会计政策变更和会计估计变更

第二节　会计估计及其变更

一、会计估计变更概述

由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些会计报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业为了定期、及时提供有用的会计信息，将企业延续不断的营业活动人为地划分为各个阶段，如年度、季度、月度，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。在确认、计量过程中，当某项交易或事项涉及未来事项不确定性时，例如，关于未来事项是否发生的不确定性以及关于未来事项的影响或时间的不确定性，必须予以估计入账。运用合理的估计是会计核算中必不可少的部分，并不会削弱会计核算的可靠性。常见的需要进行估计的项目:坏账、存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时、固定资产的耐用年限与净残值、无形资产的受益期、长期待摊费用的分摊期间、收入确认中的估计等。

但是估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订。对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。会计估计具有以下特点:

1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计;同时，采用权责发生制原则编制会计报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。例如，企业按备抵法计提坏账准备时，需要根据债务单位的财务状况、经营成果、现金流量，以及经验等具体情况作出估计，估计固定资产折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计，等等。

2.会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础。由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不经常进行估计。某些估计主要用于确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、经济诉讼可能引起的赔偿等;另一些估计主要用于确定将在某一期间记录的收益或费用的金额。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。

3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。进行会计估计是企业经济活动中不可避免的，进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。例如，企业估计固定资产预计使用年限，应当考虑该项固定资产的技术性能、历史资料、同行业同类固定资产的预计使用年限、本企业经营性质等诸多因素，并掌握确凿证据后确定。

二、会计估计变更的会计处理

会计估计变更应采用未来适用法，其处理方法为:

1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。例如，企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备，由于企业不能收回应收账款的比例已达10%，则企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备，这类会计估计的变更，只影响变更当期。因此，应于变更当期确认。

2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，可计提折旧固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。

会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的会计报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中，如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应作为特殊项目反映。

【例16－2】ABC公司于2003年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。至2007年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的预计使用年限为6年，预计净残值为2000元。

ABC公司对上述估计变更的处理方式如下:

(1)不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

(2)变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。

按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元。改变预计使用年限后，2007年起每年计提的折旧费用为21000［(44000－2000)÷(6－4)］元。2007年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关账务处理如下:

(3)附注说明。

本公司一台管理用设备，原始价值84000元。原预计使用年限为8年，预计净残值4000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于2004年初变更该设备的预计使用年限为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实预计使用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370［(21000－10000)×(1－33%)］元。

三、会计估计变更和会计政策变更不易分清时的会计处理

在具体实务中，应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。但有时很难区分会计估计变更和会计政策变更，例如，某企业固定资产原按直线法计提折旧，预计使用年限为15年，从某年年初起改按双倍余额递减法计提折旧，预计使用年限为10年。对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑，固定资产折旧方法由直线法改为双倍余额递减法，属于会计政策变更;但从预计使用年限的变更看，属于会计估计变更。在这种情况下，如果不易区别是会计政策变更，还是会计估计变更，按企业会计制度规定均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。

四、会计估计变更在会计报表附注中的披露

在会计报表附注中披露以下与会计估计变更有关的事项:

1.会计估计变更的内容和原因。

2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。