会计政策变更有哪些情况

第一节　会计政策及其变更

一、会计政策的含义

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。具体原则，是指企业按照企业会计准则和国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则;具体会计处理方法，是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。

会计政策定义概括说明了以下特点:

首先，会计政策包括内容广泛，具有不同层次，涉及会计的原则、会计基础和会计处理方法。其次，会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择。最后，会计政策是企业会计核算的直接依据。

二、会计政策变更的概念及其变更条件

会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。

为保证会计信息的可比性，使财务会计报告使用者在比较企业一个以上期间的会计报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业应在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。否则，势必削弱会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。但是，也不能认为会计政策不能变更，企业会计制度中规定，符合下列条件之一，应改变原采用的会计政策:

1.法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求。这种情况是指，按照企业会计准则、国家统一的会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政策，则应按照法规、规章的规定改变原会计政策，按新的会计政策执行。例如，《中华人民共和国增值税暂行条例》的颁布，改过去的价内税形式为价外税形式，在国家发布统一会计处理办法中要求改变增值税的会计核算等。

2.会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。

会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，这是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错，应按前期差错变更的会计处理方法进行会计处理。

下列情况不属于会计政策变更:

1.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。

2.对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签订一份建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该份建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更;又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用;该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法，分摊计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的费用比例并不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策认为不属于会计政策的变更。

三、会计政策变更的会计处理方法

发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，这两种方法适用于不同情形。

1.追溯调整法。追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

在追溯调整法下，应计算会计政策变更的累积影响数，并调整期初留存收益，会计报表其他相关项目也相应进行调整。追溯调整法的运用通常由以下几步构成:

(1)计算会计政策变更的累积影响数。会计政策变更的累积影响数，指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得:

第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;

第二步，计算两种会计政策下的差异;

第三步，计算差异的所得税影响金额;

第四步，确定前期中的每一期的税后差异;

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

(2)相关的账务处理。

(3)调整会计报表相关项目。

(4)会计报表附注说明。

采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中;如果提供可比会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和会计报表其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

【例16－1】甲公司2004年1月1日对乙公司投资占甲公司表决权资本的30%，假定2004年按成本法核算该项长期股权投资，投资成本为450万元。从2007年起甲公司采用权益法核算，并要求对这项会计政策变更按追溯调整法进行会计处理。

假设乙公司2004年、2005年和2006年实现净利润分别为100万元、50万元和75万元。甲公司2005年和2006年分回现金股利分别为10万元和7.5万元。甲公司和乙公司的所得税税率均为33%，甲公司所得税按债务法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。乙公司按净利润的15%提取法定盈余公积。

(1)计算由成本法改为权益法后的累积影响数列表，计算如表16－1所示。

表16－1　单位:万元

甲公司在2004年、2005年和2006年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的账面价值税前差异为50万元，由于甲公司与乙公司的所得税税率相同，甲公司从乙公司分回的利润已在乙公司交纳了所得税，故不需要再计算交纳所得税，按权益法核算与按成本法核算对所得税均无影响，因此，所得税影响为零，税后差异也为50万元，即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为50万元。

(2)账务处理。

①调整会计政策变更累积影响数:

②调整利润分配:

(3)报表调整。甲公司在编制2007年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数，利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。

调整项目如下:资产负债表“长期股权投资”项目年初数调增50万元，“未分配利润”项目调增42.5万元，调增“盈余公积”项目7.5万元。利润表“投资收益”项目上年数调增15万元。利润分配表“年初未分配利润”项目上年实际数调增29.75万元(35×85%);调增盈余公积7.5万元;调增“未分配利润”项目42.5万元。

(4)附注说明。甲公司按照会计制度的规定，对乙公司的股权投资原按成本法核算，从2007年起改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数;利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列。此项会计政策变更的累积影响数为50万元; 2004年度的净利润调增了15万元;调增2006年期初留存收益35万元，其中，调增未分配利润29.75万元;利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增29.75万元。

2.未来适用法。未来适用法是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。即不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。根据披露的要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。

四、会计政策变更的会计处理方法的选择

对于会计政策变更，企业应该根据具体情况，分别按照以下规定处理:

1.企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，应当按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，1993年我国会计改革，会计政策发生了较大的变动，因此，国家统一的会计制度对各行业都制定了相关的新旧会计制度衔接处理办法，各行业在执行新制度过程中对于会计政策变更的处理，就应按照该衔接办法的规定进行处理。

2.国家没有发布相关的会计处理办法，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。

3.如果在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。如企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策的变更可以采用未来适用法进行处理。

五、会计政策变更的披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息:

1.会计政策变更的性质、内容和原因。

2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。