控股权取得日合并财务报表的编制

第三节　控股权取得日合并财务报表的编制

合并财务报表按其编制时间，可以分为控制权取得日的合并财务报表和控制权取得日后的合并财务报表。前者是指在母公司取得对子公司控制权之日编制的合并财务报表，后者是指母公司取得对子公司的控制权之后的各个会计期末所编制的合并财务报表。控制权取得日的合并财务报表和控制权取得日后的合并财务报表是有区别的。在购买法下，由于在控制权取得日之前子公司发生的各项收入、费用与合并主体无关，因而只需编制合并资产负债表，而不必编制合并利润表;在权益结合法下，则不仅需要编制合并资产负债表，而且应编制合并利润表和合并现金流量表。在控制权取得日以后的各个会计期末编制的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等。

企业合并的会计处理包括非同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并两种情况。

一、非同一控制下的企业合并——控股权取得日合并财务报表的编制

根据我国会计准则的规定，非同一控制下的企业合并应采用购买法核算。当采用控股合并方式时，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行合并发生的各项直接相关费用之和。合并企业在合并日应编制合并财务报表，以反映股权取得日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为合并财务报表中的商誉。商誉确认后，以后各期不摊销，但每年年末进行减值测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量;长期股权投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入合并当期损益，调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。需要注意的是，合并方应单独设置备查簿，记录其长期股权投资成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并当期及以后期间编制合并财务报表的基础。

由于参与合并的各个企业组成的企业集团成为了一个会计主体，所以，企业集团内部各企业之间的交易事项必须予以抵销。在编制股权取得日合并财务报表时，需要抵销的是合并企业的长期股权投资与被合并企业的所有者权益。其他内部交易事项的抵销详见第七章的说明。

(一)母公司持有子公司全部股份

1．母公司投资成本等于子公司净资产的公允价值

在母公司的投资成本等于子公司净资产的情况下，在合并报表工作底稿中，只需将母公司的长期股权投资与子公司的全部所有者权益抵销。

【例6-1】甲公司于2007年1月1日采用控股合并方式取得乙公司100%的股权。合并前，甲公司和乙公司资产负债表有关资料如表6-2所示。在评估确认乙公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为1800000元，由甲公司以银行存款支付。

表6-2　甲公司和乙公司资产负债表

对于上述控股合并业务，甲公司的投资成本等于乙公司可辨认净资产公允价值，应编制以下会计分录:

记录合并业务后，甲公司的资产负债表如表6-3所示。

表6-3　甲公司资产负债表

甲公司在编制股权取得日合并资产负债表时，需要将甲公司的长期股权投资项目与乙公司的所有者权益项目相抵销。应编制的抵销分录如下:

甲公司编制合并财务报表的工作底稿如表6-4所示。

表6-4　合并报表工作底稿

续表

根据工作底稿中的合并数即可编制合并资产负债表，合并资产负债表如表6-5所示。

表6-5　甲公司合并资产负债表

2．母公司的投资成本大于子公司净资产的公允价值

在母公司的投资成本大于合并中取得的子公司净资产公允价值的情况下，应按确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，编制股权取得日合并资产负债表时，将母公司的长期股权投资与子公司的净资产公允价值抵销后的差额，以“商誉”项目反映。

【例6-2】根据例6-1有关资料，假设双方协商的并购价为2400000元，由甲公司以银行存款支付。合并前，甲公司和乙公司资产负债表有关资料如表6-6所示。

表6-6　甲公司和乙公司资产负债表

对于上述控股合并业务，甲公司的投资成本大于乙公司可辨认净资产公允价值，应编制以下会计分录:

甲公司在编制股权取得日合并资产负债表时，需要将甲公司的长期股权投资项目与乙公司的所有者权益项目相抵销。由于甲公司对乙公司的长期股权投资为2400000元，乙公司可辨认净资产公允价值2000000元，两者差额400000元为商誉。应编制的抵销分录如下:

①合并日固定资产公允价值高于其账面价值的差额。

②合并日无形资产公允价值高于其账面价值的差额。

甲公司的合并工作底稿(略)。

也可以在甲公司的合并报表工作底稿中，将乙公司所有者权益的账面价值调整为公允价值，调增的金额为固定资产和无形资产公允价值高于账面价值的差额，即:

以此为基础编制抵销分录如下:

③乙公司合并前资本公积100000元与合并日调增的固定资产、无形资产公允价值高于账面价值的差额200000元之和。

3．母公司的投资成本小于子公司净资产的公允价值

如果母公司的投资成本小于合并中取得的子公司可辨认净资产公允价值份额，应按确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，将长期股权投资与子公司可辨认净资产公允价值份额的差额计入合并当期损益，由于购买日不需编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表中，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润项目。

【例6-3】以例6-2为例，假设甲公司于2007年1月1日采用控股合并方式取得乙公司100%的股权。在评估确认乙公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为1600000元，由甲公司以银行存款支付。乙公司可辨认净资产的公允价值为2000000元。该公司按净利润的10%计提盈余公积。合并前，甲公司和乙公司资产负债表有关资料如表6-6所示。

对于上述控股合并业务，甲公司的投资成本小于乙公司可辨认净资产公允价值，应编制以下会计分录:

甲公司在编制股权取得日合并资产负债表时，需要将甲公司的长期股权投资项目与乙公司的所有者权益项目相抵销。由于甲公司对乙公司的长期股权投资为1600000元，乙公司可辨认净资产公允价值2000000元，两者差额400000元调整盈余公积和未分配利润，其中盈余公积调增40000元，未分配利润调增360000元。应编制的抵销分录如下:

甲公司的合并工作底稿以及根据合并工作底稿合并数编制的合并资产负债表(略)。

(二)母公司持有子公司部分股份

如果母公司只持有子公司部分股权，股权取得日合并会计报表编制中，仍分为母公司投资成本等于、大于和小于子公司可辨认净资产公允价值三种情况，处理原则与母公司持有子公司全部股份基本相同，区别在于在合并资产负债表中应单独反映“少数股东权益”项目。少数股东权益是指除母公司以外的其他投资者在子公司的所有者权益中享有的份额。在我国，“少数股东权益”项目在“所有者权益”项目下单独列示。

【例6-4】根据例6-2的有关资料，假设甲公司以银行存款2400000元取得乙公司80%的股权，乙公司可辨认净资产的公允价值为2000000元。

对于上述控股合并业务，甲公司的投资成本大于乙公司可辨认净资产公允价值，应编制以下会计分录:

甲公司在编制股权取得日合并资产负债表时，应将甲公司的长期股权投资项目与乙公司的所有者权益项目相抵销。其中:

合并商誉=企业合并成本－合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额

=2400000－(2000000×80%)=800000(元)

少数股东权益=2000000×20%=400000(元)

应编制的抵销分录如下:

甲公司编制合并财务报表的工作底稿(略)。

二、同一控制下的企业合并——控股权取得日合并财务报表的编制

根据我国会计准则的规定，同一控制下的企业合并在控股合并的情况下，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成的长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益;同时，应编制股权取得日合并资产负债表、年初至股权取得日合并利润表和年初至股权取得日合并现金流量表。

(一)母公司持有子公司全部股权

在同一控制下的企业合并下，合并中取得的被合并方各项可辨认资产、负债应以其账面价值计量，合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，作为内部交易进行抵销;被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。如果合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应以合并方账面资本公积的贷方余额为限，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分转入留存收益，并在财务报表附注中进行说明;根据权益结合法的基本原理，合并日前被合并企业实现的净利润应作为合并方利润的一部分反映在合并利润表中。可在合并利润表中的“净利润”项目下单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映该项合并在合并当期自被合并方带入的净利润。

母公司持有子公司全部股权时，被合并方可辨认净资产全部属于母公司，应将合并方的长期股权投资与被合并方所有者权益的账面价值抵销。

【例6-5】甲公司和乙公司同属于Y公司控制。2007年6月30日，甲公司发行200万股普通股(每股面值为1元)自Y公司处取得乙公司100%的股权。假定甲公司和乙公司采用相同的会计政策。合并前，甲公司和乙公司的资产负债表资料如表6-7所示、利润表资料如表6-8所示。

表6-7　甲公司和乙公司资产负债表

表6-8　甲公司和乙公司利润表(简表)

甲公司合并日应编制如下会计分录:

在上述分录中，盈余公积和未分配利润为乙公司合并前形成的盈余公积和未分配利润的账面价值，股本为甲公司发行2000000股股票的面值总额。

本例中，甲公司的股本、资本公积、盈余公积和未分配利润都因发行股票取得乙公司股权而增加。由于甲公司的长期股权投资是按乙公司净资产账面价值入账的，因此不存在商誉。在编制合并财务报表时，只需将甲公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益项目相抵销。为此编制抵销分录如下:

甲公司编制合并财务报表的工作底稿如表6-9所示。

表6-9　甲公司合并报表工作底稿

续表

根据上述工作底稿编制甲公司取得控股权日的合并资产负债表、合并利润表(略)。

(二)母公司持有子公司部分股权

在母公司持有子公司部分股权的情况下，股权日合并资产负债表的编制原理与母公司持有子公司全部股权基本相同，所不同的是，少数股东持有的股权在合并财务报表中需以少数股东权益项目反映。

【例6-6】假设甲公司发行180万股普通股(每股面值为1元)自Y公司处取得乙公司90%的股权，其他资料不变。在这种情况下，甲公司对乙公司投资的价值、应增加的股本、应增加的资本公积、盈余公积和未分配利润计算如下:

对乙公司的投资价值=3046000元×90%=2741400(元)

应增加的股本=1800000(元)

应增加的资本公积=2741400－1800000=941400(元)

甲公司在乙公司合并前形成的留存收益中享有的份额:

盈余公积=乙公司盈余公积346000元×90%=311400(元)

未分配利润=乙公司未分配利润280000元×90%=252000(元)

甲公司上述投资的会计分录为:

结转甲公司在乙公司合并前形成的留存收益中享有的份额:

在编制合并财务报表中，应将甲公司对乙公司的股权投资与乙公司所有者权益中甲公司享有的份额抵销，少数股东在乙公司所有者权益中享有的份额作为少数股东权益列示。抵销分录如下:

甲公司合并财务报表的工作底稿(略)。