编制合并报表，首先应统一母子公司的会计政策，如果母子公司类似的交易或事项采取不同的会计政策，编制合并报表时应加以调整使之保持一致。编制合并报表需要实施以下程序[1]：
（1）合并母公司及其子公司的资产、负债、权益、收入、费用、现金流项目；
（2）抵消 （消除）母公司在每一子公司投资的账面价值，抵消 （消除）母公司在每一子公司中的权益份额；
（3）全部抵消公司集团内部所有交易相关的资产、负债、权益、收入、费用、现金流。
本节采用循序渐进的方式，介绍合并报表的编制程序。首先介绍母公司100％控股子公司合并报表的编制，然后讨论子公司存在非控制权益合并报表的编制。
一、100％控股子公司合并报表的编制
为了介绍编制包括全资子公司在内的合并财务报表，设简例如下。
【例11－7】假设P公司于2013年1月1日取得S公司的控制权建立母子公司关系。母公司（P）和子公司（S）在合并前，2012年12月31日的各别资产负债表如表11－7所示。
表11－7 P公司和S公司各别资产负债表 2012年12月31日 单位：美元
续表
注：P公司外发面值为$6的普通股50 000股，S公司外发面值为$10的普通股10 000股。
设P公司于2013年1月1日以现金$170 000收购了S公司面值为$10的全部有表决权的外发股份10 000股。对于这一交易，P公司应作如下会计分录：
借：对S公司投资 170 000
贷：现金 170 000
上述会计分录登账后。母公司的资产负债表如表11－9的母公司栏。母子公司合并后通常需要编制合并日的合并资产负债表，为以后合并财务报表的编制确立基础。前已指出采用购并法编制合并报表，母公司按资产和负债的取得成本，即按收买日的公允价值合并报告子公司的资产与负债；子公司各项资产和负债的公允价值与收买总成本之间的差额确定为商誉。所以合并日合并报表的编制程序如下：
（1）将子公司的相关资产负债调整至其公允价值，超越子公司净资产公允价值的收买成本确认为商誉；
（2）消除母子公司之间相应且相反的项目，如母公司的投资项目与子公司的股东权益项目；
（3）将调整消除后母子公司的相应项目加总 （合并）编制合并资产负债表。
（一）投资成本的分配
为了分配投资成本，需要对子公司净资产公允价值进行评估。各项资产和负债公允价值的评估，一般原则是区分货币性项目和非货币性项目。对于货币性资产和负债项目，其合理价值是其未来应付或应收现金数额。若为长期货币性项目，应考虑其风险特征按适当贴现率贴现为现值。若为上市证券，那么其市价可以作为其合理价值的重要依据。
对于企业经营使用的非货币性资产，其公允价值可采用效用相似资产的重置价值为依据。对于无重置价值或用于销售目的的非货币性资产，如原材料、产成品等存货项目，则可以其预计的销售价值扣除销售过程中必要费用支出，以及适当的利润作为其公允价值的依据。
对于非货币性负债，其公允价值的确定应估计消除此项负债的将来的现金流出，并按适当贴现率加以贴现。如果企业存在可确指的无形资产，其公允价值可参考类似无形资产的市场交易价格，或对其未来创利能力加以估计，并按适当贴现率贴现。
本例中假设S公司的各项资产经评估确定，除厂场设备市价升值$10 000外，其余各项资产的公允市价均与账面价值相等。那么P公司取得S公司的取得成本$170 000同S公司净资产账面价值$150 000之间的差额$20 000。分析如表11－8：
表11－8 购并成本构成
从表11－8可以知道，取得成本同S公司净资产账面价值之间的$20 000差额，$10 000属于厂场设备评估增值，剩下的$10 000归属于合并商誉。
（二）编制合并报表的消除调整程序
编制合并报表的调整消除程序可以采用工作底表来完成，也可以直接调整消除有关项目。采用工作底表如表11－9的消除调整栏，调整消除的基本程序可用会计分录形式示意如下：
1.消除母公司的投资和子公司股东权益
如表11－9消除和调整栏a，示意性会计分录如下：
a.借：普通股—S公司 100 000
留存收益—S公司 50 000
贷：对S公司投资 150 000
2.根据资产评估的公允价值，调整子公司有关资产和负债的账面价值，并确定商誉
如表11－9消除和调整栏b，示意性会计分录如下：
b.借：厂场设备 10 000
商誉 10 000
贷：对S公司投资 20 000
上述a和b可以合并为一个示意性分录：
借：厂场设备 10 000
商誉 10 000
普通股—S公司 100 000
留存收益—S公司 50 000
贷：对S公司投资 170 000
需要说明的是，在购并法下子公司的净资产视为被收买，并已按公允市值列入合并报表，因此子公司合并前的留存收益不应并入合并留存收益，股权取得日合并资产负债表中的留存收益，只包括合并前母公司的留存收益。
3.消除母子公司之间的内部交易
如果母子公司之间存在公司间内部交易，假设P公司欠S公司账款$10 000，编制合并报表时应予消除。
C.借：应付账款—P 10 000
贷：应收账款—S 10 000
表11－9 P公司及S公司合并工作底稿 （100％股权） 2013年1月1日 单位：美元
续表
（三）编制合并资产负债表
完成了消除调整程序，合并消除调整后母子公司报表的相应项目就可以编制出合并日母子公司的合并资产负债表。如表11－10所示。
表11－10 P公司及S公司的合并资产负债表 2013年1月1日
二、子公司存在非控制性权益
母公司对子公司的控制往往不采取完全控股的方式，而是持有多数控制性股权，如60％或70％的股权等，甚至低于50％权益而通过契约等其他方式控制子公司，以较少的资本控制更多的资本。当母公司的控股权小于100％时，子公司的一部分股权将为母公司以外的股东所持有，这部分股东权益以前被称为少数权益，由于控制不等于多数股权，所以美国财务会计准则委员会141号会计准则和IFRS的No.3将之称为非控制性权益。
（一）合并报表对非控制权益的报告方法
子公司存在非控制性权益的情况下，母公司在编制合并报表时如何反映非控制股东的应享权益？由于对集团公司概念的不同见解，在会计理论和会计实务中就产生了不同的理论和方法。企业合并如何计量非控制权益及非控制性权益如何反映于合并报表，主要体现于对以下几个问题的解决。
第一，子公司净资产中属于非控制性权益的净资产应否包含于合并报表之中？
第二，若属于非控制性权益的净资产报告于合并报表上，那么非控制性权益的净资产如何计量，即以何种价值报告？是按其账面价值报告还是以企业合并日的公允价值报告？
第三，在合并资产负债表中，非控制性权益应否列为股东权益？
第四，合并损益表上非控制性权益应享损益是否属于损益分配？
追溯历史，在联营法下由于企业的合并被视为各成员公司 （Constituent Companies）股东权益的平等结合，非控制性权益在合并资产负债表应列为股东权益，非控制性权益应享损益在合并损益表上属于合并损益的分配。
在购并法下，由于对待非控制性权益的观点不同，对非控制权益的计量有几种不同的方法。
1.比例合并法 （Proportionate Consolidation）
比例合并法是指在合并报表上，以企业合并时的公允值按母公司的应享比例合并子公司的资产负债、收入和费用，少数股东的应享权益完全被排斥在合并报表之外。由此称之为比例合并法。历史上比例合并法通常用于合资和合作企业中股权投资。
2.母公司法 （Parent Company Method）
在母公司法下，母公司的合并报表上包括子公司的全部资产和负债、收入和费用，但对于各项目属于母公司的应享份额均以合并时的公允值计量，而属于非控制性权益的应享份额则按子公司的账面价值计量。母公司法的主要特点如下：
（1）合并报表上非控制性权益被排斥在合并资产负债表上的股东权益之外，而以“少数权益”（即非控制权益）的单独项目列于合并资产负债表上的负债和股东权益两大类之间，将非控制性权益视为负债。
（2）合并损益表上，非控制性权益应享子公司净利润的相应份额被排斥在合并净利润之外，而以 “非控制权益应享净利润”的单独项目列于各项费用之下，实质上将其视为费用。
（3）在合并资产负债表上，合并子公司的所有资产负债项目，但对于母公司的应享份额按企业合并日公允价值，而对属于非控制性权益的应享份额则按子公司的账面价值，即对于同一资产负债项目，可能出现不同计价基础。
（4）对于公司之间的交易所包含的未实现利润，应全部消除而非仅消除母公司应享份额。
美国在141号会计准则之前，企业合并对非控制性权益计量主要采用母公司法。
3.实体法 （Entity Method）
实体法通常也译为主体法，对于子公司的全部资产和负债均以合并日的公允价值全部并入合并报表，并可为非控制性权益确认商誉。这种方法从经济实体的理论出发将子公司净资产视为统一不可分割的经济实体，所以称为实体法。主要特点如下：
（1）合并资产负债表上，非控制性权益的股东权益包括在合并的股东权益之中，通常在股东权益项下单独列示；
（2）合并损益表上，非控制性权益应享子公司净利润属于合并净收益的组成部分，与控股股东的应享利润分列；
（3）在合并资产负债表上，按合并日的公允价值合并子公司的全部资产负债项目，并可为非控制性权益确认商誉；
（4）公司间交易未实现的利润应全部消除。
国际财务报告准则第3号[2]要求的方法属于实体法，即子公司全部资产负债按公允价值纳入合并报表，按子公司可识别净资产的公允价值确认非控制权益，可以为非控制性权益，即少数股东权益确定商誉，也可能不确认商誉，但属于非控制权益的权益不可以低于可识别净资产的公允价值。
（二）存在非控制性权益情况下，合并日合并报表的编制
本章以实体法为例介绍存在非控制性权益的情况下，合并报表的编制程序。
【例11－8】沿用前例购并法，设P公司以现金$136 000、即按每股$17收买S公司80％外发有表决权的股份，即8 000份。对此项交易P公司作如下会计分录：
借：对S公司投资 136 000
贷：现金 136 000
以上会计分录过账后，P公司和S公司在股权取得日的各别资产负债表如表11－12所示。
设S公司各项资产的公允市价同前，即除了厂场设备公允市价升值$10 000外，其余资产公允市价同其账面价值无异。所以母公司收买成本分配及S公司价值分布如表11－11所示。
表11－11 S公司价值分布表
根据表11－11，调整与消除程序如表11－12的消除与调整栏，根据表11－12合并报表余额栏，P公司在股权取得日编制的合并资产负债表如表11－13所示。
表11－12 P公司及S公司合并工作底稿 （80％股权） 2013年1月1日
续表
可见存在非控制性权益的情况下，合并报表的编制程序与母公司持有100％股权的编制程序相同。如采用修证的实体法，母公司仍按所取得的股权分配其收买成本并确定商誉，非控制权益按子公司可识别净资产公允价值确认而非按整体公允价值 （实体法）计算，即不给非控制性权益确认商誉。
表11－13 P公司及S公合并资产负债表 2013年1月1日
[1] IFRS 10：Consolidated Financial Statements，Appenix B，Application Guidance，B86。IFRS©Foundation 2012.
[2] IFRS No.3，Business Combination，Appendix B paragraph B44－45.IFRS©Foundation 2012.
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