会计政策及会计政策变更

第一节　会计政策及会计政策变更

一、会计政策的概念、特点和类型

（一）会计政策的概念和特点

会计政策，是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策具有以下特点：

（1）会计政策包括不同层次，涉及具体会计原则和会计处理方法。

会计政策定义中的具体原则，是指企业按照国家统一的会计核算制度所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法，是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。例如，根据谨慎性原则，会计制度要求企业对坏账损失采用备抵法计提坏账准备，而具体选择余额百分比法、赊销百分比法还是账龄分析法，由企业根据自身情况选择具体的会计处理方法。又如，确认商品销售收入时，是以发出商品、开具发票账单作为标准，还是以商品所有权上的主要风险和报酬转移给了买方作为标准，这属于收入确认的具体原则，而选择采用完成合同法还是完工百分比法，就属于具体会计处理方法。

（2）会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择。

在我国，《会计法》规定，国家实行统一的会计制度，国家统一的会计制度由国务院财政部门制定。而会计政策通常由国家统一的会计制度规定。因此，企业在具体选择会计政策时，必须在国家统一的会计制度所规定允许选用的会计政策中选择，而不是超出国家统一的会计制度所允许选用的会计政策范围之外选择会计政策。企业在选择会计政策时，应从谨慎、实质重于形式和重要性等方面考虑。

（3）会计政策是指特定的、具体的会计原则和会计处理方法，是企业会计核算的直接依据。

会计政策中所指的会计原则是指某一类会计业务所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。比如，客观性原则、及时性原则、实质重于形式原则等，是为了满足会计信息质量要求，而统一的、不可选择的、企业必须遵循的原则，属于会计核算一般原则，不属于特定的、具体的会计原则，不属于会计政策。而借款费用是采用费用化还是资本化处理，则是特定会计原则，属于会计政策。

企业应在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适合本企业的具体原则和具体会计处理方法，并以其为指导，进行会计确认、计量、记录和报告，并对所确定的各项会计政策制定会计政策目录，经股东大会（或股东会）或董事会，或类似机构批准后执行。

（二）会计政策的类型

企业在会计核算中所采纳的会计政策，主要包括以下几种类型：

（1）合并政策，是指编制合并会计报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则，合并范围的确定原则，母公司和子公司所采用会计政策是否一致等等。

（2）外币折算，是指外币折算所采用的方法，以及汇兑损益的处理。例如，外币报表折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法。

（3）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入。

（4）所得税的核算，是指企业所得税的会计处理方法。例如，企业所得税会计处理是采用递延法，还是债务法或其他方法。

（5）短期投资的计价，是指企业短期投资的计价方法。例如，短期投资期末计价是采用成本与市价孰低法，还是采用市价法或成本法。按照国家统一的会计制度规定，短期投资应当采用成本与市价孰低法计价。

（6）存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业的存货是采用先进先出法，还是采用其他《企业会计制度》所允许的计价方法。

（7）长期投资的核算。是指长期投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

二、会计政策变更

会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间或同一会计期间的不同时点执行不同的会计政策。

会计政策变更，并不意味着以前期间所采用的会计政策是错误的，而是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，若仍采用以前的会计政策，会使会计信息的可靠性和可比性受到影响，而变更会计政策，则能更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正的会计处理办法进行会计处理。

为保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业一个以上期间的会计报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业应在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。否则，一方面容易造成企业利用会计政策随意操纵利润，使会计信息缺乏可靠性；另一方面，会削弱会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。因此，我国会计制度和相关会计准则都规定，会计政策前后各期应保持一致，不得随意变更。会计政策变更，必须符合以下条件之一：

（1）法律或会计制度等行政法规、规章的要求。这种情况是指，按照国家统一的会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政策，则应按照法规、规章的规定改变原会计政策，按新的会计政策执行。例如，《企业会计制度》要求企业基于谨慎性原则，对各项资产计提减值准备；又如，《企业会计制度》和相关会计准则基于实质重于形式原则，要求企业对有回购约定的商品销售不确认销售收入等。这些都属于法律或者会计制度等行政法规、规章要求企业变更会计政策。

（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。这种情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业采用原来的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，采用新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。例如，在物价比较稳定的情况下，企业对存货发出的计价一直采用先进先出法，而随着价格持续上涨，如果再用先进先出法计价，就不能正确反映企业存货资产价值以及损益情况，则将存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法。而只有改变原来采用的会计政策，才能提供更可靠、更相关的会计信息。

需要说明的是，除法律或会计制度、会计准则等行政法规、规章要求变更会计政策外，企业自行变更会计政策，即以变更会计政策后能够提供更可靠、更相关的会计信息为理由变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。对会计政策的变更，仍应经过股东大会或董事会，或类似机构的批准。如无充分、合理的证据，或未经批准而擅自变更会计政策，或连续、反复地自行变更会计政策，视为滥用会计政策，应按照重大会计差错更正的方法作追溯调整。

对于上市公司而言，其会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会计政策目录，除应当按照信息披露的要求对外公布外，还应当报公司上市地交易所备案。未报公司上市地交易所备案的，视为滥用会计政策，应按照重大会计差错更正的方法作追溯调整。

对会计政策变更的认定，直接影响着会计处理方法的选择，因此，企业应认真判别会计政策变更的界限。如果有下列两种情况之一，则不属于会计政策变更：

（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；

（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

三、会计政策变更的会计处理方法

会计政策变更的会计处理方法有两种：追溯调整法和未来适用法。

（一）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表其他相关项目。

采用追溯调整法时，如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整比较期间各期的净损益各项目和会计报表其他相关项目，视同新政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表的其他相关项目的数字也应作相应调整。

追溯调整法通常包括以下四个步骤：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

第二步，相关的账务处理；

第三步，调整会计报表相关项目；

第四步，附注说明。

会计政策变更的累积影响数，是变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额（不包括分配的利润或股利）。具体计算时，会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额，即假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。

上述留存收益金额，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。

会计政策变更产生的累积影响数，通常可以通过以下各步计算得出：

第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额；

第四步，确定以前各期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

【例14－1】逸飞股份有限公司1995年初以1 800 000元对QQ公司投资，占QQ公司表决权资本的30%（假定没有股权投资差额），按照当时的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资。从1998年1月1日起，根据新的会计制度（股份公司会计制度），如果投资企业占被投资企业表决权资本20%及以上，应采用权益法核算，并应对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。假设QQ公司1995年、1996年和1997年实现净利润分别为400 000元、200 000元和300 000元。逸飞公司1996年和1997年分得的现金股利分别为40 000元和30 000元。逸飞公司和QQ公司的所得税税率均为33%，逸飞公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业从其他单位分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。逸飞公司分别按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和法定公益金。逸飞公司的相关会计处理如下。

（1）计算会计政策变更（由成本法改为权益法）的累积影响数（见表14－1）。

表14－1　会计政策变更累积影响数计算表　单位：元

逸飞公司在1995年、1996年和1997年三年间按成本法和按权益法核算对QQ公司的投资收益及长期股权投资的账面价值税前差异为200 000元；由于逸飞公司与QQ公司的所得税率相同，逸飞公司从QQ公司分回的利润已在QQ公司交纳了所得税，故不需要再计算交纳所得税，按权益法核算与按成本法核算对所得税均无影响，因此，所得税影响为零，税后差异也为200 000元。即逸飞公司由成本法改为权益法的累积影响数为200 000元。

（2）进行相关账务处理：

①调整会计政策变更累积影响数

借：长期股权投资——QQ公司（损益调整）　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

②调整利润分配

借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　贷：盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　　　　　　　——法定公益金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

（二）未来适用法

未来适用法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的会计报表。企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果。仅在现有金额的基础上，从变更当年采用新的会计政策进行核算，并根据披露要求，计算确定会计政策变更对当年净利润的影响数。

【例14－2】皓天公司因物价持续上涨，从2000年1月1日起，将发出存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法。2000年1月1日的存货价值为1 250 000元，2000年12月31日的存货价值为1 100 000元，当年销售额为12 500 000元，公司购入存货实际成本合计为9 000 000元。假设在2000年会计政策没有改变，即一直采用先进先出法，2000年12月31日的存货价值则为2 250 000元，假设该年度的其他费用为600 000元，所得税税率为33%。由于采用后进先出法对2000年期初存货不能合理进行调整，因此，皓天公司对上述会计政策变更采用未来适用法进行处理。

皓天公司采用未来适用法时，不调整采用先出先出法下的2000年期初存货余额，只对变更日后存货的计价改按后进先出法计算即可。

计算会计政策变更对当期净利润的影响数计算过程如下：

①2000年改变会计政策后华山公司的销售成本计算为：

期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝1 250 000＋9 000 000－1 100 000＝9 150 000（元）

②假设2000年皓天公司没有变更会计政策，则其销售成本计算为：

期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝1 250 000＋9 000 000－2 250 000＝8 000 000（元）

③两者销售成本的差额为1 150 000（＝9 150 000－8 000 000）元，皓天公司由于会计政策变更使当期利润总额减少了1 150 000元。

④会计政策变更使当期净利润减少了770 500（＝1 150 000－1 150 000×33%）元。

两种会计政策下的盈利情况对比如表14－2所示。

表14－2　会计政策变更对当期净利润影响数计算表　单位：元

四、会计政策变更的会计处理方法选择

企业应根据具体情况，对会计政策变更分别采用不同的方法进行处理。

（一）企业依据法律、法规和规章的要求变更会计政策

企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，应分别以下两种情况进行处理：

（1）国家的法律、法规和规章要求变更会计政策的同时，也发布了相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，财政部2001年修订的《企业会计准则——债务重组》中规定，债务人在债务重组中被债权人豁免的债务，应作为资本公积处理，不得确认收益；而对于该准则修订之前企业的会计处理方法与此不同的，应予以追溯调整。又如，财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》中指出：股份有限公司的股票发行费用，减去发行股票冻结期间产生的利息收入后的余额，如股票溢价发行的，从发行股票的溢价中抵扣；股票发行没有溢价或溢价金额不足以支付发行费用的部分，应将不足以支付的发行费用直接计入当期财务费用。而对此规定发布之前已计入长期待摊费用尚未摊销完毕的股票发行费用，可继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止。

（2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

（二）企业自行变更会计政策

当企业由于经济环境、客观情况的改变而自行变更会计政策，以便提供的财务状况、经营成果和现金流量等信息更可靠、更相关时，应采用追溯调整法进行会计处理。

（三）会计政策变更的累积影响数不能合理确定

如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会计政策，还是企业由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。例如，在物价不断上涨的情况下，企业将存货的计价方法由其他方法改为后进先出法，因为改用后进先出法的那一年度的年初存货价值很难再按后进先出法进行调整，在这种情况下，变更年度的基期存货余额一般只能是变更前按其他方法计算出来的结果，无法计算会计政策变更后的累积影响数，因而只能采用未来适用法进行会计处理。又如，企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算，在这种情况下，会计政策的变更可以采用未来适用法进行处理。

五、会计政策变更在会计财务会计报告中的列报

企业对会计政策变更追溯调整产生的影响，应调整会计报表相关项目的金额。除此之外，还应在会计报表附注中披露如下相关事项：

（1）会计政策变更的内容和理由。包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。

（2）会计政策变更的影响数，包括以下几个方面：

①采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；

②会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；

③比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。

（3）累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。

【例14－3】承【例14－1】资料，逸飞股份有限公司在编制1998年度会计报告时，应对会计报表相关项目进行调整，同时，还应在会计报表附注中对会计政策变更情况予以披露。

（1）调整报表项目。

逸飞公司在会计政策变更当年（1998年），应调整资产负债表的年初数、利润及利润分配表的上年数的相关项目。具体包括以下内容：

①资产负债表调整项目：调增长期股权投资200 000元，调增盈余公积30 000元（其中，法定公益金调增10 000元），调增未分配利润170 000（＝200 000－30 000）元。

②利润及利润分配表调整项目：调增投资收益60 000元，调增年初未分配利润119 000［＝（120 000＋20 000）×（1－15%）］元，调增提取法定盈余公积6 000元，调增提取法定公益金3 000元。

上述报表项目调整内容可通过表14－3表示如下。

表14－3　1998年度会计报表相关项目调整表　单位：元

（2）附注说明。

逸飞公司在其1998年年报会计报表附注中，对此项会计政策变更作如下披露：

本公司于1995年初以1 800 000元对QQ公司进行长期股权投资，按成本法核算。现根据新颁布实施的股份公司会计制度，从1998年起对此项投资改按权益法核算，并采用追溯调整法进行会计处理。此项会计政策变更的累计影响数为200 000元，分别调增了1997年度的净利润60 000元、1997年年初留存收益140 000元，其中，调整了未分配利润119 000元；调增了1998年利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润数额119 000元；调增1998年资产负债表年初数栏中的长期股权投资200 000元、盈余公积30 000元、未分配利润170 000元。

【例14－4】承【例14－2】资料，皓天公司在编制2000年度报告时，应在会计报表附注中，对相关会计政策变更作如下说明：

因物价持续上涨，经董事会批准，公司自本年度起，对发出存货计价由先进先出法改为后进先出法，以使销售成本和期末库存存货信息更相关、更可靠。但由于存货收发的历史资料不全，对该项会计政策变更，无法合理确定其累积影响数，因而采用未来适用法。由于该项会计政策变更，使当期净利润减少了770 500元。