会计政策变更有哪些情况

第十五章　会计调整

本章要点

1.会计政策变更的条件、规则和会计处理方法

2.会计估计变更的处理规则和会计处理方法

3.前期差错及更正方法

第一节　会计政策及其变更

一、会计政策概述

（一）会计政策的涵义

会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。它包含了会计的基本假设、会计的一般原则和具体原则、会计处理方法等。其中，会计的基本假设、会计的一般原则是由国家统一的会计制度规定的；具体原则是指企业根据所处环境，按照国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合本企业使用的特定的会计原则；会计处理方法是指企业在诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。

（二）会计政策的选择

1.会计政策是在允许的会计原则和会计方法中做出的选择

企业在具体选用会计政策时，必须在国家统一的会计制度所规定的允许选用的会计政策中选择，而不得超出国家统一会计制度所允许选用的会计政策范围。例如，固定资产折旧方法有直线法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。企业应从可选用的会计原则和会计处理方法中选出适合企业实际情况的会计政策。

2.会计政策的选择的确能最恰当地反映企业财务状况和经营成果

管理当局对会计政策的选择和制定需要就那些最能恰当反映企业财务状况和经营成果的原则、基础、惯例、规则、程序和方法充分理解，并进行一定的比较，在此基础上做出合理判断和相应选择。会计政策一经选用，一般情况下不能也不应该随意变更，以保持会计信息的可比性；只有符合会计政策变更条件时方可变更。

（三）会计政策选择的信息披露项目

根据《企业会计准则》的要求，企业在会计核算中所采纳的会计政策应在会计报表附注中加以披露，需要披露的项目主要有以下几项：

1.合并政策

是指企业集团在编制合并会计报表时所采用的政策。如会计报表所涉及的合并范围及确定合并范围的原则；母子公司的会计年度、会计政策是否一致等。

2.外币折算方法

是指外币折算采用的方法及汇兑损益的处理。如外币报表折算是采用时态法，还是采用现行汇率法或其他方法。

3.收入确认的原则

是指收入确认的原则和方法。如，利息收入一般采用按期计提的办法核算。

4.所得税的会计处理方法

是指企业所得税的会计处理方法。如，是采用应付税款法，还是纳税影响会计法；如果采用纳税影响会计法时，是采用债务法还是递延法。

5.长期投资的具体会计处理方法

是指企业长期投资的会计处理方法。如，企业对外长期股权投资是采用成本法，还是权益法；长期债权投资的溢折价摊销是采用直线法，还是实际利率法。

6.坏账损失的核算方法

是指坏账损失的会计处理方法。如，企业在坏账发生时是采用直接转销法，还是采取备抵法分期摊销。

7.借款费用的处理方法

是指企业对借款费用的会计处理方法。如，企业发生借款费用时，是作为资本性支出还是作为费用性支出。

8.其他

是指无形资产的计价及摊销方法、财产损溢的处理、研究与开发费用的处理方法等。

二、会计政策变更

会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为，也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。

根据企业会计准则规定，企业会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更。如确有必要变更，应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报告中说明。

（一）会计政策变更必须符合下列条件之一

1.法律、行政法规或者国家统一会计制度要求变更

这是指原有的会计准则或会计制度被修订，要求企业采用新的会计政策，则应按照法规、规章的规定，改变原会计政策，按新的会计政策执行。如《企业会计制度》要求企业对固定资产、无形资产等计提减值准备。

2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

这是指由于经济环境、客观情况的改变，使原用的会计政策不能保证会计信息的可靠性和相关性时，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行核算。如，为适应科技进步资产折旧加快的现实，将计提折旧方法由直线法改为加速折旧法。

（二）下列情况不属于会计政策变更

（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策

（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策

三、会计政策变更的会计处理规则

会计政策变更的会计处理应视具体情况不同而区别对待。

（一）企业必须依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策

（1）如果国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关处理规定进行处理。《企业会计制度》和有关会计制度在发布时，都会同时规定新旧制度的衔接办法，企业应按照衔接办法的有关规定进行会计处理。

（2）如果国家没有规定相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

（二）企业会计政策变更时应采用追溯调整法或未来适用法

（1）如果由于环境条件的变化，会计政策变更后反而能提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法。

（2）对会计政策变更确定累计影响数不切实可行的，则不论发生会计政策变更的原因是由于国家有关法规的规定，还是由于环境、条件的变化，会计政策变更应采用未来适用法处理。例如，会计凭证、账簿由于超过法定保存期限而销毁；由于意外情况如火灾、洪水等不可抗力而毁坏；由于保管不善而损坏，致使会计政策变更无法运用追溯调整法时，只能采用未来适用法。

四、会计政策变更的会计处理方法

（一）追溯调整法

追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。

运用追溯调整法的步骤是：①计算确定会计政策变更的累积影响数；②进行相关的账务处理；③对会计报表相关项目进行调整；④会计报表附注说明。

会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额与现有金额之间的差额。企业会计准则所指的会计政策变更的累积影响数，是变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括由于损益变化而应当补分的利润或股利。企业会计准则所指的留存收益，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目。

计算会计政策变更的累积影响数的步骤是：①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；②计算两种会计政策下的差异；③计算差异的所得税影响金额；④确定前期中的每一期的税后差异；⑤计算确定会计政策变更的累积影响数。

【例15－1】甲公司于2001年1月1日对乙公司投资100万元，占乙公司有表决权资本的30%，按照当时会计制度规定，甲公司采用成本法核算。按照现行会计制度规定，从2004年1月1日起改按权益法核算。并要求对这项会计政策变更按追溯调整法进行会计处理。

假设乙公司2001年、2002年、2003年实现的净利润分别是20万元、25万元和30万元，甲公司在2002年、2003年分得现金股利2万元和2.5万元。已知甲、乙两家公司均适用33%的所得税税率。甲公司所得税按照应付税款法核算。根据税法规定，企业应对其他单位投资而分得的利润和股利，以被投资单位宣告分派利润和股利时计入应纳税所得额。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。

根据上述资料，甲公司应做如下会计处理：

第一步，计算会计政策变更对长期股权投资和投资收益的累积影响数。见表15－1。

表15－1　

汇总上表可知，甲公司在三年间，按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的账面价值税前差异为180 000元，已知两家公司所得税率相同，乙公司派发的现金股利已纳税，甲公司无需补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零，税后差异也为180 000元。即甲公司会计政策变更的累积影响数为180 000元。

第二步，做相关的账务处理。

调整会计政策变更的累积影响数：

借：长期股权投资——乙公司（损益调整）　　　　180 000

　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　180 000

调整分配利润：

借：利润分配——未分配利润　　　　　　27 000（180 000×15%）

　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　27 000

第三步，调整会计报表相关项目。

企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数，以及利润及利润分配表上年数栏的有关项目。

甲公司在编制2004年度会计报表时，应当调增资产负债表年初留存收益数、长期股权投资数，即调增盈余公积、未分配利润、长期股权投资。同时调增利润及利润分配表中相关项目的期初数。见表15－2、表15－3。

表15－2　资产负债表（局部）

表15－3　利润表（局部）

第四步：财务报表附注说明。

甲公司按照会计制度的规定，对乙公司的长期股权投资原按成本法核算，自2004年起改为按权益法核算，该项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了长期股权投资期初数和留存收益期初数。利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的金额填列。该项会计政策变更的累计影响数为18万元。按追溯调整法的要求，2003年度甲公司利润及利润分配表上的留存收益应调增6.5万元，所以2003年度的净利润应调增6.5万元。而2003年的期初留存收益应按2001年度和2002年度两种方法的差异反映，即期初未分配利润调增97 750元，盈余公积调增17 250元。

（二）未来适用法

未来适用法是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。即不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须调整变更当年年初的留存收益。也就是说，企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额，变更之日仍然保留原有金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，企业应在现有金额的基础上按新的会计政策进行核算。

五、会计政策变更的披露

（一）会计政策变更的性质、内容和理由

会计政策变更的内容包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策。会计政策变更的理由是指企业当期发生的会计政策变更是由于国家有关法律法规新的规定，还是由于企业会计政策存在的环境、条件已经变化。

（二）会计政策变更的影响

会计政策变更的影响是指当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额，具体包括：①采用追溯调整法计算出的会计政策变更的累积影响数；②会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；③比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。

（三）累积影响数不能合理确定的理由

无法进行追溯调整的，说明该事实、原因及开始应用变更后会计政策的时点、具体应用情况。

会计政策变更信息披露如上例甲公司会计报表附注说明。

第二节　会计估计及其变更

一、会计估计变更的概念

会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作出的判断。会计估计是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响，造成某些会计报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。

常见的需要进行估计的项目有：坏账；固定资产的耐用年限与净残值；无形资产的受益期；递延资产的分摊期间；或有损失；收入确认中的估计；等。

二、会计估计变更的处理规则

会计估计变更时采用未来适用法，具体处理规则为：

（1）如果会计估计变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认，并计入变更当期与前期相同的项目中。

例如，企业原来按照应收账款期末余额的5%提取坏账准备，但目前看来，企业至少有8%的应收账款不能收回，因此，本期应按照8%的比例提取坏账准备。该项会计估计的变更由于仅影响当期，所以应将变更的影响数计入与前期相同的项目中，即管理费用和坏账准备。

（2）如果会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间，有关会计估计变更的影响在当期及以后各期确认，并计入变更当期和未来期间与前期相同的项目中。

例如，企业发现前期购入的一台设备，按目前情况对其可使用年限进行估计，比当初估计的年限短两年，对其残值的估计也有变化，所以从本期开始，对该设备计提折旧时应按新的剩余使用年限和新的预计净残值进行计算，该项会计估计变更的影响将在本期和将来期间的相关费用和累计折旧科目中体现。

三、会计估计变更的会计处理方法

会计估计变更时，不需要计算变更产生的累计影响数，也不需要重编以前年度的会计报表，即采用未来适用法。

【例15－2】D公司于2002年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值8.4万元，估计使用年限为8年，净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至2006年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值做出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2 000元。对该项会计估计变更的处理方式如下：

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧。

按原估计，每年折旧额为1万元，已提折旧4年，共计4万元，固定资产净值为4.4万元，则第五年相关科目的期初余额为：固定资产8.4万元；累计折旧4万元；固定资产净值4.4万元。

改变估计使用年限后，2006年起每年计提的折旧费用为21 000元［（44 000 －2 000）÷（6－4）］。2006年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定年折旧费用，编制会计分录如下：

借：管理费用　　　　　　　　　21 000

　贷：累计折旧　　　　　　　　　　21 000

为了保证不同期间的会计报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中。如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。

（3）财务报表附注说明。

本公司一台管理用设备，原始价值8.4万元，原估计使用年限为8年，预计净残值4 000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2006年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2 000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7 370元［（21 000－10 000）×（1－33%）］。

此外，如果很难区分会计估计变更和会计政策变更，企业会计准则规定均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。如，某企业原按应收账款余额的5%计提坏账准备，假如按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账准备，逾期3年以上尚未收回的应收账款按20%计提坏账准备，逾期2～3年尚未收回的应收账款按10%计提坏账准备，逾期2年以下未收回的应收账款按5%计提坏账准备。对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑，坏账准备由应收账款余额百分比法改为账龄分析法，属于会计政策变更，但从计提比例看，计提坏账准备的比例发生了变化，属于会计估计变更。

四、会计估计变更的披露

企业应按企业会计准则的规定，在会计报表附注中披露如下会计估计变更的事项：

（1）会计估计变更的内容和理由；

（2）会计估计变更的影响数；

（3）会计估计变更的影响数不易确定的理由。

会计估计变更的信息披露如上例D公司财务报表附注说明。

第三节　前期差错及其更正

一、前期差错的概念

前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息而对前期财务报表造成省略或错报。一是编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实、舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

二、前期差错更正的会计处理方法

（一）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错

重要的前期差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断，例如，对企业的存货盘盈应计入当期损益；而对于固定资产盘盈则应采用追溯重述法更正。对重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

【例15－3】C公司于2006年发现2005年公司漏记一项固定资产折旧费150 000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。已知2005年所得税率为33%，采用递延法处理。该公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。

该项差错属于本期发现的重要前期差错，而且影响损益，因此在更正时应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，同时调整财务报表相关项目的期初数。

1.分析该项差错对2005年相关项目的影响数　见表15－4

表15－4　

2.会计处理

补提折旧费用：

借：以前年度损益调整　　　　　150 000

　贷：累计折旧　　　　　　　　　　150 000

调整递延税款：

借：递延税款　　　　　　　　　49 500

　贷：以前年度损益调整　　　　　　49 500

将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：

借：利润分配——未分配利润　　100 500

　贷：以前年度损益调整　　　　　　100 500

调整利润分配有关数字：

借：盈余公积　　　　　　　　　　15 075

　贷：利润分配——未分配利润　　　　15 075

3.报表调整（略）

4.财务报表附注说明

本年度发现2005年漏记固定资产折旧15万元，在编制2005年与2006年的比较会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，导致2005年虚增所得税49 500元，虚增净利润及留存收益100 500元，少计累计折旧15万元。

（二）对于不重要的且非故意造成的前期差错可采用未来适用法

不重要前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。如果影响损益，应直接计入本期净损益，其他相关项目也应一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目。

【例15－4】2005年12月31日，B公司发现一台经营用固定资产2004年度漏提折旧8 000元。B公司发现该项前期差错时，应补提固定资产折旧，会计分录为：

借：管理费用　　　　　　　　　　8 000

　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　8 000

三、前期差错更正的披露

为了增加会计报表使用者对前期差错的理解和认识，准确反映出企业财务状况、经营成果和现金流量，按照企业会计准则的规定，前期差错更正应在财务报表附注中披露如下事项：前期差错的性质；各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；无法进行追溯重述的，说明该事实、原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

前期差错更正信息披露如15－3例C公司会计报表附注说明。

本章小结

会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。会计政策变更必须符合规定条件，企业必须依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策；企业会计政策变更时应采用追溯调整法或未来适用法。

会计估计变更是指随着时间的推移、环境的变化，原来进行会计估计的基础发生了变化，而不得不对估计进行修订的行为。会计估计变更时采用未来适用法，具体处理规则应视会计估计变更产生的影响加以确认和计量。

前期差错是指由于没有运用或错误运用能够取得并加以考虑的可靠信息而对前期财务报表造成省略或错报。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实、舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。

关键术语

会计政策变更　追溯调整法　未来适用法　会计估计变更　会计差错

思考练习题

1.会计政策变更的条件是什么？

2.如何计算会计政策变更的累积影响数？

3.会计估计变更的处理规则是什么？

4.简述前期差错更正的会计处理方法。