二、会计政策变更的会计处理
(一)会计政策变更的会计处理方法
1.处理方法种类
会计政策变更的处理方法主要有两种:追溯调整法和未来适用法。
(1)追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策,视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时,对于比较财务报表期间的会计政策变更,应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目,视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数,应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益,财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
(2)未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下,不需要计算会计政策变更产生的累积影响数,也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额,变更之日仍保留原有的金额,不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果,并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
2.处理原则
会计政策变更在具体业务中,选择何种方法进行处理,应遵循以下原则:
(1)企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策,分别以下情况处理:国家如果明确规定了处理方法的则照规定去做即可;国家未作明确规定的,按追溯调整法来处理。
(2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的,应当采用追溯调整法处理,将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整,但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
(3)确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的,应当采用未来适用法处理。
其中,不切实可行,是指企业在采取所有合理的方法后,仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息,而导致无法采用该项规定,则该项规定在此时是不切实可行的。
(二)追溯调整法的运用
1.追溯调整法的运用步骤
(1)计算会计政策累计影响数。
所谓会计政策变更的累计影响数,是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策,而得出的变更年度期初留存收益应有的金额,与现有的金额之间的差额,会计政策变更的累积影响数,是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响,以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额,但不包括分配的利润或股利。
具体步骤:①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;②计算两种会计政策下的差异;③计算差异的所得税影响金额;④确定前期中的每一期的税后差异;⑤计算会计政策变更的累积影响数。
在实务操作中,为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异,可以同时列示出两种会计政策下的业务处理,通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。
(2)进行相关的账务处理。
(3)调整会计报表相关项目。
(4)附注说明。
2.追溯调整法的运用案例
【例15-1】 联达公司2007年初执行新企业会计准则,开始对闲置设备补提折旧,假定2006年应补提折旧40万元,2006年以前年度应补提折旧60万元。A企业的法定盈余公积提取比例为10%。假定所得税率为25%。联达公司采用资产负债表债务法进行所得税处理。
会计处理过程如下:
第一步:账务处理。
(1)补提折旧:
借:以前年度损益调整——管理费用 100
贷:累计折旧 100
(2)调整所得税:
借:递延所得税资产 25
贷:以前年度损益调整——所得税费用 25
(3)调整未分配利润:
借:利润分配——未分配利润 75
贷:以前年度损益调整 75
(4)调整盈余公积:
借:盈余公积——法定盈余公积 7.5
贷:利润分配——未分配利润 7.5
第二步:调整报表。
表15-1 资产负债表
表15-2 利润表
续表
表15-3 所有者权益变动表
【例15-2】 联达公司2007年12月外购一栋写字楼,价款50000万元,预计使用年限25年,净残值为零,采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用,并一直采用成本模式进行后续计量。2009年1月1日联达公司认为,出租给辉煌公司使用的写字楼,其所在地的房地产交易市场比较成熟,具备了采用公允价值模式计量条件,决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式。2008年12月31日该写字楼的公允价值为60000万元。假设联达公司按净利润10%计提盈余公积。所得税税率为25%,税法规定该投资性房地产作为固定资产处理,折旧年限为25年,净残值为零,采用直线法计提折旧。公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。根据上述资料,编制联达公司的账务处理。
(1)计算累计影响数。
2008年按原会计政策确认的损益为50000/25=2000万元,按新会计政策确认的损益60000-50000=10000万元。因此,计算出的税前差异为10000+2000=12000万元,所得税影响金额为12000×25%=3000万元,最终得出税后差异为12000-3000=9000万元。
(2)编制相关会计分录。
借:投资性房地产——某写字楼(成本) 60000
投资性房地产累计折旧 2000
贷:投资性房地产——某写字楼 50000
递延所得税负债 3000
利润分配——未分配利润 9000
借:利润分配——未分配利润 900
贷:盈余公积 900(9000×10%)
(3)调整财务报表(略)。
(三)未来适用法的运用
在未来适用法下,不需要计算会计政策变更产生的累积影响数,也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额,变更之日仍保留原有的金额,不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果,并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
虽然未来适用法不要求对以前会计指标进行追溯调整,但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数,并披露于报表附注。
【例15-3】 联达公司由于管理的需要,从2007年1月1日起对存货的核算由移动平均法改用先进先出法。2009年1月1日存货的价值为250万元,公司购入存货实际成本1800万元,2009年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为220万元,当年销售额为2500万元,适用所得税率为25%,税法允许按先进先出法计算的存货成本在税前扣除。假设2009年12月31日按移动平均法计算的存货价值为450万元。
(1)采用先进先出法计算的销售成本为:
期初存货+购入存货-期末存货=250+1800-220=1830(万元)
(2)采用移动平均法计算的销售成本为:
期初存货+购入存货-期末存货=250+1800-450=1600(万元)
(3)政策变更减少净利润=(1830-1600)×(1-25%)=172.5(万元)
(四)会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息:
1.会计政策变更的性质、内容和原因
包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。
2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额
包括:采用追溯调整法时,计算出的会计政策变更的累积影响数;当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额,以及其他需要调整的项目名称和调整金额。
3.无法进行追溯调整的
须说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括:无法进行追溯调整的事实;确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因;在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因;开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。
【例15-4】 沿用【例15-3】,应在财务报表附注中作如下说明:
本公司对存货原采用移动平均法计价,由于管理的需要,改为先进先出法。由于该项会计政策变更,使公司当期净利润减少172.5万元。
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