合并财务报表的编制方法

第一节　合并财务报表概述

一、合并财务报表概念及其产生

合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。

合并财务报表是市场经济特别是资本市场发展的产物，它最早出现于美国。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定母子公司合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并财务报表。1940年，美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提供合并财务报表，使编报合并财务报表成为证券上市公司的法定义务，由此编报合并财务报表的企业越来越多。受美国合并财务报表的影响，一些发达资本主义国家在第二次世界大战后也逐步开始重视合并财务报表的作用。如英国1948年在公司法中规定，企业在拥有子公司时必须在提供个别财务报表的基础上，公开反映企业集团财务报表（即合并财务报表）。法国证券交易委员会于1971年要求公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编制合并财务报表。德国在1965年公共公司法中，也要求企业编制集团财务报表。为协调各国合并财务报表的编制，国际会计准则委员会早在20世纪70年代中期即开始制定发布合并财务报表方面的准则。

随着我国企业制度改革的深入，一些股份制企业开始公开发行股票，并在上海、深圳证券交易所上市交易，或到中国香港、纽约等境外证券市场上市交易。为了满足海内外证券上市的需要，这些股份制企业均已对外编报合并财务报表。中国证券监督管理委员会为规范上市企业会计信息的披露，规定上市公司必须对外披露其合并财务报表。为满足我国企业集团发展的需要，规范我国上市公司合并财务报表的编报，财政部于1995年初发布实施了《合并财务报表暂行规定》，这是我国合并会计报表的第一个规定。2006年2月，适应会计准则国际趋同的需要，我国制定发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，以此来规范合并报表的编制工作，做到有章可循。

二、合并财务报表的特点及其作用

合并财务报表是以整个企业集团为一会计主体，以组成企业集团的母公司和子公司的个别财务报表（指企业单独编制的财务报表，为了与合并财务报表相区别，将其称之为个别财务报表）为基础，抵消内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成的。与个别财务报表比较，它具有如下特点:

1.合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。个别财务报表反映的则是单个企业法人的财务状况、经营成果及现金流量的情况，反映的对象是企业法人。对于由母公司和若干个子公司组成的企业集团来说，母公司和子公司编制的个别财务报表分别反映母公司本身或子公司本身各自的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，而合并财务报表则反映母公司和子公司组成的集团这一会计主体综合的财务状况、经营成果及其现金流量的情况。

2.合并财务报表由企业集团中的母公司编制。个别财务报表由独立的法人企业编制，通常情况下企业都需要编制个别财务报表，而合并财务报表仅由拥有子公司的母公司编制。也就是说，并不是企业集团中所有企业都要编制合并财务报表，更不是社会上所有企业都需要编制合并财务报表。

3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。企业编制个别财务报表，从设置账簿、审核凭证、编制记账凭证、登记会计账簿到编制财务报表，都有一套完整的会计核算方法体系。而合并财务报表不同，它是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵消有关交易或事项对个别财务报表的影响编制的。编制合并财务报表并不需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套账簿体系。合并财务报表是在对纳入合并范围的个别财务报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵消分录将企业集团内部的经济业务对个别财务报表的影响予以抵消，然后合并财务报表各项目的数额编制。

合并财务报表也不同于汇总财务报表。汇总财务报表主要是指由行政管理部门，根据所属企业报送的财务报表，对其各项目进行加总编制的财务报表。合并财务报表与其相比:首先是编制目的不同。汇总财务报表的目的主要是满足有关行政部门或国家掌握了解整个行业或整个部门所属企业的财务经营情况的需要;而合并财务报表则主要是满足公司的所有者、债权人以及其他有关方面了解企业集团整体财务状况和经营成果的需要。其次，两者确定编报范围的依据不同。汇总财务报表的编报范围，主要是以企业的财务隶属关系作为确定的依据，即以企业是否归其管理，是否是其下属企业作为确定编报范围的依据，凡属于其下属企业，在财务上归其管理，则包括在汇总财务报表的编报范围之内;合并财务报表则是以母公司对另一企业的控制关系作为确定编报范围（即合并范围）的依据，凡是通过投资关系或协议能够对其实施有效控制的企业则属于合并财务报表的编制范围。最后，两者所采用的编制方法不同。汇总财务报表主要采用简单加总方法编制;合并财务报表则必须采用抵消内部投资、内部交易、内部债权债务等内部会计事项对个别财务报表的影响后编制。

合并财务报表的作用主要表现在两个方面:第一，合并财务报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别编报自身的财务报表，分别反映企业本身的生产经营情况，这些财务报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息。为此，要了解控股公司整体经营情况，就需要将控股公司与被控股子公司的财务报表进行合并，通过编制合并财务报表提供反映企业集团整体经营的会计信息，以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要。其次，合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。控股公司的发展也带来了一系列新的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用内部转移价格等手段，如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑而转移利润;再如，通过高价对企业集团内的其他企业进行销售，低价购买其他企业的原材料，转移亏损。通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收人及利润予以抵消，使财务报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润、粉饰财务报表现象的发生。

三、合并财务报表的编制原则

（一）合并财务报表的种类

合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团财务状况、经营成果及其现金流量情况，构成一个完整的合并财务报表体系。

1.合并资产负债表。合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表。

2.合并利润表。合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的报表。

3.合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）。合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）是反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者（或股东）权益增减变动情况的报表。它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反映企业所有者（或股东）在母公司中的权益增减变动情况的。

4.合并现金流量表。合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的报表。

（二）合并财务报表的编制原则

合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求。这些基本要求包括真实可靠、内容完整。合并财务报表又与个别财务报表不同，它反映母公司和子公司组成的企业集团整体财务情况，反映的是若干个法人共同形成的会计主体的财务情况。因此，合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求:

1.以个别财务报表为基础编制。合并财务报表并不是直接根据母公司和子公司账簿编制，而是利用母公司和子公司编制的反映各自财务状况和经营成果的财务报表提供的数据，通过合并财务报表的特有方法进行编制。以纳入合并范围的个别财务报表为基础，可以说是客观性原则在合并财务报表编制时的具体体现。

2.一体性原则。合并财务报表反映的是企业集团的财务状况和经营成果，反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况，在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。因此，在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业务。

3.重要性原则。与个别财务报表相比，合并财务报表涉及多个法人主体，涉及的经营活动的范围很广，母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业界限，有时母公司与子公司经营活动甚至相差很大。这样，合并财务报表要综合反映这样的会计主体的财务情况，必然要涉及重要性的判断问题。特别是在拥有众多子公司的情况下，更是如此。在编制合并财务报表时，特别必须强调重要性原则的运用。如对一些项目在企业集团中的某一企业具有重要性，但对于整个企业集团则不一定具有重要性，在这种情况下根据重要性的要求对财务报表项目进行取舍，则具有重要的意义。此外，母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵消分录而直接编制合并财务报表。