股权取得日后合并财务报表的编制

第6章　股权取得日后合并财务报表的编制

［重要概念］

●合并财务报表　　　　　●权益结合法

●购买法　　　　　　　　●合并工作底稿

［引　言］

股权取得日后的合并财务报表是在母公司取得子公司控制权之后的各个会计期末所编制的。与股权取得日相比，股权取得日后合并财务报表的编制除了合并资产负债表，还包括合并利润表、合并现金流量表和合并股东权益变动表。本章通过实例分别介绍了购买法和权益结合法下股权取得日后合并财务报表的编制原理及方法，并假设本章的例题中，公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并财务报表的影响。

6．1　购买法下股权取得日后合并财务报表的编制

6．1．1　拥有子公司全部股权

在母公司拥有子公司全部股权的情况下，编制合并财务会计报表时应将母公司按权益法调整后的长期股权投资与子公司的全部所有者权益予以抵销，母公司的投资收益与子公司利润分配各项目予以抵销。假设母公司与子公司之间除了股权投资及其投资所引起的利润分配之外，没有发生其他内部交易，则股权取得日后合并财务报表的编制如下所示。

1．首期合并财务报表的编制

【例6－1】　接【例5－2】，假设B公司2007年实现净利润63 000元，提取盈余公积6 300元，当年没有分配股利，年末未分配利润65 700元。A公司于年末对购买B公司所记录的商誉进行了减值测试，发现没有减值。此外，进一步假设A公司和B公司合并价差的分配与摊销如表6－1所示。

表6－1　A公司和B公司合并价差的分配与摊销

（1）2007年度A公司长期股权投资的会计处理

根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。2007年B公司没有发放股利，成本法下A公司对B公司不做账务处理。

（2）2007年度A公司合并财务报表的编制

权益法下，母公司应根据股权取得日子公司相关资产与负债的公允价值，调整其来自子公司的投资收益，并分期摊销子公司资产与负债项目被高估或低估的金额。同时，母公司应调整子公司各期的净利润，并将其作为确认投资收益，调整对子公司长期股权投资账面价值的依据。

那么，2007年B公司净利润的调整与分配的计算如表6－2所示：

表6－2　2007年B公司净利润的调整与分配

由表6－2可以看出，权益法下，2007年末A公司对B公司投资的余额为874 500元（798 000＋76 500）。

由于在股权取得日后的第一年，权益法下长期股权投资的年初余额与成本法下的余额相同，因而可以不做调整。

那么，2007年末所应编制的抵销与调整分录为：

①抵销B公司2007年度提取的盈余公积。

②将A公司对B公司的长期股权投资年初余额同B公司相应的所有者权益抵销。

③将B公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。

④调整资产和负债中的高估和低估项目。

那么2007年的合并财务报表工作底稿如表6－3所示。

表6－3　A公司合并财务报表工作底稿

续　表

续　表

根据以上合并工作底稿编制合并资产负债表和合并利润表，分别如表6－4，表6－5所示。

表6－4　A公司合并资产负债表

续　表

续　表

表6－5　A公司合并利润表

续　表

2．以后各期合并财务报表的编制

【例6－2】　接例6－1，假设B公司于2008年2月28日发放现金股利48 000元，2008年实现净利润162 000元，提取盈余公积16 200元。2008年度，A公司和B公司的个别财务报表数据见表6－7。

（1）2008年度A公司长期股权投资的会计处理

①2008年2月28日，B公司发放现金股利，A公司的会计处理为：

②2008年末，成本法下A公司对B公司实现的净利润不作账务处理。

（2）2008年度A公司合并财务报表的编制

2008年B公司净利润的调整与分配如表6－6所示：

表6－6　2008年B公司净利润的调整与分配

然后，将长期股权投资的年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额后再抵销。

因此，2008年末应编制的调整与抵销分录为：

①将长期股权投资的年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额。

②将A公司确认的对B公司的投资收益与B公司所有者权益变动表上的“对股东的分配”项目相抵销。

③抵销B公司2008年度提取的盈余公积。

④将A公司对B公司的长期股权投资年初余额同B公司相应的所有者权益抵销。

⑤将B公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。

⑥调整资产和负债中高估和低估项目。

借：年初未分配利润　1 500

　　财务费用　1 500

　　贷：应付债券　3 000

⑦冲销调整的年初未分配利润

根据以上调整与抵销分录所编制的合并财务报表工作底稿见表6－7。

表6－7　A公司合并工作底稿

续　表

根据以上合并工作底稿，编制合并资产负债表和合并利润表，如表6－8，表6－9所示。

表6－8　A公司合并资产负债表

续　表

表6－9　A公司合并利润表

续　表

以上为股权取得日后第二年的合并财务报表编制过程，其余各期合并财务报表的编制与之相同，这里不再叙述。

6．1．2　拥有子公司部分股权

当母公司拥有子公司部分股权时，应当将调整后的母公司对子公司权益性投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵销，子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为“少数股东权益”单独反映。

1．首期合并财务报表的编制

【例6－3】　接例6－1，假设A公司在2007年1月1日以798 000元购买了B公司80%的股权（其他资料不变）。

2007年末，在合并工作底稿中编制的抵销与调整分录如下：

①抵销B公司2007年度提取的盈余公积。

②将A公司对B公司的长期股权投资年初余额同相应的B公司所有者权益抵销。

③将B公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。

④调整资产和负债中高估和低估项目。

⑤反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。

在合并利润表中，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额15 300元列示。

相关合并财务报表的编制同前面所示的例子，这里不再叙述。

2．以后各期合并财务报表的编制

【例6－4】　接例6－3，假设B公司于2008年2月28日发放现金股利48 000元，2008年实现净利润162 000元，提取盈余公积16 200元。

（1）2008年度A公司长期股权投资的会计处理

①2008年2月28日，B公司发放现金股利，A公司的会计处理为：

②2008年末，成本法下A公司对B公司实现的净利润不作账务处理。

（2）2008年度A公司合并财务报表的编制

2008年B公司净利润的调整与分配如表6－10所示：

表6－10　2008年B公司净利润的调整与分配　　单位：元

2008年末，在合并工作底稿中编制的抵销与调整分录如下：

①将长期股权投资的年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额。

②将A公司确认的对B公司投资收益与B公司所有者权益变动表上的“对股东的分配”项目相抵销。

③抵销B公司2008年度提取的盈余公积。

④将A公司对B公司的长期股权投资的年初余额同B公司相应的所有者权益抵销。

借：股本　150 000

　　资本公积　120 000

　　盈余公积　447 300

　　年初未分配利润　65 700

　　合并价差　243 900

　　贷：长期股权投资——B公司　859 200

　　　　少数股东权益　167 700

⑤将B公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。

⑥调整资产和负债中的高估和低估项目。

⑦冲销调整的年初未分配利润。

⑧反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。

在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额29 100元列示。

相关合并财务报表的编制同前面所示的例子，这里不再叙述。

6．2　权益结合法下股权取得日后合并财务报表的编制

6．2．1　拥有子公司全部股权

对于权益结合法下股权取得日后合并财务报表的编制，母子公司的各资产与负债项目继续按原来的账面价值计价，而不必考虑资产与负债公允价值与账面价值的差异，这样也就不存在商誉的确认与计量问题。在股权取得日，母公司长期股权投资的入账金额代表母公司占子公司净资产账面价值的份额。由于权益结合法将参与合并的企业视为成立时就为一体，因而在股权取得日以后编制合并财务报表时仍然要尽可能保留母公司所占子公司盈余公积与未分配利润的份额。

1．首期合并财务报表的编制

【例6－5】　假设该控股合并是同一控制下的企业合并，且A公司的资本公积中股本溢价为1 200 000元，其他资料同例6－1。

（1）2007年度A公司长期股权投资的会计处理

根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。2007年B公司没有发放股利，成本法下A公司对B公司的投资不作账务处理。

（2）2007年度A公司合并财务报表编制

①2007年末，应在工作底稿上编制以下调整和抵销分录：

将A公司对B公司的长期股权投资年初余额同B公司相应的所有者权益抵销。

②恢复B公司年初盈余公积与未分配利润中属于A公司的份额。

根据以上调整与抵销分录所编制的合并财务报表工作底稿如表6－11所示。

表6－11　A公司合并工作底稿

续　表

续　表

根据以上合并工作底稿，编制合并资产负债表和合并利润表，如表6－12，表6－13所示。

表6－12　A公司合并资产负债表

续　表

表6－13　A公司合并利润表

2．以后各期合并财务报表的编制

同一控制下，母公司对子公司长期股权的处理采用成本法，虽然在控制权取得日长期股权的入账金额与母公司占子公司净资产账面价值的份额相一致，但从第二年以后各期间长期股权的余额往往不等于母公司所占子公司净资产价值的份额。因而，需要调整长期股权投资的年初余额，使其与母公司占子公司净资产账面价值的份额相等，这样才能编制抵销分录。

【例6－6】　接【例6－5】，假设A公司于2007年1月1日投资798 000元取得B公司全部股权后，B公司于2008年2月28日发放现金股利48 000元，2008年实现净利润162 000元，提取盈余公积16 200元，2008年A公司与B公司的个别财务报表数据见表6－14。

（1）2008年度A公司长期股权投资的会计处理

①2008年2月28日，A公司确认B公司发放的现金股利。

②2008年末，成本法下A公司对B公司实现的净利润不作账务处理。

（2）2008年度A公司合并财务报表的编制

2008年末，需要编制的抵销与调整分录如下：

①调整长期股权投资的年初余额

②将A公司确认的对B公司投资收益与B公司所有者权益变动表上的“对股东的分配”项目相抵销。

③将A公司对B公司的长期股权投资的年初余额同B公司相应的所有者权益抵销。

④恢复B公司的年初盈余公积与未分配利润中属于A公司的份额。

那么，2008年的合并财务报表工作底稿见如表6－14所示。

表6－14　A公司合并工作底稿

续　表

根据以上合并工作底稿，编制合并资产负债表和合并利润表，如表6－15，表6－16所示。

表6－15　A公司合并资产负债表

续　表

续　表

表6－16　A公司合并利润表

续　表

6．2．2　拥有子公司部分股权

1．首期合并财务报表的编制

对于拥有子公司部分股权的母公司合并财务报表的编制，为了反映子公司盈余公积与未分配利润的对比关系，对子公司当期提取的盈余公积只应冲减属于子公司少数股东的部分。

【例6－6】　A公司2007年1月1日以798 000元银行存款购买了B公司80%的股权，其他资料同例6－5。

（1）2007年度A公司长期股权投资的会计处理

根据企业会计准则的规定，对子公司长期股权投资应采用成本法核算，2007年没有发放现金股利，成本法下A公司对B公司的投资不作账务处理。

（2）2008年度A公司合并财务报表的编制

2007年末，应编制如下调整与抵销分录：

①抵销B公司2007年提取的盈余公积中属于少数股东的份额。

②将A公司对B公司的长期股权投资年初余额同B公司相应的所有者权益抵销。

③恢复B公司的年初盈余公积与未分配利润中属于A公司的份额。

④反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。

相关合并财务报表的编制同前面所示的例子，这里不再叙述。

2．以后各期合并财务报表的编制

【例6－7】　接例6－6，假设2007年1月1日A公司投资取得B公司80%股权后，B公司于2008年2月28日发放现金股利48 000元，2008年实现净利润162 000元，提取盈余公积16 200元。

（1）2008年度A公司长期股权投资的会计处理

①A公司对B公司的投资采用成本法核算。2008年2月28日，A公司记录B公司发放的现金股利38 400元（48 000×80%），确认为投资收益。

②2008年末，成本法下A公司对B公司实现的净利润不作账务处理。

（2）2008年度A公司合并财务报表的编制

2008年末，应编制如下调整与抵销分录：

①调整长期股权投资的年初余额。

②将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的“对股东的分配”项目相抵销。

借：投资收益　38 400

　　少数股东权益　9 600

　　贷：对股东的分配　48 000

③抵销B公司2008年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额。

④将A公司对B公司的长期股权投资的年初余额同B公司相应的所有者权益抵销。

⑤恢复B公司的年初盈余公积与未分配利润中属于A公司的份额。

⑥反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。

相关合并财务报表的编制同前面所示的例子，这里不再叙述。

6．3　合并现金流量表的编制

合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团在一定会计期间现金流入、流出数量及其增减变动情况的会计报表。合并现金流量表的会计主体就是母公司及其子公司组成的企业集团。对于合并现金流量表的编制，我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定：“合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制”。

6．3．1　合并现金流量表合并范围

合并现金流量表合并范围主要依据是财政部财会字（1995）第11号《合并会计报表暂行规定》及财政部财会工字（1996）第2号文件。此外，应注意母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映问题。

1．母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表的反映

母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。

（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将股权取得日至报告期末该子公司的现金流量纳入合并现金流量表。

2．母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映

母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

6．3．2　合并现金流量表的编制方法

在我国，企业经营活动产生的现金流量的列示方法有直接法和间接法两种，我国企业会计准则要求采用直接法，并在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。在采用直接法时，以合并利润表有关项目的数据为基础，通过调整，得出本期的现金流入和现金流出数量，把企业在一定期间的现金流量区分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量等三大类，并分别加以反映。

合并现金流量表有两种编制方法：第一是根据合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表及其他有关资料，按个别现金流量表的编制方法编制；第二是根据集团内部成员企业（母公司及纳入合并范围的子公司）的个别现金流量表，通过抵销成员企业之间的现金流入和现金流出，采用合并会计报表的一般编制程序编制。

根据我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，编制合并现金流量表时应该抵销以下相关项目：

（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。抵销分录为：

借：投资活动现金流量——投资所支付的现金

　　贷：筹资活动现金流量——吸收投资所收到的现金

（2）母公司与子公司、子公司相互之间收回投资收现与增加投资付现、收回投资收现与减少投资付现的抵销分录。现金流量表中的企业收回投资主要指出售、转让或到期收回现金等价物以外的投资。如果是出售或转让投资给集团内其他企业，则后者为之付出的现金属于投资活动付现，前者因此收到的现金属于投资活动收现，抵销分录为：

借：投资活动现金流量——投资所支付的现金

　　贷：投资活动现金流量——收回投资收到的现金如果企业到期收回投资，对方单位一般是筹资方。双方均是集团内部成员企业时，抵销分录为：

借：筹资活动现金流量——偿还债务所支付的现金

　　贷：投资活动现金流量——收回投资所收到的现金

或：

借：筹资活动现金流量——支付的其他与筹资活动有关的现金

　　贷：投资活动现金流量——收回投资所收到的现金

（3）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。抵销分录为：

借：筹资活动现金流量——分配股利、利润或偿付利息所支付的现金

　　贷：投资活动现金流量——分得投资收益所收到的现金

（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。抵销分录为：

借：经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支出的现金

　　贷：经营活动现金流量——销售商品、接受劳务收到的现金上述业务在交易双方中如果一方涉及经营活动而另一方涉及非经营活动，则抵销分录为：

借：经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支出的现金

　　贷：投资活动现金流量——处置固定资产等长期资产收到的现金

或：

借：投资活动现金流量——购建固定资产等长期资产支付的现金

　　贷：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金（5）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他与经营活动有关的内部交易所产生的现金流量应当抵销。抵销分录为：

借：经营活动现金流量——支付的其他与经营活动有关的现金

　　贷：经营活动现金流量——收到的其他与经营活动有关的现金

（6）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。抵销分录为：

借：投资活动现金流量——处置固定资产等长期资产收到的现金净额

　　贷：投资活动现金流量——购建固定资产等长期资产所支付的现金

6．3．3　少数股东权益在合并现金流量表中的反映

编制合并现金流量表与个别现金流量表相比，一个特殊问题就是如果子公司为非全资子公司时，就涉及子公司与其少数股东之间现金流入和流出的处理问题。

对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，这部分现金流量会影响到整体的现金流入和流出的增减变动；另外，为了便于企业集团合并财务报表使用者了解掌握企业集团现金流量的情况，所以必须在合并现金流量表中将子公司与少数股东之间的现金流入和流出的情况加以反映。子公司与少数股东之间发生的现金流入和流出的经济业务主要包括以下三种情况：

1．少数股东对子公司增加权益性投资

对于少数股东增加在子公司中的权益性投资，应当在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下“吸收投资收到的现金”项目的“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。由于这种处理并不影响“吸收投资收到的现金”项目的合并金额，因而不必编制调整与抵销分录。

2．子公司向少数股东支付现金股利或利润

对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，应当在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目的“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

3．少数股东依法从子公司中抽回权益性投资

对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，应当在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。

6．4　合并所有者权益变动表的编制

合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期增减变动情况的财务报表。

合并所有者权益变动表全面反映了企业集团的所有者权益在年度内的变化情况，便于会计信息使用者深入分析企业集团所有者权益的增减变化情况，并进而对企业集团的资本保值增值情况作出正确判断，从而提供对决策有用的信息。

合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目如下：（1）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额，各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额；（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益；（3）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者而权益变动的影响。不过，合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

此外，对于少数股东权益，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。

扩展内容

在第五章扩展内容中已对新旧会计合并报表准则的一些差异进行了介绍，但在合并报表编制方法、合并报表编制种类以及有关报表内数据调整上也存在差异，具体如下：

1．合并报表编制方法上的差异

新准则规定“投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，按照权益法进行调整”。而按旧准则的要求，投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在“长期股权投资”账户中反映出来。新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，而且“提供的独立财务报表具有相关性”（国际会计准则理事会）。但规定在编制合并财务报表时按照权益法进行调整时，是否采用追溯调整法以及调整工作量和难度比较大。

2．合并报表种类的差异

新准则合并财务报表的种类包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注。而旧准则规定的合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表以及合并利润分配表。新准则中对合并现金流量表编制的要求填补了现行实务当中的理论空白。

3．合并范围变化有关报表年初数调整的差异

新准则在合并范围发生变化后，合并财务报表年初数的处理分成两种情况（具体见第四章扩展内容）：（1）报告期内增加子公司。同一控制下时应调整年初数，非同一控制下不调整年初数。（2）报告期内处置子公司，不调整年初数。而旧准则在合并范围发生变化后，合并财务报表年初数的处理也分成两种情况：（1）原包括在合并范围内的子公司因情况变化（如出售、减持股份等），而不再包括在当年合并财务报表合并范围内的，在当年编制合并财务报表时应当调整其年初数，即将原纳入合并财务报表的子公司的有关数据从其年初数中扣除。（2）未包括在合并范围内的子公司，因增加投资比例等原因而纳入当年合并财务报表合并范围的，应根据子公司进行追溯调整后的会计报表作为编制合并会计报表的基础，并调整当年合并财务报表的年初数。即旧制度下对当年增加和减少的子公司都需要对合并财务报表的年初数进行调整。

【本章小结】

本章主要阐述了股权取得日后合并财务报表的编制原理。股权取得日后需要编制的合并报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及合并所有者权益变动表。按照我国现行会计准则的规定，对于非同一控制下的控股合并，要采用购买法编制合并财务报表；而对于同一控制下的控股合并，则采用权益结合法编制合并财务报表。

购买法下，要对股权取得日子公司的可辨认资产和负债按公允价值计量。由于购买成本可能大于或小于所取得的子公司可辨认净资产的公允价值的份额，因而在购买日就会产生商誉，包括正商誉和负商誉。合并的正商誉在合并资产负债表上作为资产予以确认，在以后的资产负债表日进行减值测试；合并的负商誉在合并资产负债表上要调整未分配利润，在以后则作为营业外收入列入合并利润表。

权益结合法下，子公司的各项资产和负债都按子公司个别财务报表上的账面价值计价，不存在合并商誉的确认和计量问题。合并资产负债表上要尽量保留子公司的盈余公积与未分配利润中属于母公司的份额。

合并现金流量表是综合反映合并主体在一定会计期间内现金及现金等价物流入和流出以及增减变动情况的报表。其编制方法有两种：一种是母公司以母公司和纳入合并范围的子公司提供的个别现金流量表为基础，通过编制抵销分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵销；另一种是以合并资产负债表和合并利润表为基础，采用与编制个别现金流量表相同的方法编制合并现金流量表。

合并所有者权益变动表是以母子公司的个别所有者权益变动表为依据编制的，用以反映一定期间内整个企业集团的各个所有者权益项目的变动情况。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。对于少数股东权益，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。

【本章思考题】

1．股权取得日与股权取得日后合并财务报表的编制有何区别？

2．购买法下股权取得日后合并财务报表编制应该要注意哪些问题？

3．权益结合法下股权取得日后合并财务报表编制应该要注意哪些问题？

4．购买法下，母公司拥有子公司全部股权和部分股权在股权取得日后合并财务报表的编制有何区别？

5．权益结合法下，母公司拥有子公司全部股权和部分股权在股权取得日后合并财务报表的编制有何区别？

6．单项选择题

（1）第二期以及以后各期连续编制合并会计报表时，编制基础为（　　）。

A．上一期编制的合并会计报表

B．上一期编制合并会计报表的合并工作底稿

C．企业集团母公司与子公司当年的个别会计报表

D．企业集团母公司和子公司的账簿记录

（2）M公司与N公司没有关联方关系，M公司2008年1月1日投资500万元购入N公司100%股权，N公司可辨认净资产公允价值为500万元，账面价值为400万元。其差额为应按5年摊销的无形资产，2008年N公司实现净利润100万元，2009年N公司分配现金股利60万元，2009年N公司又实现了净利润120万元。所有者权益其他项目不变，在2009年期末M公司编制合并抵销分录时，长期股权投资应调整为（　　）万元。

A．600　　　　　　B．720　　　　　　C．660　　　　　　D．620

（3）以下关于母公司投资收益和子公司利润分配的抵销分录表述不正确的是（　　）。

A．抵销母公司投资收益和少数股东损益均按照调整后的净利润份额计算

B．抵销子公司利润分配有关项目按照子公司实际提取和分配数计算

C．抵销期末未分配利润按照期初和调整后的本期净利润减去实际分配后的余额计算

D．抵销母公司投资收益按照调整后的净利润份额计算，计算少数股东损益的净利润不需调整

（4）母公司对非同一控制下企业投资，如果需要在股权取得日后编制合并财务报表，则需要编制（　　）。

A．合并资产负债表

B．合并资产负债表、合并所有者权益变动表

C．合并资产负债表、合并所有者权益变动表、合并现金流量表

D．合并资产负债表、合并所有者权益变动表、合并现金流量表、合并利润表

（5）以下母公司投资收益和子公司利润分配的抵销分录，表述正确的是（　　）。

A．抵销母公司投资收益按照调整后的净利润份额计算，计算少数股东损益的净利润需要调整

B．抵销母公司投资收益和少数股东损益均按调整前的净利润份额计算

C．抵销期末未分配利润按照期初和调整前的净利润减去实际分配后的余额计算

D．抵销子公司利润分配有关项目不按照子公司实际提取和分配数计算

7．多项选择题

（1）合并商誉（正商誉）的处理方法有（　　）。

A．直接冲减所有者权益

B．将购买商誉资本化为一项资产

C．作为递延收益处理

D．冲减所购非流动资产价值

E．不予承认

（2）股权取得日后编制合并会计报表时，为了如实反映企业集团盈余公积和可分配的利润需要将合并抵销分录中已抵销子公司盈余公积予以转回，当母公司拥有子公司的部分股权的情况下应转回的盈余公积包括（　　）。

A．子公司以前年度提取的盈余公积中母公司拥有的部分

B．子公司本年计提的全部盈余公积

C．子公司期初未分配利润及本期提取的盈余公积

D．子公司已抵销的全部盈余公积

E．子公司当期提取盈余公积中母公司拥有的部分

（3）关于母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映，下列说法中正确的有（　　）。

A．因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当调整合并资产负债表的期初数

B．母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数

C．因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数

D．因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表的期初数

E．因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数

（4）关于母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映，下列说法中错误的有（　　）。

A．母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表

B．因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，不应当将该子公司合并当期期初至合并日的收入、费用、利润纳入合并利润表

C．因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表

D．因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表

E．因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表

（5）关于母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映，下列说法中正确的有（　　）。

A．因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表

B．因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表

C．母公司在报告期内处置子公司，不应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表

D．母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司处置日至期末的现金流量纳入合并现金流量表

E．因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表