第一节 会计政策变更
一、会计政策的概念
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
原则，是指按照企业会计准则规定的、适用于企业会计核算所采用的具体会计原则。例如，《企业会计准则第14号———收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。
基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。
会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。例如，按照《企业会计准则第15号———建造合同》的规定，企业采用完工百分比法。
会计政策具有以下特点：
1.会计政策的强制性。会计政策所包括的具体会计原则、基础和具体会计处理方法由会计准则规定。在我国，会计准则属于法规，企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策，所以，会计政策具有强制性。
2.会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法三个层次。这三个层次是一个具有逻辑性、密不可分的整体，通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。
3.会计政策的选择性。由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务在符合会计原则和基础的要求下，可以有多种会计处理方法。例如，存货的计价可以有先进先出法、加权平均法、个别计价法等。企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。
二、会计政策变更的概念
会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正的会计处理方法进行会计处理。
在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：
第一，法律、行政法规或者国家制定的会计制度等要求变更。实施了新的会计准则或会计制度，或修订了原有的会计准则或会计制度，要求变更会计政策。例如，《企业会计准则第1号———存货》对发出存货实际成本的计价排除了后进先出法，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。
第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。企业选择会计政策，总是根据企业当时所处的特定经济环境以及某类业务的实际情况作出选择，但是随着经济环境和客观情况发生变化，继续采用原来的会计政策不能保证会计信息的可靠性和相关性时，就需要改变会计政策。
对会计政策变更的认定，直接影响着会计处理方法的选择。因此，在会计实务中，企业应当分清哪些情形属于会计政策变更，哪些不属于会计政策变更。下列两种情况不属于会计政策变更：
第一，本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，因而采用新的会计政策。例如，企业以往租入设备都是为了满足临时经营需要，按合同条款将其确认为经营租赁，并采用了经营租赁会计处理方法。当年租入新的设备或者续租原设备，从租赁期、租金的计算以及租赁期满时设备的处理等因素考虑，都属于融资租赁，因而采用了融资租赁会计处理方法。
第二，对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，企业以前没有建造合同业务，当年承接的建造合同则属于初次发生的交易，企业采用完工百分比法进行核算。至于对不重要的交易或事项采用新的会计政策，不按会计政策变更做出会计处理，并不影响会计信息的可比性。
三、会计政策变更的会计处理
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法：追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。
（一）追溯调整法
追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，视同该交易或事项初次发生时就开始采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和有关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用，对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也作相应调整。
追溯调整法的运用通常由以下步骤构成：
第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数。
第二步，进行相关的账务处理。
第三步，调整会计报表相关项目。
第四步，附注说明。
其中，会计政策变更的累积影响数是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。即是以下两个金额之间的差额：
（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额。
（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。
上述留存收益金额包括法定盈余公积、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20%分派股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利的变化而需要分派的股利。
上述第（2）项，在变更会计政策当期期初原有的留存收益，即为上年资产负债表所反映的留存收益年末数（不考虑因会计差错等原因对年初数的调整），可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第（1）项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，得到新的当期期初留存收益金额。上述留存收益金额，都是指扣除所得税后的净额。即按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的补计所得税或减计所得税，即留存收益应当是税后数。
会计政策变更的累积影响数，可以通过以下几个步骤计算获得：
第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项。
第二步，计算两种会计政策下的差异。
第三步，计算差异的所得税影响金额。
第四步，确定以前各期的税后差异。
第五步，计算确定会计政策变更的累积影响数。
需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
【例13－1】2011年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，两种方法计算的税前会计利润见表13－1。
表13－1 不同方法确认的建造合同税前会计利润单位：元
根据上述资料，甲股份有限公司的会计处理如下：
（1）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，见表13－2。
表13－2 改变建造合同收入确认方法后的累积影响数单位：元
甲股份有限公司在2011年以前按完工百分比法计算的税前利润为6400000元，按完成合同法计算的税前利润为5600000元，两者的所得税影响合计为264000元，两者差异的税后净影响额为536000元，即为该公司由完成合同法改为完工百分比法的累积影响数。
（2）财务处理。
①调整会计政策变更累积影响数：
②调整利润分配：
（3）报表调整
甲股份有限公司在编制2011年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（表13－3）；利润表、股东权益变动表的上年数（表13－4、表13－5）也应作相应调整。2011年12月31日，资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。
表13－3 资产负债表会企01表
表13－4 利润表会企02表
表13－5 股东权益变动表会企02表
（4）附注说明。2011年甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。此项会计政策变更采用追溯调整法。2010年的比较报表已重新表述。2011年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为536000元。会计政策变更对2011年损益的影响为减少净利润67000元，对2010年度报告的损益的影响为增加净利润134000元，调增2010年的期初留存收益402000元，其中，调增未分配利润361800元（402000×90%）。
（二）未来适用法
未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。即不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当期期初的留存收益，只在变更当期采用新的会计政策。
【例13－2】 乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从2011年1月1日起改用先进先出法。2011年1月1日，存货的价值为2500000元，公司当年购入存货的实际成本为18000000元，2011年12月31日，按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元，当年销售额为25000000元，假定该年度其他费用为1200000元，所得税税率为33%。2011年12月31日，按后进先出法计算的存货价值为2200000元。
乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2011年及以后才适用，不需要计算2011年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表13－6所示。
表13－6 当期净利润的影响数计算表单位：元
公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1541000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝2500000＋18000000－4500000＝16000000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝2500000＋18000000－2200000＝18300000（元）。
四、会计政策变更的会计处理方法的选择
对于会计政策变更，企业应当根据具体情况，分别采用不同的会计处理方法。
1.企业依据法律或会计准则等行政法规、规章要求，变更会计政策。
（1）如果国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，2007年企业首次执行企业会计准则时，为保证新旧会计准则体系的平稳过渡和政策衔接，企业应按《企业会计准则第38号———首次执行企业会计准则》的相关规定进行会计处理，对于豁免追溯调整的事项，企业可以按未来适用法进行会计处理；对于禁止追溯调整的事项，企业不得追溯调整；对于没有规定的业务事项，一律采用追溯调整法进行会计处理。
（2）如果国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
2.由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，应采用追溯调整法进行会计处理。
3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
五、会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
第一，会计政策变更的性质、内容和原因。
第二，当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
第三，无法进行追溯调整的，说明该事实和原因，以及开始应当变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
在以后期间财务报告中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更。
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