会计政策及其变更的会计处理

7．1．1 相关知识

1）会计政策概述

（1）会计政策的概念

会计政策，是指企业在会计确认、会计计量和报告中采用的原则、基础和会计处理方法。

①原则，是指按照企业会计准则规定的、适合企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。 会计原则有一般原则和特定原则。 会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定的、具体的原则，而不是笼统地指所有的会计原则。 如会计信息质量特征中的可靠性、相关性，通常不将其作为会计政策。 《企业会计准则第14号——收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。

②基础，是指为了将会计原则应用于交易或事项而采用的基础，主要包括会计确认基础和会计计量基础。 从会计实务的角度看，可供选择的会计确认基础有权责发生制和收付实现制。 在我国，企业应当采用权责发生制作为会计确认基础，不具有可选择性。 会计政策所指的会计基础主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

③会计处理方法，是指按照会计原则和计量基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。 例如，企业按照《企业会计准则第15号——建造合同》规定采用的完工百分比法就是会计处理方法。

会计原则、计量基础和会计处理方法三者是一个具有逻辑性的、密不可分的整体。 通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。

（2）会计政策的特点

企业会计政策选择和运用具有如下特点：

①会计政策的可选择性。 会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。 由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务在符合会计原则和计量基础的要求下，可以有多种会计处理方法，即存在不止一种可供选择的会计政策。例如，确定发出存货的实际成本时可以在先进先出法、加权平均法或者个别计价法中进行选择。

②会计政策的强制性。 我国的会计准则和会计制度属于行政法规，会计政策所包括的具体会计原则、计量基础和具体会计处理方法由会计准则或会计制度规定，具有一定的强制性。 企业必须在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策，即企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。

③会计政策的层次性。 会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法。 会计原则包括一般原则和特定原则，会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。 例如，借款费用是费用化还是资本化，即属于特定会计原则。 可靠性、相关性、实质重于形式等属于会计信息质量要求，是为了满足会计信息质量要求而制定的原则，是统一的，具有不可选择性，不属于特定原则。

④会计政策应当保持前后各期的一致性。 会计信息使用者需要比较一个以上期间的会计信息，以判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势。 因此，企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保证会计信息的可比性。 但只要有合理的证据，符合一定的条件，企业的会计政策也是可以变更的。

（3）重要的会计政策

企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。 判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。 企业应当披露的重要会计政策包括：

①财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

②发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理。 例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。

③固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。 例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

④无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。 例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

⑤投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。 例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是采用公允价值模式。

⑥长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理。 例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

⑦非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。

⑧收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

⑨借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即采用资本化还是采用费用化。

⑩外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

2）会计政策变更

（1）会计政策变更的概念

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更，否则，势必削弱会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业经营成果时发生困难。

（2）会计政策变更的条件

在下列两种情况下，可以变更会计政策：

①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。 这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。

例如，《企业会计准则第1号——存货》规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本。 这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。 又如，《企业会计准则第3号——长期股权投资》规定，要求投资企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，改变原采用权益法的做法，变更原有会计政策。

②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 由于经济环境、客观情况的改变，企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。 在这种情况下，企业应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。

例如，某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。 如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，此时采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。 这种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。

需要注意的是，除法律、行政法规以及国家统一的会计制度要求变更会计政策的，应当按照国家的相关规定执行外，企业因满足上述第二个条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。 对会计政策的变更，企业仍应经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。 如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会计政策目录，除应当按照信息披露的要求对外公布外，还应当报公司上市地交易所备案。 未报公司上市地交易所备案的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

（3）不属于会计政策变更的情况

①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，例如，某企业以往租入的设备均为因临时需要而租入的，所以按经营租赁会计处理方法核算。 但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。 由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。 例如，某企业初次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。 由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。

又如，企业原来在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业在领用低值易耗品时一次计入费用。 该企业于近期投产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法改为分次摊销法。 该企业低值易耗品在企业生产经营中所占的费用比例并不大，改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响也不大，属于不重要的事项，会计政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。

3）会计政策变更的会计处理

（1）会计政策变更的会计处理原则

会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：

①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：

a．国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。 例如，2007年1月1日，我国上市公司执行新企业会计准则，会计准则发生了较大的变动。 财政部制定了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定了企业执行新会计准则应遵循的处理办法。

B．国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益。 其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

④在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。 例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行。 在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

（2）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

①计算会计政策变更的累积影响数。

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 换言之，是假设与会计政策变更的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 若财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据时，这里的列报前期最早期初留存收益是指变更会计政策当期的上期期初留存收益金额。上述留存收益，包括未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积，但不考虑由于损益的变化而应当补充的利润或股利。

会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：

a．在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，得到列报前期最早期初留存收益应有金额。 该金额为追溯调整后的留存收益金额，指扣除所得税后的净额，即按新的会计政策计算确定留存收益时，考虑所得税影响后的净额。

B．在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益现有金额。 在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，在变更会计政策当期，该项即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得。

累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额；

第四步，确定前期中的每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

②编制相关项目的调整分录。

涉及损益调整时，直接调整留存收益，通过“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目处理，不需通过“以前年度损益调整”科目过渡。

③调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额。

应调整变更会计政策当期资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。

④报表附注说明。

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

a．会计政策变更的性质、内容和原因。 包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。 例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在财务报表附注中应当披露所依据的文件。 如对于由于执行企业会计准则而发生的变更，应在财务报表附注中说明：依据《企业会计准则第×号——××》的要求变更会计政策。

B．当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。 包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。

C．无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。 包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。

采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。 对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。 因此，追溯调整法，是将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，而不计入当期损益。

（3）未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。 企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

7．1．2 工作过程

【会计工作1】荣华公司2014年、2015年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A，B两支以交易为目的的股票，市价一直高于成本。 假定不考虑相关税费。 公司采用成本与市价孰低法对购入股票公司进行计量。 公司从2016年起对其以交易为目的的从股票市场购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。 假设所得税税率为25％，公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取任意盈余公积。2015年，公司发行在外的普通股加权平均数为4500万股。 A，B股票有关成本及公允价值资料见表7．1。

表7．1 A，B股票有关成本及公允价值

【工作指导】荣华公司根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定将购入的以交易为目的持有的股票作为交易性金融资产，并由原来成本与市价孰低法改为按公允价值计量，应属于会计政策变更，且公司保存的会计资料比较齐备，可采用追溯调整法。 公司的会计处理如下：

（1）计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数

计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数，见表7．2。

表7．2 改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数

荣华公司2016年12月31日的比较财务报表最早期初为2015年1月1日。

荣华公司在2014年年末交易性金融资产按公允价值计量的账面价值为5100000元，按成本与市价孰低法计量的账面价值为4500000元，两者的所得税影响合计为150000元，两者差异的税后净影响额为450000元，即为该公司2015年期初交易性金融资产由成本与市价孰低法改为公允价值的累积影响数。

荣华公司在2015年年末交易性金融资产按公允价值计量的账面价值为6400000元，按成本与市价孰低法计量的账面价值为5600000元，两者的所得税影响合计为200000元，两者差异的税后净影响额为600000元。 其中，450000元是调整2015年累积影响数， 150000元是调整2015年当期金额。

荣华公司按照公允价值重新计量2015年年末B股票账面价值。 其结果是：公允价值变动收益少计入了200000元，所得税费用少计入了50000元，净利润少计入了150000元。

（2）编制有关项目的调整分录

①对2014年有关事项的调整分录。

借：交易性金融资产 600000

贷：利润分配——未分配利润 450000

递延所得税负债 150000

注：会计政策变更只有在涉及暂时性差异时才调税（调整递延所得税资产／负债），其他的均不调税，因为不管会计政策如何改变，应交所得税都是按税法规定计算的，会计政策变更中不能调整应交所得税。

本题中，因交易性金融资产按公允价值计量的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。

借：利润分配——未分配利润 67500

贷：盈余公积 67500

其中，按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取任意盈余公积，共计提取盈余公积＝450000×15％＝67500（元）。

注：调整利润分配时不需要考虑调整以前年度对股东的分配。 此处提取盈余公积不需要通过“利润分配——提取盈余公积”科目过渡。

②对2015年有关事项的调整分录。

调整交易性金融资产：

借：交易性金融资产 200000

贷：利润分配——未分配利润 150000

递延所得税负债 50000

调整利润分配：

借：利润分配——未分配利润 22500

贷：盈余公积 22500

其中，按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150000×15％＝22500（元）。

（3）财务报表调整和重述

荣华公司在列报2016年度的财务报表时，应调整2016年资产负债表有关项目的年初余额（见表7．3）、利润表有关项目的上年金额（见表7．4），所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整（见表7．5）。

①资产负债表项目的调整。

调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额510000元。

表7．3 资产负债表（简表）

注：财务报表未列出项目调整前的金额，只列出调整变化的金额，“＋”表示调增，“－”表示调减，下同。

②利润表项目的调整。

调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年金额50000元；调增净利润上年金额150000元。

表7．4 利润表（简表）

注：此处省略了对基本每股收益上年金额的调整。

③所有者权益变动表项目的调整。

调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额675000元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。

调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。

表7．5 所有者权益变动表（简表）

（4）附注说明

本公司2016年按照会计准则规定，对交易性金融资产期末计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。 此项会计政策变更采用追溯调整法，2016年比较财务报表已重新表述。2015年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为450000元。 调增2015年的期初留存收益450000元，其中，调增未分配利润382500元，调增盈余公积67500元。会计政策变更对2016年度财务报表本年金额的影响为增加未分配利润127500元，调增盈余公积22500元，调增净利润150000元。

【会计工作2】乙公司按照会计准则的规定，从2016年1月1日起变更存货的计价方法，由后进先出法改为先进先出法。2016年1月1日的存货价值为2500000元，公司当年购入存货实际成本合计为18000000元。2016年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元，当年销售额为25000000元。 假设该年度的其他费用为1200000元，所得税税率为25％，税法允许按先进先出法计算的成本在税前扣除。2016年12月31日采用后进先出法计算的存货价值则为2200000元。 假设2016年期初确定会计政策变更对以前所有各期累积影响数不切实可行。

【工作指导】由于采用先进先出法对2016年期初确定会计政策变更对以前所有各期累积影响数不切实可行，因此乙公司对上述会计政策变更采用未来适用法进行处理。

（1）计算会计政策变更对当期净利润的影响数

乙公司采用未来适用法时，不调整采用后进先出法下的2016年期初存货余额，只对变更日后存货的计价改按先进先出法计算即可。

根据本例中给出的数据，2016年改变会计政策后（先进先出法），乙公司的销售成本＝期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝2500000＋18000000－4500000＝16000000（元）。

假设2016年乙公司没有变更会计政策（后进先出法），则其销售成本＝期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝2500000＋18000000－2200000＝18300000（元）。

两者销售成本的差额为2300000元（18300000－16000000），即乙公司由于会计政策变更使当期利润总额增加了2300000元。 扣除所得税的影响，使当期净利润增加了1725000元（2300000－2300000×25％）。

（2）附注说明

公司本年度按照会计准则规定，对存货的计价由后进先出法改为先进先出法。 由于此项会计政策变更无法确定其累积影响数，因此采用未来适用法进行会计处理。 会计政策变更使当期净利润增加了1725000元。

本年利润计算过程如表7．6所示。

表7．6 当期净利润的累积影响计算表

续表