＋12.48＝172.48（万元）

分别核算不同税率的两类酒与混合在一起核算相比，少纳消费税为:

　　223.4－172.48＝50.92（万元）

原财务经理只想到少一名成本会计，每月可省2 000元的工资，半年下来省12 000元；但是，该厂就没有分别核算，而是将两类酒及礼品套酒的销售额混在一起计税，则混在一起的销售额必须按20%的高税率加1 000元/吨的定额税率计算应纳消费税额，而不能以10%的税率计算应纳税额，半年多交纳消费税51万元之巨。