合并财务报表涉及多个法人企业的个别财务报表,其编制较为复杂,必须按照一定的编制程序进行。
(一)确定合并财务报表的合并范围
合并财务报表的合并范围是指应纳入合并财务报表编制的子公司范围,即界定哪些子公司应包括在合并财务报表的编报范围之内,哪些子公司应排除在合并财务报表的编报范围之外。
我国《合并财务报表》准则规定,凡是能够被母公司控制的子公司都应该纳入合并财务报表的编制范围之内,即只要是母公司控制的子公司,不论其规模大小、向母公司转移资金的能力是否受到严格限制,也不论其业务性质与母公司及其他子公司是否有显著差别,都应当纳入合并范围。
1.母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业应纳入合并范围
主要表现形式有:
(1)母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本。如A公司拥有B公司普通股总数的51%,那么B公司就是A公司的子公司,A公司在编制合并财务报表时,应将B公司纳入合并范围。
(2)母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本。所谓间接拥有是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有其半数以上的权益性资本。例如A公司拥有B公司60%的股份,而B公司又拥有C公司60%的股份,在这种情况下,C公司也是A公司的子公司,A公司在编制合并会计报表时,应将C公司纳入合并范围,尽管A公司不直接拥有C公司的股份。
(3)母公司以直接和间接方式合计拥有的被投资企业半数以上表决权资本。这是指母公司直接拥有被投资企业半数以下表决权资本,但同时通过间接方式拥有被投资企业一定数量的表决权资本,直接和间接合计能够拥有被投资企业半数以上的表决权资本。例如A公司直接拥有B公司70%的股份,直接拥有C公司35%的股份;B公司拥有C公司30%的股份。在这种情况下,B公司为A公司的子公司,A公司通过B公司间接拥有C公司30%的股份,与其直接拥有的股份合计达到拥有C公司65%的股份,从而C公司也属于A公司的子公司,A公司在编制合并财务报表时,应将C公司纳入其合并范围。
必须注意的是,A公司间接拥有C公司的股份是以B公司为A公司的子公司为前提的。在上例中,如果A公司只拥有B公司40%的股份,则不能将C公司作为A公司的子公司处理。
2.实质上被母公司控制的被投资企业应纳入合并范围
这是指母公司虽然没有通过直接和间接方式拥有被投资企业半数以上的表决权资本,但母公司通过其他方法对被投资企业的生产经营活动实质上能够实施控制,则这些被投资企业也应当作为母公司的子公司,纳入合并财务报表的合并范围。
母公司与其被投资企业之间存在如下情况之一者,就应当视为母公司能够对其实施控制,而作为子公司将其纳入合并报表的合并范围:
(1)通过与被投资企业的其他投资者之间的协议,持有该被投资企业半数以上的表决权。这种情况是指,母公司与其他投资者共同投资某企业,母公司与其中的某些投资者签订协议,受托管理和控制这一被投资企业,从而在被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上的表决权。
(2)根据章程或者协议,有权控制被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指,在被投资企业的章程等文件中,明确规定母公司对被投资企业的财务和经营政策能够实施管理和控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动,决定着企业的未来发展。能够控制企业的财务和经营政策也就是等于能控制整个企业的生产经营活动。
(3)有权任免公司董事会或类似权力机构的多数成员。这种情况是指,母公司能够通过任免公司董事会的董事,从而控制被投资企业的生产经营活动。此时,被投资企业也处于母公司的控制下进行生产经营活动,被投资企业成为事实上的子公司,从而应当纳入合并范围。
(4)在被投资企业董事会或类似权力机构会议上占有多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会议,从而控制公司董事会的经营决策,使该公司的生产经营活动在母公司的间接控制之下进行,使被投资企业成为事实上的子公司,从而应将其纳入合并范围。
3.不应纳入合并财务报表合并范围的情况
(1)已宣告被清理整顿的原子公司。企业在清理整顿期间,应当按照整顿方案进行整顿,并由企业的上级主管部门负责整顿实施。这种情况下,母公司不能再控制被投资企业,不能再将其纳入合并财务报表的合并范围。
(2)已宣告破产的原子公司。企业宣告破产后,其财产即由清算组接管,并由清算组行使管理和处分权。在这种情况下,破产企业不能进行正常的生产经营活动,母公司对其财产没有控制权,因此不能将其纳入合并财务报表的合并范围。
(3)母公司不能控制的其他被投资单位,如合营企业和联营企业等。
(二)完成对个别财务报表的各项调整工作
1.统一母子公司的会计报表决算日及会计期间
财务报表总是反映企业某一特定时间的财务状况、经营成果和现金流量信息的,只有母公司与各子公司的个别财务报表在时间上一致的情况下,才能进行合并。因此,为了编制合并财务报表,必须要求子公司的会计报表决算日和会计期间与母公司保持一致,以便于统一企业集团内部各企业的财务报表决算日和会计期间。对于境外子公司,由于当地法律限制不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的,可以要求其为编制合并财务报表单独提供与母公司财务报表决算日和会计期间一致的个别会计报表。
2.统一母子公司的会计政策
会计政策是企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的具体会计原则和会计处理方法,它们是保证财务报表各项目所反映的内容保持一致的基础。只有在母子公司个别财务报表各项目所反映的内容保持一致的情况下,才能进行合并财务报表的编制。因此,在编制合并财务报表之前,必须要求子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
3.统一母子公司的编报货币
财务报表是以货币为计量单位而编制的,只有在母公司与子公司采用相同币种编报其个别财务报表的情况下,才能将其个别财务报表进行合并。由于我国允许外币业务较多的企业采用某一外币作为记账本位币,同时境外企业一般也是采用其所在国(地)的货币作为其记账本位币,因此,在将这些企业纳入合并范围时,必须将这些以外币表示的个别财务报表折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。
4.母公司对子公司的股权投资应按权益法进行调整
对子公司的长期股权投资有成本法和权益法两种核算方法。根据我国会计准则的规定,母公司对子公司的长期股权投资日常核算采用的是成本法,而在编制合并财务报表时,母公司对子公司的股权投资应按权益法重新调整,之后才能进行合并财务报表的编制。
(三)设计合并工作底稿
合并工作底稿是编制合并财务报表的草稿,合并工作底稿的一般格式见表14-7。
(四)将母公司和子公司个别财务报表数据过入合并工作底稿并计算出财务报表各项目的合计数
(五)编制抵销会计分录并将金额过入合并工作底稿
编制抵销分录是合并财务报表编制的关键内容,其目的在于将财务报表项目合计数中的重复因素予以剔除。因为合计数中包括了纳入合并范围之内的所有公司之间发生的经济事项,但从企业集团这一会计主体看,这类事项中有些并未对外发生,有些则存在着重复计算,只有将这类事项抵销后,合并财务报表中的数字才能客观反映企业集团这一会计主体的会计信息。
(六)计算合并财务报表各项目的合并数
合并数是在合计数的基础上,考虑抵销分录计算得出的。
(1)资产类各项目的合并数,根据加总的资产类各项目的合计数,加上抵销分录的借方发生额,减去抵销分录的贷方发生额计算得出。
(2)负债类各项目的合并数,根据加总的负债类各项目的合计数,加上抵销分录的贷方发生额,减去抵销分录的借方发生额计算得出。
(3)所有者权益类各项目的合并数,根据加总的所有者权益类各项目的合计数,加上抵销分录的贷方发生额,减去抵销分录的借方发生额计算得出。
(4)收益类各项目的合并数,根据收益类各项目的合计数,加上抵销分录的贷方发生额,减去抵销分录的借方发生额计算得出。
(5)成本费用类各项目的合并数,根据成本费用各项目的合计数,加上抵销分录的借方发生额,减去抵销分录的贷方发生额计算得出。
(七)编制正式的合并财务报表
合并工作底稿完成后,将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数过入各合并财务报表,即可得出整个企业集团的合并资产负债表和合并利润表。合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并利润表的基础上编制,也可以在个别现金流量表的基础上编制。
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