一、新准则制定的背景
我国所得税的开征及立法较晚,1980年才颁布了第一部所得税法《中外合资经营企业所得税法》。国有企业从1983年利改税之后才开始缴纳企业所得税。长期以来我国会计制度与税法高度一致。曾有一段时期,我国的企业所得税被视为利润分配的一项内容。我国国有企业自利改税后缴纳所得税,会计上的税前利润基本上与应税所得一致,所得税会计没有产生的必要。随着市场经济体制的建立和改革开放的不断深入,会计和税收体制也进行了相应的改革,在许多方面积极参与国际协调与一体化。1994年年初《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的颁布,标志着会计上的税前利润与应税所得可以分离。1994年6月29日财政部以财会字[1994]第25号的形式颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》(以下简称《暂行规定》),要求自1994年1月1日起执行,文件中对企业所得税的会计处理方法作出了具体规定。自此,我国不再视企业所得税为利润分配,而视其为一项费用。
所得税会计需要在它所依据的两个尺度——会计准则、财务通则及所得税法相对完善的前提下建立和发展。“两则”和新税法已提供了这样的条件,然而,无论是“两则”还是新税法都有许多有待完善的地方。如财务会计中的所得税费用是遵循会计原则而确认的、与当期收入相配比的所得税金额,是以税前账面收益为基础计算的。税前账面收益称为“会计收益”(accounting income)、“报告收益”(reporting income),它是指根据财务会计准则的规定,通过财务会计的程序确认的、在扣减当期所得税之前的收益。而税法中的应交所得税,是按照适用的税率和规定的税基(即应税收益)计算的企业当期对政府的纳税责任。应税收益是指根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的收益,也是企业申报纳税和政府税收机关核定企业应纳税额的依据。应税收益也称纳税收益、纳税所得或计税所得,应税收益的确定受法律的制约,并因政府修订法令而变化。显然,会计收益与应税收益的差异是客观存在的。税前账面收益与应税收益的差异受制于税收目的与财务报告目的的差异。
国际会计准则委员会也于1996年10月修订了原《国际会计准则第12号——所得税会计》取代旧准则(即1979年IASCNO·12),其中最主要的变化是禁止采用递延法,要求采用资产负债表债务法核算递延所得税(旧准则允许使用递延法或利润表债务法)。修订后的准则要求以资产负债表债务法代替原准则中的利润表债务法。
我国所得税会计是依据会计准则、财务通则及所得税法,与国际会计惯例基本协调且具有中国特色的所得税会计的发展思路。由于我国当前及今后相当长一段时间内将致力于国有企业改造,企业重组、合并现象将大量出现,资产重估越来越频繁,从而必将对所得税产生重大的影响,而递延法或利润表债务法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异。由于所得税会计是我国会计的一个薄弱环节,在会计制度和所得税制度相对独立的条件下,企业会计利润与应纳税所得的差异日趋扩大。为了满足会计信息使用者对所得税会计信息更高层次的要求,财政部出台了包括《企业会计准则第18号——所得税》(简称新准则)在内的一系列新准则。
二、新准则的主要特点和突破
新准则主要规范了所得税的会计处理方法及其相关的信息披露,其主要特点如下：
(1)新准则借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》并结合我国的实际情况,要求所得税会计采用资产负债表债务法。以往的所得税会计核算中,企业对所得税核算会计方法选择的余地很大,既可以选用应付税款法,也可以选择纳税影响会计法。在采用纳税影响会计法下,既可采用递延法,也可选用债务法(该债务法有时也被称为利润表债务法)。
递延法是把本期由于暂时性差异而产生的影响纳税的金额,保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销,当税率变更或开征新税时,不调整由于税率的变更或新税的征收对递延税款余额的影响。在递延法下,资产负债表上递延税款的余额并不被认为代表企业真实的收款权利或付款义务。而债务法要求当税率变动或课征新税的情况下,企业需要按新的税率对资产负债表中递延税款余额进行调整,客观反映了税率变动而引起的企业所得税付款义务或收款权利。所以,新准则要求企业采用债务法核算。
债务法又有利润表债务法和资产负债表债务法之分。利润表债务法注重时间性差异,而资产负债表债务法注重暂时性差异。时间性差异是指在一个期间产生而在以后的一个或多个期间转回的应税利润与会计利润之间的差额。暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其资产负债表账面金额的差额。所有的时间性差异都是暂时性差异,但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。时间性差异侧重于从收入或费用的角度分析会计利润和应税利润之间的差异,揭示的是某个会计期间内产生的差异。暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异,反映的是某个时点上存在的此类差异。它是指资产、负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面金额之间的差异,该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时,会产生应纳税金额或可抵扣税金额。显然,资产负债表债务法能更真实准确地反映企业某一时点的财务状况,提高会计信息质量,所以,新准则明确提出所得税会计核算必须采用资产负债表债务法。
(2)引入了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念,实现了与国际会计准则的接轨。
(3)要求企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额,确认为递延所得税负债。同时,要求企业将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额,确认为递延所得税资产。在税率变动时,应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。
(4)对于所确认的递延所得税资产,要求在每一个资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣,应当减记递延所得税资产的账面价值。
(5)充分体现了谨慎性原则的要求。对于暂时性差异对未来所得税的影响金额,在发生的当期即可确认为一项递延所得税负债或递延所得税资产。但是,对于可抵减暂时性差异,是否应该确认为一项递延所得税资产呢?新准则借鉴国际会计准则,对此采取了稳健的做法。因为,如果本期确认一项递延所得税资产,意味着在转销递延所得税资产的期间内将会产生本期所得税费用。如果在转销递延所得税资产的期间内,企业没有足够的应税所得,则意味着不能转销这项所得税资产。
事实上,对由于可抵减暂时性差异所产生的递延所得税资产,在很多情况下都需要依靠职业判断来衡量。这种职业判断须有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现,在暂时性差异的转销期间内,要有足够的应税利润可供抵扣。同时,对已经确认的递延所得税资产,应在每一资产负债表日重新估价,如果不符合确认标准,即预计未来的所得税利益不能实现的,应将预计不能实现的部分立即确认为本期所得税费用。新准则的这一规定,能够大大降低会计人员职业判断中过于乐观而使所得税会计信息可能给报表使用者带来的负面影响。
三、新准则重点难点说明
(一)新准则的适用范围
(1)新准则适用于各类企业,我国目前暂在上市公司执行。其规范的所得税包括企业各种以应税利润为基础的境内和境外税额;也包括由子公司、联营企业或合营企业分配给企业的利润的征税。
(2)新准则不涉及捐赠与补助或投资税款抵扣的会计处理及相关信息的披露,但是,捐赠与补助或投资税款抵扣产生的暂时性差异,应当按照本准则进行处理。
(二)新准则的相关概念
1.会计利润
会计利润,是指某一会计期间内扣除所得税费用前的利润。
2.应税利润(可抵扣亏损)
应税利润(可抵扣亏损),是指某一会计期间内根据税法确定的、据以交付(或收回)所得税的利润(或亏损)。
3.所得税费用(所得税收益)
所得税费用(所得税收益),是指包括在本期损益确定中的当期所得税和递延所得税的总金额。
4.当期所得税
当期所得税,是指根据某一会计期间的应税利润(可抵扣亏损)计算的应付(可收回)所得税金额。
5.递延所得税负债
递延所得税负债,是指根据应税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。
6.递延所得税资产
递延所得税资产,是指根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额：
(1)可抵扣暂时性差异。
(2)未利用的可抵扣亏损结转后期。
(3)未利用的税款抵减结转后期。
暂时性差异,是指在资产负债表内某一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额。暂时性差异又包括以下两种情况：①应税暂时性差异,是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润(可抵扣亏损)时,将导致应税金额的暂时性差异。②可抵扣暂时性差异,是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润(可抵扣亏损)时,将导致可抵扣金额的暂时性差异。
7.会计收益与应税收益
会计收益,是指一定时期内,按照符合会计准则的方法确认、计量的总收益或总亏损,一般地说,会计收益就是财务报告中的税前利润总额。而应税收益则是指按照税法和相关法律规定的会计方法确认、计量上的一定时期的收益,是确定应纳所得税额的基本依据,也叫应税所得。在会计准则和税法以及相关法律一致的情况下,两者之间并无差异。但是在许多西方国家里,从开始征所得税起,两者从来就没有完全统一过。美国在早期制定所得税法时就由于没有征求会计职业界的意见,使许多法定的计税方法与基本会计原则相矛盾,直到20世纪初,税法才规定应税收益要以会计记录为基础。在以后的发展中,人们一直在调整这两种收益之间的差异,而会计收益和应税收益也就一直反映着不同的内容,代表着两个既有联系又相区别的概念,以致在人们的心目中已经成为根本不能统一的两种收益。
会计收益与应税收益的联系,在于两者都是会计学上的收益概念,二者都可以按照理论上的推导公式,即总收入减总费用等于总收益(或总亏损)求得。会计收益与应税收益的区别,虽然具体结果可通过货币计量得到反映,但其形成差别的原因却只能归结为两点：
(1)收入、费用确认时间上的差异。有些收入、费用按会计准则应该确认归入当期,而依税法则应予确认归于前期或者后期。这种差异完全是由于会计准则与税法规定之间的差异而导致的,在计算口径上并没有不同,因此随着企业经营的持续进行,这种差异将会逆转和消失。例如,税法中规定某些行业可以实行加速折旧法计提固定资产折旧,可财务报告中一般采用直线折旧法,这时两者所确认的各期折旧费用就不一致。
(2)计算口径上的差异。有些收入在会计上按照会计准则确认为收入,而依据税法却不能确认为收入;有些支出在会计上按照会计准则确认为费用,而依据税法却不能作为费用予以扣减。例如,罚款支出,在计算应税收益时就不准与应税收益相抵;而从会计核算真实性的原则要求来讲,罚款支出是企业的一项损失,理应体现在经营损益中,因此允许作为会计收益的扣减项目。
在前述的特殊概念中,对应概念之间的差异可以归为两类：一是暂时性差异;二是永久性差异。暂时性差异是由于会计准则和税法对同一会计项目的确认时间不同所产生的差异。永久性差异则是指会计准则和税法对收入、费用等会计项目的确认范围不同所产生的差异。下面以我国的会计收益和应税收益为例,来具体分析、比较主要暂时性差异和永久性差异项目的形成原因。见表30。
表30 主要永久性差异与暂时性差异项目比较表
续表
永久性差异由于计入会计收益和应税收益的收入和支出在确认范围上的不同而形成,这种差异在某一时期发生,以后时期还可能继续发生,并不能在以后的时间内逆转,所以是一种绝对性差异。
暂时性差异由于收入项目和支出项目计入应税收益和计入会计收益在时间上的不一致而产生的,暂时性差异发生在某一时期,但在下一时期或若干时期内逆转。暂时性差异有四种不同的类型见表31。
表31
其表27中字母的含义是：
差异A：某些收入包括在税前账面会计收益中的期间早于其包括在应税收益中的期间。如购买计息债券的利息就包括在当期的会计收益中,但要在以后实现的期间才会包括在应税收益中。按照国际惯例,财务会计依权责发生制计算的收入,税法出于对纳税人的纳税能力的考虑,采取收付实现制计税,待货币实际收到的期间才确认该项收益。
差异B：某些费用包括在税前账面会计损益中的期间早于其包括在应税收益中的期间。应计费用就是这类暂时性差异的例子,如预提产品售后“三包”服务费,财务会计上列作期间费用,但税法不允许扣除,待该项费用实际发生时才可作为扣除项目。
差异C：某些收入包括在税前账面会计收益中的期间迟于其包括在应税收益中的期间,如预收包装物租金收入,就是这类暂时性差异的例子。虽然该项租金在包装物租出时已经实际收到,但依据合同规定在包装物租期内分期将该项租金转作收益,而在此之前将其视作一项负债。税法上尽管要求有纳税能力时缴税,但会计上要等到以后才能确认为会计收益。
差异D：某些费用包括在税前账面会计损益中的期间迟于其包括在应税收益中的期间。如预付固定资产租金是这类暂时性差异的例子,在付出期间计入应税收益的可扣减项目,但要按照受益期分期列为以后的会计损益。
不论属于哪一种类的暂时性差异,只要经过若干时期的转回调整,差异便可以消失。
8.税款费用与应纳税额
税金是作为纳税人的企业所必须负担的一项支出,这项支出通常视为费用。税款费用就是在某一会计期间按照会计准则所确认的计入当期损益的应纳税额,包括除增值税以外的所有税金,表现为各该账户的借方发生额。应纳税额则是指在某一纳税年度按税法所确认的当期应缴纳的税款,这个数额表现为“应交税金”账户的贷方发生额。
税款费用这个概念,在西方国家的会计人员中几乎没有理解上的困难,但对我国的会计人员来说,却难免存在认识上的障碍。由于长期以来计划经济体制决定的单一所有制形式和财务会计遵从于税务会计的财政管理模式,给人们头脑中深深地留下了企业盈利理应归国家所有的观念。再加上政治经济学把税金的本质理解为对剩余劳动产品(C十V+ M中的M)进行的一部分分配,虽然中国已改革开放多年,但原有体制的惯性还远没有被消除干净,人们对作为利润分配的税款支出转变成企业的费用抱有疑惑。然而,改革的实践一再证明：会计既不同于政治经济学,也不同于税收学,它是一门独立的经济管理学科,有其自身的理论和方法体系。在市场经济条件下,企业必须是独立的经济实体;按照两权分离的现代企业制度要求,企业的所有者只能拥有对企业净资产的要求权,也就是说供投资人分配的只能是所得税后的净收益,而不能包含税金。因此,国家以社会管理者的身份向企业征税,尽管属于宏观经济中的收益分配,但是对于微观经济中的企业而言,则表现为旨在取得当期净收益而必须付出的一笔开支。并且,企业的支出不论怎样千差万别,都不外乎分属资本性支出或者收益性支出两类。既然所得税支出不属于资本性支出,便只能属于收益性支出,只能是会计计量净收益前的一项费用。
应予说明的是,虽然应纳税额中包括应交增值税的内容,但并不等于税款费用也包括增值税的金额。因为增值税是一种价外税。它的缴纳属于企业替购买人垫支的性质。在销售实现时,该笔税款要连同货款一并向购买人收回。所以,它的支出具有转嫁性质,并不归于税款费用。还应该强调,除了有特殊说明以外,本准则中所指的税款费用均指的是所得税费用,是企业为取得纯收入而需要支付的税款费用。
由于永久性差异一般采取应付税款法来进行账务处理,因而永久性差异不会使税款费用与应纳税额发生差异。但暂时性差异的存在导致税款费用的跨期摊配,从而使税款费用与应纳税额不尽一致,此时会计上宜采用纳税影响会计法进行调整处理。税收法规与会计准则除了在所得税上表现出的不协调需要调整以外,在流转税上表现的不协调也十分明显。以增值税为例,其课税对象理应是增值额,即只对企业通过自身经营所创造的那一部分价值额计算征税。但是,会计准则并不要求单独反映新增价值,也无规定核算增值额的方法,只能核算全部收入、费用及所得。这样,增值额的核算,便只能按照税法规定的方法在财务会计信息的基础上加以调整。当然,如果抛开增值税这一个别因素不论,就企业的整个营运周期而言,税款费用与应纳税额是一致的,但就某一会计年度核算来看,两者之间的差异在所难免。
(三)关于计税基础
计税基础是一项资产或负债据以计税的基础,也是整个所得税准则中最基础、最重要的概念。
一项资产的计税基础是当企业收回该资产的账面金额时,从税收的角度,可从流入企业的经济利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益不需纳税,那么该资产的计税基础即为其账面金额。
一项负债的计税基础是其账面金额减去该项负债在未来期间计税时可抵扣的金额。对于预收收入,所产生的负债的计税基础是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额。
另外,新准则还规定,企业应当在资产负债表日,根据税法规定的计税基础,对税前会计利润进行调整,按照调整后的应税利润计算应交所得税;同时,按照本期会计利润和资产、负债的账面价值为基础确认所得税费用,资产或负债的账面价值与税法计税基础的差异为暂时性差异,按照暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税率变动时,应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。
资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：
1.交易性金融资产
初始计量金额：会计与税法规定相同。
后续计量：会计——按公允价值,公允价值变动进损益
税法——不认可持有利得或损失
例：企业持有的一项交易性金融资产,取得成本为100万元,该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元,会计期末公允价值变为90万元,会计确认账面价值为90万元,税法规定的计税基础保持不变,仍为100万元。
2.长期股权投资
构成企业改组的情况,视改组前后经营的连续性及权益的连续性及非股权支付额的比例,区分免税改组与应税改组
免税改组,以账面价值计量,账面价值为计税基础。
应税改组,以公允价值计量,公允价值为计税基础。
其他不构成改组的情况下,以公允价值计量,即长期股权投资的计税基础为其公允价值。
例：一项按照权益法核算的长期股权投资,企业最初以1000万元购入,购入时其初始投资成本及计税基础均为1000万元,即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除。假定取得当期期末,按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为50万元,则：
会计账面价值：1050万元
税法计税基础：1000万元
3.可供出售金融资产
取得时点上,实际成本与计税基础相同。
后续计量：
会计：按公允价值计量。
税法：维持原计税基础。
4.投资性房地产
(1)成本模式,除折旧和摊销因素外,不存在其他差异。
例：一项用于出租的房屋,取得成本为500万元,会计处理按照双倍余额递减法计提折旧,税法规定按直线法计列折旧,使用年限为10年,净残值为0。
计提了一年的折旧后：
账面价值：400万元
计税基础：450万元
(2)按公允价值模式计量。
会计：账面价值为公允价值,公允价值变动计入损益。
税法：以取得时的成本为基础,分期计列折旧或摊销。
例：某项土地使用权,取得时实际支付的土地出让金为2000万元,使用年限50年。取得以后作为投资性房地产核算。
一年后：
会计账面价值为该时点的公允价值,假定为2100万元。
税收规定的计税基础为成本2000万元扣除摊销额后的金额1960万元,即就该项土地使用权可从企业未来经济利益流入中扣除的金额。
5.固定资产
会计：实际成本-累计折旧-减值准备
税收：实际成本-累计折旧
例：某项环保设备,原价为1000万元,使用年限为20年,会计处理时按照直线法计提折旧,税收处理允许加速折旧,企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧,净残值为0。计提了2年的折旧后,会计期末,企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备,则该时点上其账面价值为1000-50-50-80=820(万元),其计税基础为1000-100-90=810(万元),该金额为按照税法规定可以自未来期间的经济利益中抵扣的金额。
6.无形资产
会计：账面价值=实际成本-累计摊销-减值准备
但对于使用寿命不确定的无形资产：账面价值=实际成本-减值准备
税收：计税基础=实际成本-累计摊销
税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念,一般会认为规定其摊销年限。
例：某项无形资产取得成本为160万元,因其使用寿命无法合理估计,会计上视为使用寿命不确定的无形资产,不予摊销,但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后,其账面价值仍为160万元,其计税基础为144万元。
7.应收股利
会计：被投资单位宣告分派时确认。
税收：被投资单位董事会等类似机构作出利润分配方案时确认,但是否征税,视投资企业适用所得税税率是否高于被投资单位。
例：企业持有的某项投资,被投资单位宣告分派现金股利,企业按持股比例计算可分得100万元。投资企业与被投资单位适用的所得税税率均为33%,则该项应收股利的账面价值为100万元;其计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额100万元,由于双方适用的所得税税率相同,该部分股利性收入是免税的,其计税基础等同于账面价值。
8.预计负债
例：企业因销售商品提供售后“三包”等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定,有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生“三包”费用。
预计负债的账面价值：100万元
预计负债的计税基础=账面价值100万元-可从未来经济利益中扣除的金额100万元=0
例：假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元,但担保发生在关联方之间,担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。
会计：按照或有事项准则规定,确认预计负债。
税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除。
账面价值：1000万元
计税基础=账面价值1000万元-可从未来经济利益中扣除的金额1000万元=0
9.预收账款
会计：不符合收入确认条件,作为负债反映。
税收：按照现行税法规定条件,可能要作为收入反映。
例：企业收到客户的一笔款项80万元,因不符合收入确认条件,会计上作为预收账款反映,但符合税法规定的收入确认条件,该笔款项已计入当期应纳税所得额。
账面价值：80万元
计税基础=账面价值80万元-可从未来经济利益中扣除的金额80万元=0
如果税法规定的收入确认时点与会计准则保持一致,则上例中会计处理确认为负债的情况下,税收处理亦不能计入当期的应纳税所得额,则该负债的计税基础=账面价值80万元-可从未来经济利益中扣除的金额0万元=80万元。
10.应付职工薪酬
会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用,同时确认负债税收：现行工效挂钩企业按照核准的额度计提的工资未实际发放的部分,不得税前扣除,待以后年度实际发放时在税前列支。
例：某企业为工效挂钩企业,期末应付工资余额为200万元,为在核定的工资额度内计提的工资未实际发放的部分。
应付职工薪酬账面价值：200万元
计税基础=账面价值200万元-可从未来应税利益中扣除的金额-200万元=0
11.预提费用
会计：分期计入费用,同时确认预提费用。
税收：实际支付时允许税前扣除(如广告费)。
例：某企业当期计提广告费20万元,但未实际支付。
预提费用账面价值：20万元
计税基础=账面价值20万元-可从未来应税利益中扣除的金额20万元=0
12.递延收益
会计：分期计入收入,如一次性入网费。
税收：做法不一,有些情况下实际收取时计税。
例：某企业当期收取入网费1000万元,合同规定10年内提供免费服务。
递延收益账面价值：1000万元
计税基础=账面价值1000万元-可从未来应税利益中扣除的金额1000万元=0
(四)所得税的确认
1.当期所得税负债和当期所得税资产的确认
未支付的当期和以前期间的所得税,应确认为当期所得税负债。如果是已支付的当期和以前期间的所得税,其超过应付金额的部分应确认为当期所得税资产。对于未利用的以前期间的可抵扣亏损,如果能够向前期结转,则应将该利益确认为一项资产。当可抵扣亏损用于收回以前期间的所得税时,如果该利益很可能流入企业,并能可靠计量,企业应在可抵扣亏损发生当期将其确认为一项资产。
2.递延所得税负债和递延所得税资产的确认
新准则要求,企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额,确认为递延所得税负债。同时,要求企业将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额,确认为递延所得税资产。
各种应税暂时性差异都应该确认为递延所得税负债,但满足以下任何一种情况的除外：
(1)计税时,其摊销金额不能抵扣的商誉。
(2)具有以下特征的交易中资产或负债的初始确认：①该项交易不是企业合并;②交易时,既不影响会计利润也不影响应税利润(可抵扣的亏损)。
确认一项资产,即意味着该资产的账面金额在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回。而当该项资产的账面金额超过其计税基础时,应税经济利益也将超过计税时允许抵扣的金额,这个多出来的部分就是应税暂时性差异,该项应在未来期间支付所得税的义务应确认为一项递延所得税负债。当企业收回该资产时,应税暂时性差异转回,企业获得应税利润。
当收入或费用包含于某一期间的会计利润,但却包含于另一期间的应税利润时,就会产生暂时性差异。以下情况均产生应税暂时性差异：①利息收入按计提时间的比例包含在会计利润中,但税法上要求实际收到现金时才能包含在应税利润中。对于这一类的收入而言,包含于计提利息当期的会计利润,但要等到实际收到现金的期间才能包含于当期的应税利润,形成应税暂时性差异,所以,应确认一项递延所得税负债;②由于采用的折旧计提政策不同,税法上规定的折旧可能与会计上的折旧不同,由此分别确定的应税利润(可抵扣亏损)与会计利润也会不一样,由此也会形成应税暂时性差异。其计税基础是该资产的初始成本减去税务部门在确定当期和前期应税利润时允许从该资产进行抵扣后的余额。比如,如果税法上规定采用加速折旧法,而会计上要求采用直线法计提折旧,此时将产生应税暂时性差异,并产生递延所得税负债;反之,将产生可抵扣暂时性差异,并产生递延所得税资产。例如,某项机器设备,它的成本为150万元,账面金额为100万元。计税累计折旧为90万元,税率为40%。根据150万元的成本减去90万元的计税累计折旧,得到该资产的计税基础为60万元。账面金额100万元,企业获得应税收益100万元,但只能抵扣计税折旧60万元。因此,当企业收回该资产的账面金额时,要支付所得税16万元(40×40%=16)。由于账面金额100万元与计税基础60万元之间的差额40万元是应税暂时性差异。为此,企业应确认贷项递延所得税负债16万元(40×40%=16),以表示其收回该资产的账面金额时将支付的所得税。
对于企业合并,在合并日,企业合并的成本通过所取得的可辨认资产和承担的负债按公允价值确认来分配。当所取得的可辨认资产和预计负债的计税基础不受企业合并影响,或者所受影响各不相同时,会产生暂时性差异。
对于企业合并中产生的商誉,是指合并成本超过购买方在被购买方的可辨认资产、负债以及或有负债的公允价值净额中所享有权益份额的部分。税务部门是不允许企业在确定应税利润时将对商誉账面金额的摊销作为可抵扣的费用,且不允许确认所产生的递延所得税负债,因为商誉是一项剩余值,确认递延所得税负债会增加商誉的账面金额。例如,某企业因为合并而取得了100万元的商誉,如果税务部门规定该商誉的摊销金额不能抵扣,那么其计税基础为零,且不能确认相应的递延所得税负债。但如果税务部门批准该企业可以从并购的当期开始以每年10%的比例进行纳税抵扣,那么商誉在初始确认时的计税基础为100万元,在并购年末为90万元。若商誉在并购年末的账面金额保持100万元不变,那么该期间产生的应税暂时性差异为10万元。
如果对子公司、分支机构和联营企业的投资以及在合营中的权益的账面金额与其计税基础(通常是成本)不一致时,会产生暂时性差异,如：①子公司、分支机构、联营企业及合营企业存在未分配利润;②母公司和其子公司分处于不同的国家时,汇率发生了变化;③对联营企业投资的账面金额减少到其可回收金额。
对于与向子公司、联营企业的投资以及在合营中的权益相关的应税暂时性差异,企业应确认一项递延所得税负债,但同时满足以下两个条件的除外：①母公司、投资者或者合营者能够控制该暂时性差异转回的时间;②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
一般来看,当母公司控制了子公司的股利政策,就能够控制与该项投资相关的暂时性差异(包括由未分配利润以及外币折算差额产生的暂时性差异)转回的时间安排。而且,通常当暂时性差异转回时,是不确定应付所得税的。所以,当母公司认定该暂时性差异在可预见的未来将不会转回时,则不应该确认相关的递延所得税负债。如果企业的应税利润或可抵扣亏损以非货币计量,那么汇率变动会产生暂时性差异,可能产生递延所得税负债或资产。联营企业的投资者一般不控制该联营企业,所以也不能决定其股利政策。所以,如果没有协议要求联营企业的利润在可预见的未来不予分配,投资者就应确认与对联营企业投资相关的应税暂时性差异所产生的递延所得税负债。对于合营各方的协议,通常都会涉及利润分配,并明确利润分配决策是否要求得到全部合营方或特定合营方的同意。所以,如果合营方能够控制利润分配,并且该利润在可遇见的未来不是很可能被分配,就不能确认递延所得税负债。
初始确认的资产或负债是否应该确认为递延所得税负债,要依交易的性质而定。在企业合并中,企业确认合并成本超过购买方在被购买方的可辨认资产、负债以及或有负债的公允价值净额中所享有权益份额的部分为递延所得税负债或递延所得税资产。如果交易影响会计利润或应税利润,企业应确认递延所得税负债或递延所得税资产,并在收益表内确认所产生的递延所得税费用或收益。如果交易既不是企业合并,也不影响会计利润和应税利润,企业则不应该确认所产生的递延所得税负债或递延所得税资产。
企业应当以可能获得的应税利润为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但不包括同时具有以下特征的交易所产生的递延所得税资产：①该项交易不是企业合并;②进行交易时,既不影响会计利润也不影响应税利润(或可抵扣亏损)。
确认一项负债意味着该负债的账面金额在未来期间将以经济利益流出企业的形式来清偿。当经济利益流出企业时,其部分或全部金额可以在迟于负债确认期间的某个期间计税时抵扣。此时,负债的账面金额和其计税基础之间存在一项暂时性差异。当部分负债被允许抵扣时,相关所得税可在未来期间收回,就产生了一项递延所得税资产。同样,如果一项资产的账面金额小于其计税基础,由于在未来期间可收回所得税,也会产生一项递延所得税资产。例如,企业合并成本依据并购日确认的所取得的可辨认资产和承担的负债的公允价值进行分配。由于负债在并购日确认,但相关的成本要等到以后期间才能抵扣,这就会产生一项递延所得税资产的可抵扣暂时性差异。如果所取得的可辨认资产公允价值小于其计税基础,也会产生一项递延所得税资产。可抵扣暂时性差异的转回使得在确定未来期间的应税利润时产生抵扣项目。但是,只有当企业有足够的利润用以抵扣,即企业很可能获得能利用可抵扣暂时性差异的应税利润时,才能确认递延所得税资产。例如,某企业将应计入产品保修成本的500元确认为一项负债,该产品保修成本须于该企业支付索赔款时才能抵扣税款,税率为33%。根据账面金额500元减去可在未来期间计税时就该负债抵扣的金额,即可得出该负债的计税基础是零。在以账面金额清偿该负债时,企业的未来应税利润将减少500元;同时,相应地减少其未来所得税支出165元(500×33%=165)。账面金额500元与计税基础零之间的差额是一项可抵扣暂时性差异,为500元。因此,如果该企业很可能在未来期间获得足够的应税利润,以便从减少的所得税支付额中获得收益,那么它应确认一项递延所得税资产165元(500×33%=165)。
对在子公司、联营企业及合营企业的投资产生的可抵扣暂时性差异,如果企业存在以下可能情况时,应确认递延所得税资产：①暂时性差异将在可预见的未来能够转回;②能够获得抵扣暂时性差异的应税利润。
企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减,应当以可能获得尚可抵扣的亏损和税款抵减抵扣的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。
产生可抵扣暂时性差异的还有一些特例情形,如研究费用、质量“三包”费用、退休福利费用、企业经营亏损后期弥补以及所得税抵减结转以后年度费用等。尚可抵扣的亏损和税款抵减结转后期产生的递延所得税资产的确认标准相同。但是,只有当企业在将来可以获得足够的应税暂时性差异,或存在充分的证据证明企业将来能够获得足够的、可以利用尚可抵扣的亏损和税款抵减来抵扣的应税利润时,企业才能确认一项递延所得税资产。企业估计获得足够的、可以利用尚可抵扣的亏损和税款抵减来抵扣的应税利润应考虑以下标准：
企业是否有足够的、与同一税务部门及同一纳税主体相关的应税暂时性差异,该差异将产生能利用尚未逾期的可抵扣的亏损和税款抵减来抵扣的应税金额：①在尚可抵扣的亏损和税款抵减逾期前,企业是否很可能获得应税利润;②尚可抵扣的亏损是否由不大可能再出现的可辨明的原因形成;③企业是否在尚可抵扣的亏损和税款抵减向后期结转逾期之前的特定期间,为增加应税利润而有所安排。
如果不是很可能获得能够利用尚可抵扣的亏损和税款抵减来抵扣的应税利润,就不能确认递延所得税资产。
(五)所得税的计量
1.递延所得税负债的产生
当资产的账面价值大于计税基础,或者负债的账面价值小于计税基础时,意味着在以后年度按资产账面价值可收回的现金数额大,而计税基础小,或者说按负债账面价值偿还的现金数额小,而计税基础大。对财务会计而言,并无损益产生,但从纳税角度而言,因计税基础小,而收回金额大,或者因计税基础大,而偿还金额小。两者差额被视为是产生了利益而应该纳税,由此就产生了应税暂时性差异。由于该差异只有在以后年度转回时才缴纳税款,因此在权责发生制下便形成了递延所得税负债。
2.递延所得税资产的产生
当资产的账面价值小于计税基础,或负债的账面价值大于计税基础时,意味着在以后年度按资产账面价值可收回的现金数额小,计税基础大,或者在以后年度按负债账面价值偿还(支付)的现金数额大,而计税基础小。对财务会计而言,并无损益产生。但从纳税的角度而言,由于计税基础大而收回现金数额小,或者由于计税基础小而偿还(支付)现金数额大,两者之间的差额在以后年度可以被当做费用或损失来减少税款的支付,为纳税人节省了所得税,故称之为可抵扣暂时性差异。由于该差异在其产生当年多缴税款形成了递延所得税资产,当以后年度可抵扣暂时性差异转回时,表现为所得税支付额减少而使经济利益流入企业。
3.递延所得税负债与递延所得税资产的计量
关于所得税的计量,新准则规定,当期和以前期间形成的当期所得税负债(资产),应当按照至资产负债表日税法规定计算的预计将缴纳给税务部门(从税务部门返还)的金额计量。递延所得税资产和递延所得税负债,应当按照至资产负债表日税法规定的预期收回该资产或清偿该负债的税率计量。某一会计期间,适用的税率发生变化时,企业应当对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量,将其影响数计入变化当期的所得税费用。递延所得税负债和递延所得税资产的计量,应当反映资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。每一个资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不能获得足够的应税利润可供抵扣。应当减记递延所得税资产的账面价值。
对递延所得税资产或递延所得税负债的计量,资产负债表债务法要求按预期收回该资产或清偿该负债期间的实际执行的税率计量。如果预期实现或清偿年度的税率尚未正式公布,则应采用已公布的税率计量,不预测未来税法或税率变动。当期和递延的所得税资产、负债通常按税务部门规定的税率计量,但当不同的税率适用于不同水平的应税收益时,递延所得税资产和递延所得税负债应以适用于暂时性差异预计转回期间的应税利润(可抵扣亏损)的平均税率计量。企业收回资产或清偿负债的账面金额可能会分别或同时影响纳税的适用税率和计税基础。例如,一台设备的账面金额为200万元,计税基础是140万元,如果出售该设备,适用税率为20%其他应税收益的适用税率为30%。如果企业预期不在使用该设备而将其出售,则应确认为一项递延所得税负债12万元(60×20%=12);如果企业预期保留该设备继续使用,则应确认为一项递延所得税负债18万元(60×30%=18)。
新准则还规定,企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益,但不包括以下情况产生的所得税：①在同一或不同期间直接在权益中确认的交易或事项;②企业合并。
企业当期所得税和递延所得税的相关项目在同一或不同的会计期间直接计入权益的,当期所得税和递延所得税也应当直接计入权益。
大部分的递延所得税资产和递延所得税负债产生时,其收益或费用都包含在某一期间的会计利润里,但计入应税利润(可抵扣亏损)却在另一个不同的会计期间,形成了暂时性差异,所产生的递延所得税应在利润表内确认。例如,利息计提时按时间比例法计入会计利润,却以实际收到时计入应税利润(可抵扣亏损);无形资产的成本在摊销期内分期计入会计利润,而税法规定要等到实际发生时才可予以抵扣。但是,如果在同一或不同期间直接在权益中确认的交易或事项,则不能计入当期损益,而是直接计入权益。例如,固定资产重新估值引起的账面金额的变动、复合金融工具的权益部分的初始确认金额、外币折算形成的汇兑差额等。但是,在有的情况下,要确定与计入权益的项目相关的所得税和递延所得税比较困难,应以企业当期和递延所得税的合理匡算分摊金额为计量基础。例如,当企业决定确认或不再全部确认一项递延所得税资产,且该递延所得税资产与以前计入权益的项目全部或部分相关时,就会出现这样的情况。当资产计税时被重估,且该重估与以前期间的会计重估相关,或与预期在未来期间进行的会计重估相关时,那么该资产重估和计税基础调整的纳税影响都应在发生的当期计入权益。但是,如果资产计税时重估与以前期间的会计重估不相关,或与预期在未来期间进行的会计重估不相关时,那么计税基础调整的纳税影响应在发生的当期计入损益。当企业向其股东支付股利时,可能会被要求代替股东向税务部门代缴一部分股利所得税,已付或应付税务部门的这笔代缴金额应计入权益。
对于企业合并,也可能产生暂时性差异。在合并日,企业应将递延所得税资产或递延所得税负债确认为可辨认资产或负债。从而,这些递延所得税资产或递延所得税负债会影响商誉或购买方在被购买方可辨认资产或负债的公允价值净额超过合并成本的权益份额的金额。但是,企业计税时摊销金额不能抵扣的商誉所产生的递延所得税是不能确认的。企业合并时,购买方可能认为很可能收回其在企业合并前没有确认的递延所得税资产。例如,购买方可利用其可抵扣亏损的利益去抵扣被购买方的未来应税利润。此时,购买方应确认一项递延所得税资产,但产生的收益不计入当期损益。
资产负债表债务法是以资产负债表为重心,核算时对资产负债表项目直接确认,对利润表项目则间接确认。所以,在资产负债表债务法下,企业的收益应根据“资产/负债观”来定义,因而所得税费用的计算也应从递延所得税资产和递延所得税负债的确认上出发来加以倒挤推算,具体核算步骤可归纳为：
(1)确定每项资产或负债的计税基础。
(2)依据该资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额,确定暂时性差异。
(3)暂时性差异乘以适用税率得到递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额。
(4)本期发生和转回的递延所得税资产或递延所得税负债(所得税影响金额)应是其期末、期初余额的差额,即递延所得税资产=发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额-已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额±调整金额;递延所得税负债=发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额-已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整金额。
(5)当期所得税费用=当期应纳所得税税额+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)=当期应纳所得税税额+期初递延所得税净资产-期末递延所得税净资产=当期应纳所得税税额+递延所得税净资产。
为了体现稳健性原则,企业可以设置“递延所得税资产减值准备”账户,用以核算企业由于一些不确定因素而不能实现的税收收益。企业应该定期对递延所得税资产的账面价值进行检查,至少于每年年末检查一次。如果有证据表明,递延所得税资产的部分或全部有多半可能不能实现时,企业应该在每个年度末对其部分或全部计提减值准备,并进行相应账户调整以反映当前有关递延所得税资产可实现情况。并且,将由此引起的减少确认为当期损失,同时减记递延所得税资产的账面价值。如果以后已确认损失的递延所得税资产的账面价值得以恢复,应在原先已确认的损失金额范围内转回。
(六)所得税的列报
新准则规定,递延所得税资产和递延所得税负债应当区别于其他资产和负债,在资产负债表中单独列示。
对于与正常经营活动产生的损益相关的所得税费用(收益),应在利润表中列报。企业应当在财务报表附注中单独披露以下各项：
(1)所得税费用的主要组成部分,主要包括当期所得税费用和递延所得税费用。
(2)所得税费用与会计利润关系的说明。
(3)当期递延所得税资产和负债变化的具体情况。
(4)企业对联营企业或合营企业的投资,在未确认与其相关的递延所得税资产或递延所得税负债时,应披露判断基础及暂时性差异的金额。
(七)资产负债表债务法
资产负债表债务法适用于对所有暂时性差异的处理,处理时应遵循以下步骤：①确定一项资产或负债的税基;②分析、计算暂时性差异;③确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债(或资产);④将递延所得税负债(或资产)及相应的所得税费用或收益在报表中予以列示。
所得税会计的基本问题是在企业的资产负债表中确认的资产(负债)账面金额的未来收回(清偿),以及在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项时,如何核算其当期和未来的应纳企业所得税的后果问题。企业进行资产或负债的确认意味着报告企业与其将收回或清偿该项资产或负债的账面金额。如果账面金额的收回或清偿很可能使未来税款的支付额大于或小于没有纳税后果的收回或清偿数额,除特别规定外,企业应确认为递延所得税负债或递延所得税资产。
如果在资产负债表中资产的账面价值比资产的计税基础高,确认为递延所得税负债;反之,确认为递延所得税资产。递延所得税负债,指根据应税暂时性差异计算的未来期间应付所得税金额。递延所得税资产,指根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额：①可抵扣暂时性差异;②未利用的可抵扣亏损结转后期;③未利用的税款抵减结转后期。
资产负债表所得税会计与利润表所得税会计相比显著的特点是用“暂时性差异”取代“时间性差异”。时间性差异,是指因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的。暂时性差异,是“一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的账面金额之间的差额”。
暂时性差异,是指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额。暂时性差异可以分为应税暂时性差异、可抵扣暂时性差异两种情况。
应税暂时性差异,是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润(可抵扣应税收益额的亏损)时,将导致应税金额的暂时性差异。
可抵扣暂时性差异,是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润(可抵扣应税收益额的亏损)时,将导致可抵扣金额的暂时性差异。
所有时间性差异都是暂时性差异,但有些暂时性差异则不是时间性差异,如资产的重估价,只产生暂时性差异而不产生时间性差异;企业合并时,被并企业的资产或负债在会计上按公允市价入账,税法规定报税时按原账面价值计算,致使暂时性差异的产生,而此时亦无时间性差异。
在确认暂时性差异时,我们有必要首先理解计税基础这一概念。一项资产或负债的计税基础,是指计税时归属于该项资产或负债的金额。一项资产的计税基础是当企业收回该资产的账面金额时,就计税而言可从流入企业的任何应税经济利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益是不需要纳税的,那么该项资产的计税基础即为账面金额。具体而言,一项资产的税基是当企业收回该资产的账面金额时,为纳税目的将可抵扣的未来流入企业的任何应税经济利益的金额。例如,一台机器设备成本为1000万元,已提折旧300万元(已在当年和以前期间抵扣),剩余成本将在未来期间予以抵扣,则该项设备的税基为700万元。若其重估价为800万元,则有100万元的暂时性差异产生。
一项负债的计税基础是账面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。例如,流动负债中包括账面金额为2000元的应付罚款,计税时,罚款是不可抵扣的,则该应计罚款的税基为2000元。此时,不存在可抵扣暂时性差异。
(八)资产负债表债务法与利润表债务法的比较
1.不同的分析方法
利润表债务法和资产负债表债务法作为债务法下两种不同的分析方法,最主要的区别在于前者在进行所得税会计核算时注重时间性差异,而后者则注重暂时性差异。时间性差异强调差异的形成以及差异的转回,是应税利润与会计利润间的差额,它在一个期间内形成,可在随后一个或几个期间内转回。暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础和在其资产负债表中的账面金额之间的差额,它更强调差异的内容和原因。
2.对收益的理解不同
利润表用“收入/费用观”(会计利润观)定义收益,强调收益是收入和费用的配比。利润表债务法与这一收益观相对应,计算会计收益中所有收入和费用对所得税的影响,并以所得税费用列示在利润表上,递延所得税则是会计所得税费用与税法应缴所得税相对比的结果。资产负债表是一种最可能提供决策有用信息的报表,因此用“资产/负债观”(经济利润观)定义收益,提出了“全面收益”的概念。这就要求收益确认与计量都要服从资产负债表中资产、负债等会计概念要求。资产负债表法适应这一收益观,资产或负债账面金额与其税基间差异直接形成递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额,而所得税费用依据当期应缴所得税和递延所得税资产或递延所得税负债的期末、期初相比加以确定。与其对比,利润表债务法计算程序复杂,且确认和计量所得税资产和递延所得税负债的标准不易把握。因而,采用资产负债表债务法可提高企业在报表中对财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。
3.核算对象不同
具体从以下几个方面分析：
(1)从内涵方面来看。资产负债表法核算递延所得税的概念依据是暂时性差异,而利润表法则是时间性差异。时间性差异侧重于从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个期间内的差异。因此利润表债务法以利润表为基础,强调时间性差异形成与转回时对本期所得税费用的调整。而暂时性差异侧重于从资产和负债的角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个时点上的差异。税法与会计不一致导致资产或负债账面金额与其税基间差异。因此资产负债表债务法以资产负债表为基础,从暂时性差异本质出发分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响。出于时间性差异反映的是收入和费用在本期发生的差异,所以此时确认的递延所得税资产或负债应是本期的影响额。出于资产或负债时点上的差异,暂时性差异是累计影响额,因而递延所得税资产或递延所得税负债反映的是账面价值。
(2)从外延方面来看。由于会计利润和应税所得的大部分组成项目都影响资产或负债账面金额与计税基础,因此时间性差异也会导致暂时性差异。但是,在某些税收管辖权内,应税所得的部分组成项目不能归属于特定的资产或负债,而又会引起会计利润和应税所得的时间性差异。因此所有时间性差异都是暂时性差异。但暂时性差异除了包括收入或费用因会计与税法上归属于不同期间而产生的资产或负债账面金额与税基之差异外,还包括因对资产或负债进行直接调整而产生账面金额与其税基不一致的非时间性差异。例如,企业合并时,按购买法处理会计上要求按被购并企业可辨认资产的公允价值计价,但税法往往规定按其账面价值计算所得税,从而致使暂时性差异产生,但并无时间性差异产生。
4.对所得税费用的计算程序不同
利润表债务法以利润表中的收入和费用为着眼点,逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异,并将这种时间性差异对未来所得税的影响看做是对本期所得税费用的调整。而资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点,逐一确认资产和负债项目的账面金额及其计税基础之间的暂时性差异。与利润表债务法不同,资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计的差额,而非当期的差额,因此,只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额之间的差额视为对本期所得税费用的调整。
5.对“递延税款”概念的理解不同
利润表债务法首先将时间性差异分为在未来期间的应纳时间性差异和可抵减时间性差异,再将应纳时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债,将可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税资产。由于时间性差异反映的是收入和费用在本期发生的差额,所以,此时确认的递延所得税资产和负债应是本期的发生额。而在资产负债表债务法下,尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异,并由此确认递延所得税资产和负债,但由于暂时性差异是累计的差额,因而递延所得税资产和递延所得税负债反映的是负债和资产的账面价值。
四、新准则与国际准则的比较
新准则是在借鉴《国际会计准则第12号——所得税》并结合我国的实际情况的基础上起草完成的。国际准则的修改版改变了原来的时间性差异、递延所得税借项、贷项等纳税影响会计法,改为资产负债表债务法,采用了暂时性差异的概念,据此计算递延所得税负债或递延所得税资产,由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。然后,根据利润总额扣除所得税费用,计算税后利润即净利润。新准则基本采纳了国际会计准则的做法。
我们认为,国际会计准则的做法对我国企业有实际借鉴意义。因为在我国实际工作中,一些企业按税法规定在计算应交所得税的同时,按照相同的数额确认所得税费用。这样处理对确认所得税费用是不准确的。所得税费用应当以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额,计算暂时性差异,据以确认递延所得税负债、递延所得税资产。这既解决了我国的现实问题,也与国际准则保持一致。
五、执行新准则需要注意的问题
(一)新准则要求递延所得税资产的确认要谨慎
在债务法下,如果会计利润小于应税所得,就会出现递延所得税资产,表示预提的所得税费用,待以后期间转回。递延所得税资产是一项可抵减暂时性差异对本期所得税的影响金额,以后转回时是通过抵减应交所得税的金额来实现的,从而能够减少以后时期的应纳税金额。但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件,也就是说,如果预计未来会计利润不能大于应税所得,那么,资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产、少计了费用。所以,新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”
新准则沿用了谨慎性的会计原则,并将其加以丰富。例如,在递延所得税资产确认上限的规定中,剔除了一个例外情况：该交易既非企业合并,同时交易的结果又不影响会计利润或应税所得。又如,“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产”。
(二)新准则在内容上更加规范
新准则首次定义了暂时性差异的概念。“暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。”在以前的所得税会计规范中,多以“时间性差异”替代“暂时性差异”,并且对时间性差异的定义多是从收入与费用角度阐述的。这一变化充分反映出当前会计界认识水平的提高,对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由利润观转变到了资产负债观。所以,新准则采用了国际惯例撇弃了“时间性差异”的概念,按照资产与负债的账面价值与其计税依据之间的差额定义暂时性差异。
新准则定义了资产和负债的计税基础。“资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”。“负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”。严格依据资产和负债的定义出发,这是新、旧所得税会计规范基本理论上的差别。
(三)新准则规定递延所得税资产需要计提减值损失
为了与其他资产项目的会计处理保持一致,新准则要求,“资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值”。
(四)执行新准则“递延所得税资产”账户的调整
在所得税会计处理的几种方法中,应付税款法最简单,企业会计处理的工作量最小;债务法最复杂,会计处理的工作量最大。新准则规定只能采用债务法,取消了过去可以备选的应付税款法和纳税影响会计法下的递延法,在提高会计信息质量的同时,无疑也增加了会计处理的成本。
新准则颁布实施以后,必然有大量的企业所得税会计处理方法从应付税款法和递延法改为债务法。这就要求企业按照会计政策变更的规定,重新梳理所得税费用,重新调整“递延所得税资产”账面价值,调整的方法是追溯调整法。
1.原来采用应付税款法企业进行的调整
如果原来采用应付税款法的企业,需要在新准则生效之日起,新设“递延所得税资产”账户。对以前年度发生并且影响至今还将继续延续至后期的暂时性差异进行计算,有关数据记入“递延所得税资产备查登记簿”,详细记录发生的时间性差异的原因、当前金额、预计转回期限和已转回数额等内容。同时,根据“递延所得税资产备查登记簿”记录的数据登记“递延所得税资产”账户。
2.原来采用递延法企业进行的调整
如果原来企业采用纳税影响会计法的递延法,在税法税率没有变化的情况下,其账务处理和债务法的结果是一样的。所以,一般不需要进行调整,只是注意以后的账务处理应改用新的方法——债务法。但是,如果在此之前采用递延法,并且遇到了所得税税率的变化,则对于两种方法产生的递延税款差异应当进行计算,并按照计算的结果将差异额调整“递延所得税资产”账户和“所得税”账户余额。
六、新准则运用举例
(一)利润表债务法和资产负债表债务法举例
例1：甲企业于20×1年12月28日购入一机器设备,账面金额与计税基础均为10万元。该机器采用直线法计提折旧,企业采用的年折旧率是10%,而在计税时,年折旧率为15%。企业所得税税率为30%,比较两种方法的处理如表32所示：
表32
(二)资产负债表债务法综合举例
例2：甲企业20×6年12月31日资产负债表中部分项目账面价值与计税基础情况如下,企业所得税税率为33%。
表33 单位：元
(1)可抵扣暂时性差异为300万元。
(2)递延所得税资产=300×33%=99(万元)。
(3)应纳税暂时性差异为60万元。
(4)递延所得税负债=60×33%=19.8(万元)。
20×6年：
确认所得税费用的会计处理：
20×7年资产负债表中部分项目情况如表34：
表34 单位：元
分析：
(1)期末应纳税暂时性差异 200万元
期末递延所得税负债(200×33%) 66万元
期初递延所得税负债 19.8万元
递延所得税负债增加 46.2万元
(2)期末可抵扣暂时性差异 160万元
期末递延所得税资产(160×33%) 52.8万元
期初递延所得税资产 99万元
递延所得税资产减少 46.2万元
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