会计政策变更需要哪些程序

第一节　会计政策变更

一、会计政策变更的概念

(一)会计政策的概念

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。其中，原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则;基础，是指为了将企业会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础(即计量属性)，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等;会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。会计政策具有如下特点：

1.选择性。会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中做出指定或具体的选择。由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务在符合会计原则和计量基础的要求下，可以有多种会计处理方法，即存在不止一种可供选择的会计政策。

2.强制性。会计政策所包含的会计原则、计量基础和具体会计处理方法由会计准则或会计制度规定，具有一定的强制性，企业必须在法规所允许的范围内做出选择。即企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。

3.层次性。会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次，三者之间是一个具有逻辑关系、密不可分的整体，通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。

企业在会计核算中所采用的会计政策，除了不具有重要性的会计政策外，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：

(1)财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

(2)合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则;合并范围的确定原则;母公司和子公司所采用会计政策不一致时的处理原则等。

(3)外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。例如，外币报表折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法;发生的外币业务汇兑损益是计入发生当期的费用，还是资本化计入所购建固定资产的成本。

(4)收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入。

(5)存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出和领用的存货是采用先进先出法，还是采用国家统一的会计制度所允许的其他计价方法;存货的期末计价是采用历史成本法，还是采用成本与可变现净值孰低法。

(6)长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

(7)无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

(8)借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。

(二)会计政策变更的概念

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一个以上的期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策;否则，势必削弱会计信息的可比性，使财务报表使用者比较企业的经营成果时发生困难。

企业不能随意变更企业政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。《企业会计准则——基本准则》规定，企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，相互可比。

二、会计政策变更的条件

会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。

符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：

(一)法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更

这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。例如实施《企业会计准则第8号——资产减值》的企业，对固定资产、无形资产等计提的资产减值准备不得转回。

(二)会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。

对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方法的选择。实务中，企业应当分清哪些属于会计政策变更，哪些不属于会计政策变更。下列情况不属于会计政策变更：

1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别按不同方法进行处理，不属于会计政策变更。

2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更;对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯调整法进行处理，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。

三、会计政策变更的会计处理

(一)会计政策变更的处理方法的选择

会计政策变更所产生的直接后果是前后各期的会计数据不可比较。为此，必须对会计政策变更的累计影响数进行调整。其调整方法一般有追溯调整法和未来适用法两种。企业应根据具体情况选择适当的会计处理方法。

1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。

比如，从2007年1月1日起，上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已做了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理。

2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累计影响数不切实可行的除外。

3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

(二)追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

1.计算会计政策变更的累积影响数

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。这里留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取的盈余公积。会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的30%分派现金股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的现金股利。

上述变更会计政策当期期初现有的留存收益金额，即上期资产负债表所反映的留存收益期末数，可以从上期资产负债表项目中获得。追溯调整后的留存收益金额，指扣除所得税后的净额，即按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的补记所得税或减征所得税的情况。

会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;

第二步，计算两种会计政策下的差异;

第三步，计算差异的所得税影响金额;

第四步，确定前期中每一期的税后差异;

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

2.相关的账务处理

3.调整报表相关项目

4.报表附注说明

采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。如果提供比较财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整该期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

【例10-1】甲公司从2007年1月1日起执行企业会计准则，从2007年1月1日起，所得税的核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法，所得税税率为33%。2006年末，资产负债表中应收账款账面价值为800万元，计税基础为900万元;固定资产账面价值为2000万元，计税基础为2200万元;预计负债的账面价值为300万元，计税基础为0。假定甲公司按10%提取法定公积金。

按照规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响数进行追溯调整，并用影响金额调整留存收益。

(1)计算累计影响数，确认递延所得税资产

①应收账款项目产生的可抵扣暂时性差异=900－800=100(万元)

递延所得税资产余额=100×33%=33(万元)

②固定资产项目产生的可抵扣暂时性差异=2200－2000=200(万元)

递延所得税资产余额=200×33%=66(万元)

③预计负债项目产生的可抵扣暂时性差异=300(万元)

递延所得税资产余额=300×33%=99(万元)

递延所得税资产合计=33+66+99=198(万元)

(2)2007年进行相关的账务处理

①调整累计影响数

②由于净利润的增加调增的盈余公积

(3)调整会计报表相关项目

利润表(部分项目)

资产负债表(部分项目)

(4)附注说明

2007年甲公司按照企业会计准则规定，从2007年1月1日起，所得税的核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法。此项会计政策变更采用追溯调整法，2006年的比较报表已重新表述。2007年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为198万元。会计政策变更对2006年度报告的损益的影响数为增加净利润198万元，调增2007年的期初留存收益198万元，其中，调增未分配利润178.2万元。

(三)未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。

确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关出处，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。

对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：

(1)应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。

(2)应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。

(3)应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据(例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响数的证据)和该期间财务报表批准报出时能够取得的出处这两类信息与其他出处客观地加以区分。