股权取得日合并财务报表的编制

第5章　股权取得日合并财务报表的编制

［重要概念］

●企业合并　　　　　　　　　　●控制

●同一控制　　　　　　　　　　●主体理论

●所有权理论　　　　　　　　　●母公司理论

［引　言］

合并财务报表，是各公司（集团）为了控制其被投资企业的经营活动，了解本公司（集团）全部经济实力和经营决策权范围内的企业经营状况，而以公司（集团）作为单一经济主体编制的财务报表。本章介绍了合并财务报表编制的意义、构成、范围、程序和理论基础，以及购买法和权益结合法下股权取得日合并财务报表的编制。

5．1　合并财务报表概述

5．1．1　合并财务报表编制的意义

控股合并后，母公司和其控制的每一个子公司虽然都是独立的法律实体，但从经济角度来看，母公司拥有对子公司的控制权，它们实际上形成了一个统一的经济实体。为了综合、全面地反映这个统一经济实体的经营成果、财务状况以及现金流动情况，需要由控股企业编制一套反映整个企业集团经济活动情况的财务报表。合并财务报表，是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的财务报表。合并财务报表可以弥补母公司个别财务报表的不足，为有关方面提供有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并财务报表的目的在于：

（1）为母公司的股东提供有用的信息

母公司的股东最为关心的是母公司的经营风险和投资回报，但母公司的经营风险和投资回报不仅取决于母公司自身的财务状况、经营业绩和现金流动情况，而且在很大程度上受子公司的财务状况、经营成果和现金流量的影响。由于控股关系的存在，子公司的盈亏，事实上就是母公司的盈亏。只有以母公司及其子公司组成的企业集团为会计主体编制合并财务报表，才能从总体上反映母公司的财务状况、经营成果和现金流动情况，为母公司股东评判母公司的经营风险、预测投资回报提供全面的信息。

（2）为母公司债权人提供有用的信息

母公司的债权人通过母公司对子公司的投资而对子公司的资产拥有间接求偿权，债权人在进行债权投资安全性分析时不仅要通过母公司的个体财务报表了解母公司自身的偿债能力、盈利能力和财务杠杆，还要通过合并财务报表对整个集团的短期偿债能力和长期偿债能力进行分析并以此作为制定债权性投资的依据。

（3）为母公司管理者提供有用的信息

除合并财务报表外，母公司的管理者尽管可以通过行政手段取得管理所需的会计信息，但合并财务报表仍然是母公司的管理当局对于企业管理进行业绩评价的基础，企业所能分配的红利也通常是基于合并主体的业绩来计算，因此合并财务报表对企业管理者也有重要作用。

（4）为有关政府管理机关提供有用的信息

企业的控股合并容易形成市场垄断或竞争的优势，从而可能对整个国民经济产生重大影响。为此，有关法规为了维护正当竞争，常常对企业的市场占有率规定一个上限。合并财务报表可以为有关政府管理机关评价企业的市场占有情况及其对国民经济的影响提供参考依据。

5．1．2　合并财务报表的构成及范围

1．合并财务报表的构成

从上述内容可以看出，编制合并财务报表是为了向财务报表的使用者提供其经济决策所需的信息，包括企业财务状况、经营业绩和现金流量情况的信息。因此，合并财务报表主要包括以下几种：

（1）合并资产负债表

合并资产负债表是以母公司本身的资产负债表和属于合并范围内子公司的资产负债表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表。

（2）合并利润表

合并利润表是以母公司本身的利润表和属于合并范围内子公司的利润表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营成果的财务报表。

（3）合并现金流量表

合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营活动、投资活动和筹资活动等对现金及现金等价物产生影响的财务报表。

（4）合并所有者权益变动表

合并所有者权益变动表反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定时期内所有者股权增减变动的财务报表。

（5）合并财务报表附注

合并财务报表的附注除了应包括个别财务报表附注中应注明的事项外，还应当对以下事项进行说明：

①子公司的名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，成为子公司的原因；

②母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；

③本期子公司增减变动的情况。本期不再纳入合并财务报表合并范围的原来子公司的情况（包括公司名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例），本期不再成为子公司的原因，并单独披露其在处置日和以前期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产、流动负债、长期负债和所有者权益以及本期期初至处置日止的收入总额和净利润；

④子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；

⑤合并价差金额内容的说明；

⑥需要在合并财务报表附注中说明的其他事项。

2．合并财务报表的合并范围

（1）应纳入合并财务报表合并范围的被投资单位。在编制合并财务报表时，首先要确定哪些企业应纳入合并财务报表，哪些企业不应纳入合并财务报表，即要确定合并财务报表的合并范围。合并财务报表准则第1条规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。

以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等。

（2）母公司控制的特殊目的的主体也应当纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的的主体，应当考虑如下主要因素：

①母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。

②母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。例如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权利、变更特殊目的主体章程的权利、对变更特殊目的主体章程的否决权等。

③母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权利。

④母公司通过章程、合同、协议等承担特殊目的主体的大部分风险。

由于母公司无法对下列被投资单位实施控制，不符合合并财务报表的合并范围的标准，所以，母公司不得将其纳入合并财务报表的合并范围。这些被投资单位包括：

①按照破产程序，已宣布被清理整顿的子公司。

②已宣布破产的子公司。

③非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

④母公司不再控制的子公司。

⑤联合控制主体（合营企业）。

⑥其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

5．1．3　合并财务报表编制的基本程序

合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：

（1）编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。

（2）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。

（3）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。但是，对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，还应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。对于子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，子公司的会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整，也应当在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整。在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。

在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。

（4）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：

①资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

②负债类各项目和所有者权益类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

③有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。

④有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。

（5）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。

5．1．4　合并财务报表编制的理论基础

在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部股份，这样的子公司称为母公司的全资子公司，如果母公司购入子公司50%以上但不足100%的股权，这样的子公司称为非全资子公司。这样，非全资子公司的股权就有一部分为母公司之外的股东持有，因为这部分股份较少，故称之为“少数股权”。在编制合并会计报表时，需要确认少数股权，即由母公司以外的股东所持有对子公司的净收益（或净损失）和净资产的要求权。对子公司净收益（净损失）的要求权，即少数股东本期损益；对子公司的净资产的要求权，即少数股东权益。在编制合并报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即主体理论、所有权理论和母公司理论。

（1）主体理论

主体理论的基本立论是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。主体理论认为，一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及形成这些报表要素的交易、事项或情况都独立于终极所有者，它们是会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。根据主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未来经济利益的权利，负债是会计主体自身的偿付义务，而资产与负债的差额——所有者权益是会计主体对其终极所有者的义务。对于所有者来说，会计主体的净收益并不会自动归于所有者，只有会计主体宣布发放现金股利，净收益才成为所有者的财富来源。会计主体向其终极所有者派发现金股利，既减少了会计主体的财富存量，也部分地解除了会计主体对其所有者所承担的义务。所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。在主体理论下，按完全合并法编制的合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。这种合并方法与控制的经济实质相融合，承认了企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。

（2）所有权理论

按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。采用这种理论具有以下特点：一是合并会计报表中，只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；二是合并过程中产生的商誉属于投资公司；三是在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部财产不能完整反映。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。

（3）母公司理论

母公司理论是通过继承了所有权理论的合理内核，同时吸收了主体理论的合理外延而形成的。在合并会计报表的方面，母公司理论继承了所有权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了主体理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论；在报表要素合并方法方面，摒弃了所有权理论狭隘的拥有观，采纳了主体理论所主张的视野更加开阔的控制观；在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有权理论和主体理论的折中和修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对主体理论全额确认子公司可辨认资产的升（贬）值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法；在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全秉承了所有权理论的稳健惯例；在消除集团公司间交易及其未实现损益方面，又认同了主体理论的做法。

5．2　购买法下股权取得日合并财务报表的编制

购买法是将母公司取得股权视为一个企业取得另一个企业净资产的行为。按购买法的要求，合并前的收益与留存收益是作为购买成本的一部分，而不纳入合并企业的收益和留存收益，因而在股权取得日编制合并会计报表，只需要编制合并资产负债表。

下面分别就母公司持有子公司全部股权与母公司持有子公司部分股权这两种情况，举例说明购买法下股权取得日合并财务报表工作底稿的编制方法。

5．2．1　拥有子公司全部股权

1．投资成本等于子公司可辨认净资产的公允价值

【例5－1】　假设2007年1月1日A公司以630 000元购买了B公司的全部股票，B公司各项资产与负债的账面价值和公允价值相等。在进行这项投资之后，A公司与B公司的试算情况详见表5－1。

表5－1　A公司与B公司试算表

续　表

根据以上资料，应在合并会计报表工作底稿上编制如下抵销分录：

合并报表工作底稿详见表5－2。

表5－2　A公司合并报表工作底稿

续　表

2．投资成本大于子公司可辨认净资产的公允价值

【例5－2】　假设2007年1月1日A公司以798 000元购买了B公司的全部股票。购买日A公司与B公司的试算表资料，除A公司的应收账款为792 000元外，其他与例5－1相同。另外，假设B公司的下列资产与负债项目的账面价值与公允价值不同（见表5－3）。

表5－3　B公司资产与负债项目　　单位：元

在合并工作底稿上，应将子公司高估或低估的资产、负债项目调整至公允价值。因此本例的工作底稿上应有如下两笔抵销分录。

（1）借：股本——普通股　150 000

　　　　 资本公积　120 000

　　　　 盈余公积　441 000

　　　　 未分配利润　9 000

　　　　 合并价差　84 000

　　　　 贷：长期股权投资——B公司　798 000

（2）借：固定资产　150 000

　　　　 应付债券　12 000

　　　　 商誉（新）　36 000

　　　　 贷：存货　30 000

　　　　　　 商誉（旧）　90 000

　　　　　　 合并价差　78 000

本例的工作底稿详见表5－4。

表5－4　A公司合并报表工作底稿

3．投资成本小于子公司可辨认净资产的公允价值，但大于账面价值

【例5－3】　假设2007年1月1日A公司以672 000元购买了B公司的全部股票。购买日A公司与B公司的试算表资料，除A公司的应收账款为918 000元外，其他与例5－1相同。另外，假设B公司部分资产与负债项目的账面价值与公允价值不同，其金额同例5－2。

在合并工作底稿上，应该有如下两笔抵销分录：

工作底稿及抵销后各项目的余额详见表5－5。

表5－5　A公司合并报表工作底稿

续　表

5．2．2　拥有子公司部分股权

如果母公司只持有子公司的部分股权，则母公司未持有的那部分股权称为少数股东权益。

1．投资成本等于子公司可辨认净资产的公允价值

【例5－4】　假设2007年1月1日A公司以504 000元购买了B公司80%的股权，B公司各项资产与负债的账面价值和公允价值相等。A公司长期借款为294 000元，其他资料与例5－1相同。

在合并工作底稿上，应编制如下抵销分录：

工作底稿及抵销后各项目的余额详见表5－6。

表5－6　A公司合并报表工作底稿

2．投资成本大于子公司可辨认净资产的公允价值

【例5－5】　假设2007年1月1日A公司以636 000元购买了B公司80%的股权。购买日B公司的部分资产与负债项目的账面价值与公允价值不一致，其差异数及其他有关资料（除A公司的长期借款项目为258 000元外）均与例5－2相同。

按照我国现行企业会计准则的规定，对于子公司各资产、负债项目的公允价值与账面价值之间的差额，全部确认，少数股东权益要按照少数股东所占子公司可辨认净资产公允价值的份额确定；合并商誉则只确认属于母公司的份额。

购买日B公司可辨认净资产的公允价值为762 000元（1 290 000－528 000），因此：

应确认的少数股东权益＝762 000×20%＝152 400（元）

应确认的商誉＝636 000－762 000×80%＝26 400（元）

本例的工作底稿上应有如下两笔抵销分录。

本例的工作底稿详见表5－7。

表5－7　A公司合并报表工作底稿

续　表

3．投资成本小于子公司可辨认净资产的公允价值

【例5－6】　假设2007年1月1日A公司以420 000元购买了B公司80%的股权。除A公司的应收账款为960 000元，长期借款为210 000元外，其他资料与例5－3相同。

按照我国现行企业会计准则的规定，对于子公司各资产、负债项目的公允价值与账面价值之间的差额，全部确认，少数股东权益要按照少数股东所占子公司可辨认净资产公允价值的份额确定；合并商誉则只确认属于母公司的份额。

购买日B公司可辨认净资产的公允价值为762 000元（1 290 000－528 000），因此：

应确认的少数股东权益＝762 000×20%＝152 400（元）

应确认的商誉＝420 000 000－762 000×80%＝－189 600（元）（负商誉）

本例的工作底稿上应有如下两笔抵销分录。

本例的工作底稿详见表5－8。

表5－8　A公司合并报表工作底稿

5．3　权益结合法下股权取得日合并财务报表的编制

5．3．1　拥有子公司全部股权

母公司采用权益结合法时，其对子公司的投资应按取得子公司的净账面价值入账。即不论母公司发行新股的市价是等于、高于还是低于子公司净资产的账面价值，一律按子公司的账面净值入账。

【例5－7】　假设A公司发行165 000股，每股面值1元、市价4．8元的普通股票，以交换B公司的全部股权。则A公司将投资入账时，应编制如下会计分录：

根据以上资料，应在合并会计报表工作底稿上编制如下抵销分录：

合并报表工作底稿详见表5－9。

表5－9　A公司合并报表工作底稿

续　表

5．3．2　拥有子公司部分股权

如果母公司持有子公司部分股权且符合权益结合法的条件，表明母公司至少持有子公司90%的股权，因而需要编制合并财务报表。在权益结合法下，母公司取得子公司的股权时，应以子公司净资产的账面价值入账。

【例5－8】　假设A公司发行148 500股，每股面值1元、市价4．8元的普通股票，以交换B公司90%的股权。则A公司将投资入账时，应编制如下会计分录：

根据以上资料，应在合并会计报表工作底稿上编制如下抵销分录：

合并报表工作底稿详见表5－10。

表5－10　A公司合并报表工作底稿

扩展内容

2006年2月发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》是在参照《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的基础上，结合我国上市公司、国有企业等大型企业集团在合并报表方面的实际情况制定完成的。新准则与旧准则相比，有较大不同，主要表现在相关概念的界定、合并基础、合并范围、合并程序等方面。

1．“合并财务报表”概念界定上的差异

新准则规定：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”而旧准则规定：“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。”可见新准则无论在报表的编制范围上还是在反映的内容上都有所变化，尤其是增加了合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制，使得合并报表提供的信息更加全面。

2．合并基础上的差异

合并财务报表的合并理论一般有三种：母公司理论、所有权理论和主体理论。旧准则依据的基本理论是母公司理论。该理论强调合并报表按大股东的利益来编制，合并报表是母公司报表的延伸或扩展，认为合并报表的使用者主要是母公司的股东或债权人，因此合并的基础是从母公司的角度出发的。而新准则依据的主要理论更侧重于主体理论。该理论认为母子之间的关系应是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，母公司所控制的是子公司的全部价值，对合并主体中的多数股东和少数股东应一视同仁，合并报表应反映所有股东的利益，而不应该过分强调母公司股东的利益。

3．合并范围上的差异

新准则规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。其中，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。旧准则要求企业对其他单位投资如占该资产总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位注册资本总额不足50%，但具有实际控制权的，应当纳入合并会计报表编制范围。新准则明确了根据控制原则确认子公司的条件，要求母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。并规定虽然在某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益的情况下，也应该纳入合并范围。这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表做到对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。新准则对控制的说明更稳健，更严谨，更全面，也更灵活，充分借鉴了国际会计准则的相关规定，更强调实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。新准则对会计人员的专业素质提出了更高的要求，需要会计人员结合单位的具体情况根据谨慎性原则进行判断，进一步限制了企业利用准则漏洞操纵合并范围从而操纵企业利润的空间。

4．合并程序上的差异

新旧准则均规定母子公司应当统一会计政策及会计期间。若尚未统一，要按照母公司的会计政策和会计期间对子公司财务报表进行调整；或要求子公司按此规定另行编报财务报表。当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，按照旧准则母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表，而新准则对此例外予以取消。

【本章小结】

本章阐述了合并财务报表基本概念、基本理论以及股权取得日合并财务报表编制的基本方法。

合并财务报表，是各公司（集团）为了控制其被投资企业的经营活动，了解本公司（集团）全部经济实力和经营决策权范围内的企业经营状况，而以公司（集团）作为单一经济主体编制的财务报表。编制合并财务报表的目的，主要是为了向控股公司的股东和债权人，报告控股公司和附属公司的财务状况和经营成果，从而有利于与企业经济利益有关的各方和企业的经营决策者进行全面分析、研究企业生产经营活动，对未来的经营决策做出科学的判断。

编制合并财务报表是为了向财务报表的使用者提供其经济决策所需的信息，包括企业财务状况、经营业绩和现金流量情况的信息。因此，合并财务报表主要包括以下几种：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表、合并财务报表的附注。

合并报表的范围应当以控制为基础予以确定。根据实质重于形式原则，母公司应当将其控制的所有子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并具有从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

编制合并财务报表的基本程序是：（1）编制合并工作底稿；（2）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿并加总；（3）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录；（4）计算合并财务报表各项目的合并金额；（5）填列合并财务报表。

国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即主体理论、所有权理论和母公司理论。主体理论的基本立论是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所有权理论认为母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。母公司理论强调合并会计报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益，以法定控制为原则，以拥有多数股权或表决权（通常是50%以上）决定合并范围，或者通过控制协议来确定合并范围。

在股权取得日编制合并财务报表，主要有购买法和权益结合法两种基本方法。采用购买法要求在合并资产负债表上对子公司的可辨认资产与负债，按购买日的公允价值计量，并相应确认合并商誉。权益结合法要求在合并资产负债表上对子公司的可辨认资产和负债，按其原账面价值计量，不确认商誉。

【本章思考题】

1．什么是合并财务报表？其目的是什么？

2．合并财务报表的范围该如何确定？

3．合并财务报表的基本理论有哪些？这些理论有何不同？

4．合并财务报表的基本程序是什么？

5．运用购买法和权益结合法编制股权取得日的合并财务报表有何不同？

6．单选题

（1）M公司编制合并报表时以下合并范围确认正确的是（　　）。

A．报告期内购入的子公司不纳入合并范围

B．报告期内新设立的子公司不纳入合并范围

C．规模小的子公司不纳入合并范围

D．规模小的子公司也要纳入合并范围

（2）对A公司来说，下列哪一种说法不属于控制（　　）。

A．A公司拥有B公司50%的权益性资本，B公司拥有C公司100%的权益性资本。A公司和C公司的关系。

B．A公司拥有D公司51%的权益性资本。A公司和D公司的关系。

C．A公司在E公司董事会会议上有半数以上投票权。A公司和E公司的关系。

D．A公司拥有F公司60%的股份，拥有G公司10%的股份，F公司拥有G公司41%的股份。A公司和G公司的关系。

（3）下列子公司中，要纳入母公司合并会计报表范围之内的是（　　）。

A．持续经营的所有者权益为负数的子公司

B．宣告破产的原子公司

C．母公司不能控制的其他单位

D．已宣告被清理整顿的原子公司

（4）以下关于母公司投资收益和子公司利润分配的抵销分录表述不正确的是（　　）。

A．抵销母公司投资收益和少数股东损益均按照调整后的净利润份额计算

B．抵销子公司利润分配有关项目按照子公司实际提取和分配数计算

C．抵销期末未分配利润按照期初和调整后的净利润减去实际分配后的余额计算

D．抵销母公司投资收益按照调整后的净利润份额计算，计算少数股东损益的净利润不需调整

（5）甲公司2007年1月1日投资500万元购入乙公司100%股权，乙公司可辨认净资产为500万元。当年末乙公司未分配利润－50万元，所有者权益其他项目不变，在期末甲公司编制合并抵销分录时，应该（　　）。

A．调整成权益法，减少长期股权投资账面价值和投资收益50万元

B．调整成权益法，增加长期股权投资账面价值和投资收益50万元

C．调整成权益法，减少长期股权投资账面价值和未分配利润50万元

D．未分配利润为负数不合并

7．多选题

（1）W公司应将下列企业纳入合并的有（　　）。

A．甲公司，规模较小的子公司

B．乙公司，业务性质与W公司有差别的子公司

C．丙公司，其70%的表决权资本由W公司拥有，已被宣告清理整顿

D．丁公司，其40%的表决权资本由W公司拥有，W公司受托管理其他投资者在丁公司30%的股份

E．戊公司，其40%的表决权资本由W公司拥有，但W公司有权任免戊公司董事会成员

（2）下列情况中，W公司没有拥有该被投资单位半数以上权益性资本，但可以纳入合并会计报表合并范围的是（　　）。

A．通过与被投资企业其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权

B．根据公司章程或协议，有权控制被投资企业财务和经营政策

C．有权任免董事会等权力机构的多数成员

D．在董事会或者类似权力机构的会议上有半数以上投票权

E．在已有的四个投资者中，W公司对其持股比例最高

（3）子公司与少数股东之间发生的影响现金流量的业务是（　　）。

A．子公司向少数股东支付现金股利

B．少数股东对子公司增加现金投资

C．少数股东依法从子公司抽回权益性资本投资

D．少数股东对子公司增加实物投资

E．子公司向少数股东支付股票股利

（4）母公司应将其排除在合并报表合并范围之外的是（　　）。

A．所有者权益为负数的子公司

B．宣告破产的原子公司

C．已经处置的原子公司

D．设在境外的子公司

E．已经清理整顿的原子公司

（5）甲股份有限公司于2007年年初通过收购股权成为B股份有限公司的母公司。2007年年末甲公司应收B公司账款为150万元；2008年年末甲公司应收B公司账款为450万元；2009年年末甲公司应收B公司账款为225万元，甲公司坏账准备计提比例为2%。对此，编制2009年末合并会计报表工作底稿时应编制的抵销分录包括（　　）。

A．借：应收账款——坏账准备　4．5

　　　 贷：资产减值损失　4．5

B．借：应付账款　225

　　　 贷：应收账款　225

C．借：资产减值损失　4．5

　　　 贷：应收账款——坏账准备　4．5

D．借：应收账款——坏账准备　9

　　　 贷：未分配利润——年初　9

E．借：应收账款——坏账准备　3

　　　 贷：未分配利润——年初　3